Wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2026, sygn. III FSK 957/25

Członek zarządu mający ponosić odpowiedzialność podatkową na podstawie art. 116 o.p., aby podważyć ustalenia faktyczne lub oceny prawne zawarte w decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki, powinien skonkretyzować z jakimi ustaleniami lub ocenami decyzji wymiarowej się nie zgadza oraz wskazać z jakich względów uważa te ustalenia lub oceny za błędne. Nie jest wystarczające podniesienie, że decyzja wymiarowa jest wadliwa. Dopiero wskazanie przez członka zarządu w jakim zakresie i z jakiego powodu nie zgadza się on z decyzją wymiarową, aktualizować będzie potrzebę przeprowadzenia badania decyzji wymiarowej, a tym samym akt postępowania wymiarowego.

W prowadzonym poprzednio postępowaniu skarżący takich konkretnych zastrzeżeń względem decyzji wymiarowej nie przedstawił, pomimo tego, że w aktach podatkowych decyzja ta została zamieszczona, strona miała do niej dostęp i mogła się z nią zapoznać. Również w skardze o wznowienie skarżący nie powołał się na żadne nowe okoliczności i nie przedłożył żadnych nowych dowodów.

Wbrew zatem twierdzeniom strony stwierdzić należy, że nie została ona pozbawiona prawa do obrony, nie wnosiła bowiem o dostęp do akt postępowania wymiarowego i nie kwestionowała zobowiązań podatkowych spółki. Skarżący miał w toku postępowania możliwość odniesienia się do ustaleń organu wobec spółki, decyzji wymiarowej i przesłanek skuteczności postępowania egzekucyjnego ale z tego prawa nie skorzystał. Nie może tego natomiast robić dopiero na etapie skargi o wznowienie i to w sposób całkowicie ogólny.

Przechodząc do wyroku z 30 kwietnia 2025 r., C-278/24 (Genzyński) należy wskazać, że Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził, że art. 273 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2018/1695, w związku z art. 325 TFUE, z prawem własności, a także z zasadami równego traktowania, proporcjonalności i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie mechanizmowi krajowemu, w ramach którego:

- członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu podatku od wartości dodanej ponosi wraz z tą spółką solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym pełnił on tę funkcję,

- odpowiedzialność ta jest ograniczona do tych zaległości podatkowych, których egzekucja od spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna,

- zwolnienie z tej odpowiedzialności zależy w szczególności od przedstawienia przez członka lub byłego członka zarządu dowodu, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został złożony we właściwym czasie lub że niezłożenie tego wniosku nie wynika z jego winy,

o ile ów członek lub były członek, w celu wykazania braku winy, może skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki, przy czym wspomniany członek lub były członek nie może w tym celu ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem tej spółki był Skarb Państwa.

TSUE w uzasadnieniu swojego orzeczenia wskazał m.in., że bezwarunkowe przypisywanie tej osobie utraty dochodów podatkowych spowodowanej działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne (pkt 61). Okoliczność, że osoba inna niż osoba zobowiązana do zapłaty podatku działała w dobrej wierze, dochowując wszelkiej staranności przezornego podmiotu gospodarczego, że przedsięwzięła ona wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, oraz że jej udział w nadużyciu lub oszustwie jest wykluczony, stanowią czynniki, które należy uwzględnić w celu ustalenia możliwości zobowiązania jej do solidarnego rozliczenia należnego VAT (pkt 63). Trybunał zauważył, że odpowiedzialność podatkowa członków zarządu w polskim porządku nie ma charakteru przypadkowego, i możliwe jest uwolnienie się od odpowiedzialności poprzez wykazanie braku winy po stronie członka zarządu (pkt 70). W orzeczeniu tym zaaprobowano posługiwanie się domniemaniem, zgodnie z którym członek zarządu spółki dysponuje lub powinien dysponować zarówno bezpośrednią wiedzą na temat działalności tej spółki, jak i wpływem na tę działalność (pkt 68 i 69). Zdaniem TSUE konieczne jest jednak, aby domniemanie takie było wzruszalne w tym znaczeniu, że obalenie tego domniemania przez wspomnianego członka lub byłego członka nie jest praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione poprzez przedstawienie dowodu przeciwnego (pkt 71). Trybunał podkreślił, że członek zarządu powinien mieć możliwość powołania się na wszelkie okoliczności mogące wykazać, że niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości nie wynika z jego winy. Możliwość takiego wykazania nie może być czysto teoretyczna ze względu na niesłusznie szeroką wykładnię pojęcia "możliwości przypisania odpowiedzialności" przez administrację lub sądy krajowe (pkt 75, 77).

