Sąd I instancji w zaskarżonym obecnie wyroku zasadnie w związku z powyższym przywołał treść art. 153 p.p.s.a., wedle którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
W orzecznictwie podkreśla się, że ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne oraz sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 505/05, z 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 857/06, z 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2506/12, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania (por. wyrok NSA z 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 353/16).
Przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (A. Kabat (w:) B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2018). Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy (wyrok NSA z 1 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1393/21).
Podkreślenia wymaga, że związanie sądu i organu oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione lub nie ulegną zmianie przepisy, czyniąc pogląd prawny nieaktualnym. Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych. Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydaniu decyzji (bądź innego aktu czy czynności) do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe. Jednocześnie, w orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, że naruszenie przez organy administracyjne zasady związania oceną prawną wyrażoną w wyroku sądu powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji (bądź innego aktu czy czynności) (por. T. Woś (w:) H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 506/05).
Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie wynikające z art. 170 p.p.s.a. oznacza, że podmioty w nim wymienione muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu i w kolejnym postępowaniu, w którym pojawi się dana kwestia, nie może ona być już ponownie badana. Konsekwencją związania sądów oceną prawną, wyrażoną w prawomocnym wyroku jest to, że stanowisko sądu pierwszej instancji, który rozpoznaje skargę strony od ponownego rozstrzygnięcia organu administracji, powinno co do zasady odpowiadać ocenie prawnej tegoż sądu wyrażonej w poprzednim orzeczeniu, a sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z wyrażonym wcześniej poglądem, chyba że w okresie pomiędzy wydaniem wyroku a ponowną skargą do sądu administracyjnego zmianie uległy przepisy.
W świetle wyżej przytoczonych uwag należy przypomnieć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w prawomocnym wyroku z 18 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Po 663/21 stwierdził, że główne osie sporu między skarżącą a organami podatkowymi dotyczą trzech zagadnień, a mianowicie: czy A. jest przedsiębiorcą, czy posiada status podatnika podatku od nieruchomości i czy przekazane jej nieruchomości Skarbu Państwa podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w stawce najwyższej, zarezerwowanej dla przedsiębiorców. Sąd w omawianym wyroku przesądził, że A. posiada status podatnika podatku od nieruchomości oraz należy ją uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Kwestie te w świetle art. 170 p.p.s.a. nie mogą być zatem przedmiotem ponownych ustaleń i ocen w rozpoznawanej sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 18 lutego 2022 r. dostrzegł natomiast, że skoro w funkcjonowaniu A. można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez A. działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. NSA podkreślił, że nieruchomości będące w posiadaniu A., które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji.
W konsekwencji stwierdził, że w toku ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy w pierwszej kolejności będzie zobowiązany do ustalenia rzeczywistego związku posiadanych przez A. gruntów i budynku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Następnie rozważy, czy związek ten mieści się w pojęciu "związania" gruntów i budynków z działalnością gospodarczą w takim znaczeniu jakie przepisowi art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. nadał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W zależności od dokonanych ustaleń organ wyda stosowną decyzję. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że w najnowszym orzecznictwie NSA wskazuje się, że użyty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane (wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21).
W świetle wyżej przytoczonych ustaleń Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a. Strona argumentuje w obszarze omawianego zarzutu, że: po wydaniu wymienionego wyroku nastąpiła nowelizacja przepisów w związku z wejściem w życie w dniu 29 września 2023 r. ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy o Agencji Mienia Wojskowego oraz niektórych innych ustawy (Dz. U z 2023 poz. 1872), a w szczególności uchylenie pkt 7 w art. 7 ust. 1 w ustawie z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego, w oparciu, o który Sąd przy pierwszym rozpoznaniu uznał A. jako podmiot wykonujący działalność gospodarczą z mocy samego prawa - co winno skutkować odstąpieniem od oceny prawnej wyrażonej w uprzednio dokonanym wyroku, a także poczynienie nowych rozważań w oparciu o art. 7a ust. 2 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego mówiącym wprost o nie stanowieniu prowadzenia działalności gospodarczej gospodarowania przez A. powierzonymi i użyczonymi nieruchomościami Skarbu Państwa.
Rzecz jednak w tym, że Sąd w wyroku z 18 lutego 2022 r. prawomocnie rozstrzygnął, że A. jest podatnikiem podatku od nieruchomości, oraz że jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Kwestie te nie mogą być zatem przedmiotem ponownych rozważań i ocen w granicach niniejszej sprawy. Sygnalizowana wyżej nowelizacja ustawy o Agencji Mienia Wojskowego nie dotyczyła natomiast tego co było przedmiotem dalszego postępowania w związku z wyrokiem 18 lutego 2022 r., a mianowicie ustalenia rzeczywistego związku posiadanych przez A. gruntów i budynków z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu może być skutecznie postawiony w szczególności w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego lub stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Brak szczegółowego odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, nie jest wadliwością, o ile te istotne kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2025 r., sygn. akt III OSK 894/25).
Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł wszystkie wynikająca z art. 141 § 4 p.p.s.a. konieczne elementy. Wskazał także jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął jako podstawę rozstrzygania. Wymaga podkreślenia, że Sąd I instancji dostrzegł, że rozpoznaje sprawę w granicach zakreślonych przez art. 153 oraz 170 p.p.s.a. i prawidłowo do tych regulacji się dostosował.
Należy zaznaczyć, że kwestią, która miała być przedmiotem ustaleń i ocen w toku postępowania podatkowego ponowienie przeprowadzonego na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 lutego 2022 r., było ustalenie rzeczywistego związku posiadanych przez A. gruntów i budynku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. W skardze kasacyjnej nie podniesiono adekwatnych w tym zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania dowodowego, brak jest również stosownej argumentacji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Wbrew natomiast zarzutowi zawartemu w pkt II.5 skargi kasacyjnej Sąd I instancji, podobnie jak organy podatkowe, nie przyjął, że o związaniu gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. Organy przeprowadziły stosowne czynności zmierzające do ustalenia charakteru związku gruntów posiadanych przez A. z obszarami jej działalności - gospodarczej i pozagospodarczej. Sąd I instancji stosownie do poczynionych w tym zakresie ustaleń stwierdził, że prawidłowa jest ocena, że nieruchomości posiadane przez A. na terenie Gminy [...] są związane z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty zawarte w pkt. II. 3 i II. 4 są bezzasadne. Dotyczą one uznania A., na gruncie niniejszej sprawy, za podatnika i przedsiębiorcę zobowiązanego opłacać podatek od nieruchomości według stawek jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak wyżej wskazano, zagadnienie te zostało prawomocnie rozstrzygnięte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 lutego 2022 r.
Przytoczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (str. 5) zapadły w odmiennej sytuacji procesowej. W sprawach tych nie było wcześniej wydanego prawomocnego wyroku Sądu rozstrzygającego, że A. jest podatnikiem, i że jest przedsiębiorcą. Stąd też w przytoczonych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny słusznie uwzględnił konsekwencje wynikające z nowelizacji ustawy o Agencji Mienia Wojskowego wprowadzonej ustawą z 17 sierpnia 2023 r.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
s. Bogusław Woźniak s. Krzysztof Winiarski s. Jolanta Sokołowska