Z uzasadnienia skargi o wznowienie wynika, że zdaniem skarżącego, Sądy obu instancji ustalając jego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe T.B. Sp. z o.o. zastosowały prosty matematyczny mechanizm polegający na obliczeniu liczby dni, w których skarżący powinien złożyć wniosek o upadłość spółki, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, uznając, że skarżący w przepisanym terminie oznaczonym jako 14 dni kalendarzowych nie złożył takiego wniosku i w konsekwencji przyjęły, że istnieje odpowiedzialność solidarna członka zarządu. Sądy uchyliły się od badania, czy członek zarządu miał możliwość w ciągu 12 dni roboczych pełnienia funkcji zidentyfikowania istnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki i złożenia takiego wniosku, a w konsekwencji czy zachował należytą staranność, tym bardziej, że nie pełnił funkcji ani w dacie powstania obowiązków podatkowych, ani w dacie ich stwierdzenia w postępowaniu podatkowym po kilku latach od zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu. Skarżący podniósł, że dokumentacja spółki nie wykazywała istnienia tych zaległości podatkowych. Organy podatkowe nie dokonały też oceny, czy w ogóle możliwe jest aby jeden człowiek mógł w ciągu 12 dni roboczych poczynić powyższe ustalenia w oparciu o analizę dziesiątek tysięcy dokumentów księgowych bez możliwości prowadzenia kontroli krzyżowej u kontrahenta, które to ustalenia organom podatkowym zajęły kilka lat.

Odnosząc się do powyższej argumentacji trzeba zauważyć, że w niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki w okresie od 21 stycznia 2015 r. do 5 lutego 2015 r. Skarżący został pociągnięty do odpowiedzialności podatkowej za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W ramach oceny przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 o.p., w celu ustalenia "właściwego czasu" dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, organy przeprowadziły analizę zobowiązań spółki. Ustalono, że spółka posiadała zaległości w: (-) w podatku od towarów i usług za V-XII 2014 r., I-XII 2015 r. oraz I i VI 2017 r. na łączną kwotę 12.063.654,12 zł należności głównej; (-) w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnionej funkcji płatnika (PIT-4R) za miesiące: 01-12/2017 r. na łączną kwotę 7.184 zł należności głównej; (-) w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8) za 2017 r. na kwotę 478 zł należności głównej; (-) z tytułu nieuregulowanych składek na ubezpieczenie społeczne za okresy od 02/2017 do 01/2018 w łącznej wysokości 39.779,59 zł. W tym zakresie stwierdzono, że drugim w kolejności wymagalnym zobowiązaniem, które nie zostało uregulowane jest zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. z terminem płatności przypadającym na 25 lipca 2014 r. Wobec tego organy przyjęły, że przesłanka niewypłacalności spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm., dalej: u.p.u.n.), zaistniała z dniem 26 lipca 2014 r.

W związku z tym, że "niewypłacalność" spółki wystąpiła przed objęciem przez zobowiązanego stanowiska Prezesa Zarządu, jako datę początkową dwutygodniowego terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości oznaczono dzień, w którym skarżący powołany został do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, tj. 21 stycznia 2015 r. Stwierdzono, że powinnością osoby podejmującej się pełnienia funkcji członka zarządu jest zapoznanie się z sytuacją finansową spółki w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia stanowiska. Tym samym przyjęto, że termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 u.p.u.n.) upłynął z dniem 4 lutego 2015 r.

Orzekające w sprawie Sądy zaakceptowały stanowisko organów podatkowych, zakładające domniemanie, że skarżący jako były członek zarządu spółki dysponował lub powinien był dysponować wiedzą na temat działalności tej spółki. W tym zakresie uznano, że podnoszona przez skarżącego nieznajomość stanu finansów spółki nie stanowi okoliczności uzasadniającej zwolnienie członka zarządu z odpowiedzialności na podstawie art. 116 o.p. Wiedza o tych faktach jest bowiem obowiązkiem członka zarządu, nawet jeśli zagadnienia te nie pozostają w jego bezpośredniej gestii, czy kompetencji. Obowiązek taki wynika z art. 208 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm.) określającego prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki przez każdego członka zarządu. Bierna postawa członka zarządu w powyższym zakresie nie pozwala na uwolnienie się przez niego od odpowiedzialności za zobowiązania składkowe spółki. Konsekwentnie wskazano, że skarżący, podejmując się pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, powinien zbadać sytuację finansową spółki oraz sprawdzić, czy nie zaistniały obowiązki wynikające z przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Skarżący przejął bowiem odpowiedzialność za dokonanie czynności złożenia w sądzie wniosku o upadłość. Chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, skarżący winien zgłosić wniosek o upadłość w terminie dwóch tygodni od dnia powołania do Zarządu. W sprawie stwierdzono, że skarżący obowiązku tego po objęciu funkcji nie wykonał, nie wskazał też żadnych przesłanek i okoliczności pozwalających stwierdzić, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy.

W wyroku z 28 lutego 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko, że okoliczność określenia przez organy podatkowe prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego dopiero w wydanych później decyzjach, nie ma znaczenia dla oceny przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 o.p. W przypadku podatków powstających z mocy prawa, zaległości powstają niezależnie od wydania i doręczenia decyzji określających, po upływie wynikającego z przepisów prawa podatkowego terminu płatności tego podatku. W decyzji określającej wysokość zobowiązania organ podatkowy wskazuje zobowiązania w prawidłowej wysokości, obejmujące kwoty, które nie zostały zapłacone w terminie. Okoliczność określenia w wyniku postępowania podatkowego faktycznej wysokości zobowiązania podatkowego skutkuje zatem w takich przypadkach ujawnieniem, a nie powstaniem zaległości podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę o wznowienia postępowania zauważa, że z akt sprawy wynika, iż zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, nieuregulowanie których było podstawą stwierdzenia "niewypłacalności" spółki, wynikają z decyzji wydanych przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S.:

- za maj i czerwiec 2014 r. - z decyzji z 26 stycznia 2018 r.,

- za lipiec - grudzień 2014 r. - z decyzji z 30 maja 2017 r.,

- za styczeń - grudzień 2015 r. - z decyzji z 30 listopada 2017 r.

Wysokość zobowiązań podatkowych, która została uwzględniona przy orzekaniu o odpowiedzialności skarżącego, była zatem wynikiem weryfikacji rozliczeń wynikających z deklaracji podatkowych złożonych przez spółkę, przeprowadzonej przez organy podatkowe już po zakończeniu przez skarżącego pełnienia funkcji w zarządzie spółki. Jak podnosił też skarżący, zobowiązania te powstały również w okresie, w którym nie pełnił on funkcji w zarządzie spółki, tj. przed powołaniem na funkcję Prezesa Zarządu.

Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady zgadza się, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu niepełni już swojej funkcji (por. wyroki NSA: z 2 października 2018 r., I FSK 2116/16; z 6 grudnia 2019 r., II FSK 232/18; z 30 czerwca 2020 r., II FSK 2230/19). W tym kontekście organy podatkowe, a następnie orzekające w sprawie sądy administracyjne nie odniosły się jednak do kwestii możliwości dokonania weryfikacji przez skarżącego prawidłowości rozliczeń podatkowych spółki w podatku od towarów i usług (w szczególności za okresy od maja do grudnia 2014 r.) w okresie 16 dni, w którym pełnił on funkcję członka zarządu spółki. W kwestionowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł restrykcyjny charakter 14-dniowego terminu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Mimo tego w sprawie nie przedstawiono stanowiska, czy dokonanie wskazanej oceny, zwłaszcza w tak krótkim czasie, było możliwe bez dowodów, które zostały uzyskane w toku przeprowadzonych następnie, już po odwołaniu skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu, postępowań podatkowych, wyłącznie w oparciu o dokumentację spółki dostępną zarządowi. Jest to istotne w zakresie ustalenia, czy skarżący mógł samodzielne ustalić nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych spółki, stwierdzić wystąpienie w tym zakresie zaległości podatkowych, a w konsekwencji wystąpienie przesłanek uzasadniających konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Jeżeli ocena taka ma mieć realny, obiektywny charakter, musi obejmować wymienione okoliczności.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się też z poglądem, że dla określenia stanu niewypłacalności osoby prawnej ważne jest zarówno to, czy nie wykonuje ona swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), jak i to, czy jej zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. ma samodzielny charakter. Dla ustalenia stanu niewypłacalności spółki wystarczające było zatem stwierdzenie w sprawie przesłanki związanej z nieregulowaniem zobowiązań. Przyjęcie takiego stanowiska spowodowało jednak, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie dokonały analizy drugiej przesłanki niewypłacalności, tj. przesłanki bilansowej. W konsekwencji, poza wskazaniem na zaległości podatkowe ujawnione dopiero w wydanych następnie decyzjach, nie ustalono innych okoliczności, które wskazywałyby na trudną sytuację finansową spółki, i które powinny być znane członkowi zarządu. Co więcej, w zaskarżonej decyzji wprost wskazano, że organ podatkowy nie odniósł się do danych ze sprawozdań finansowych złożonych przez spółkę za 2014 r., gdyż wynik ich analizy nie dostarczyłby rzetelnych informacji. Pojawia się zatem pytanie, czy w tej sytuacji, skarżący dysponując tymi danymi, miał możliwość oceny faktycznej sytuacji finansowej spółki.

Nie ma także podstaw do kwestionowania stanowiska, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem jej zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów. Jak wielokrotnie podnoszono w judykaturze, członek zarządu jako osoba odpowiedzialna za prowadzenie spraw spółki, powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2025 r., III FSK 346/24). Jednocześnie członek zarządu ma jednak prawo wykazać, że nie ponosi winy w niezłożeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, jeżeli na przeszkodzie temu stanęły obiektywne przeszkody, którym nie mógł zaradzić dochowując należytej staranności, jakiej należy od niego oczekiwać.

Skarżący w toku całego postępowania konsekwentnie wskazywał na zaistnienie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. (niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy) z uwagi na brak wiedzy o zaległościach podatkowych spółki. W sprawie nie podważono skutecznie twierdzeń skarżącego, że działał w dobrej wierze, dochowując wszelkiej staranności przezornego podmiotu gospodarczego i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, nie miał jednak podstaw do stwierdzenia niewypłacalności zarządzanej spółki. Skarżący podnosił, że nie miał wiedzy o sytuacji finansowej spółki wynikającej z nieprawidłowych rozliczeń podatkowych i przy zachowaniu należytej staranności nie miał możliwości ustalenia tych okoliczności. Organy podatkowe nie zaprzeczyły temu, że skarżący nie miał świadomości, że spółka nie zapłaciła podatku od towarów i usług za okresy wskazane w decyzjach wymiarowych. W podjętych rozstrzygnięciach nie przedstawiono też żadnych okoliczności wskazujących na udział skarżącego w nadużyciu lub oszustwie podatkowym, które wykluczałby możliwość skorzystania przez niego z przesłanki egzoneracyjnej. Prezentowana przez skarżącego argumentacja została w istocie pominięta w rozważaniach zarówno organu, jak i Sądów, które ograniczyły się do przyjęcia "formalnego" założenia o konieczność posiadania przez członka zarządu pełnej wiedzy o sytuacji finansowej spółki. Taki sposób interpretacji art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. świadczy o rozumieniu odpowiedzialności byłego członka zarządu jako odpowiedzialności na zasadzie ryzyka, bez zapewnienia realnej możliwości zwolnienia z tej odpowiedzialności.

W świetle wskazanego w skardze o wznowienie wyroku TSUE z 30 kwietnia 2025 r., sygn. akt C-278/24 należy uznać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2024 r. dokonał błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. Orzeczenie, że członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu podatku od wartości dodanej ponosi wraz z tą spółką solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym pełnił on tę funkcję, jest warunkowane koniecznością zapewnienia możliwości skutecznego powołania się przez tego członka lub byłego członka, w celu wykazania braku winy, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki. Taki minimalny standard ochrony w szczególnych okolicznościach niniejszej sprawy nie został zrealizowany.

W powyższym zakresie skarga o wznowienie zasługuje na uwzględnienie.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 282 § 2 i art. 276 w zw. z art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł o uchyleniu wyroku NSA z 28 lutego 2024 r., III FSK 4158/21, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 lutego 2021 r., I SA/Gl 1126/20, a także zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 28 lipca 2020 r.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 276 w zw. art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265), mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2023 r., sygn. akt II GPS 1/22.

sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Wojciech Stachurski