Przechodząc do oceny całości postępowania dowodowego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Szef KAS dopuścił się uchybień w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, naruszając tym samym art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 119l O.p. Sąd wskazał, że z lektury decyzji wynika bowiem, iż organ potraktował materiał dowodowy w sposób wybiórczy, analizując jedynie te elementy, które mogły wspierać z góry przyjętą tezę o istnieniu celu podatkowego i pomijając jednocześnie obszerne dowody wskazujące na realność motywacji pozapodatkowej. Organ, jak odnotował Sąd, opierał swoją argumentację przede wszystkim na analizie wysokości uzyskanej korzyści podatkowej, zestawiając ją z danymi finansowymi spółki. Według ustaleń organu, wskutek dokonania czynności wartość podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości została obniżona o niemal 6 miliardów złotych, co przy 2% stawce podatku dawało oszczędność około 120 milionów złotych rocznie. Organ uznał, że tak znaczna wartość korzyści, sięgająca nawet równowartości rocznego zysku netto grupy kapitałowej, musi świadczyć o dominującym motywie podatkowym. Sąd uznał jednak tę argumentację za błędną. Samo porównanie wartości korzyści podatkowej z zyskiem netto nie może przesądzać o motywach działania podatnika. Ekonomiczna racjonalność działania przedsiębiorcy nie wyklucza przecież uwzględnienia skutków podatkowych podejmowanych decyzji. Sąd wskazał ponadto, że Szef KAS dokonując tych porównań całkowicie pominął inny istotny element, mianowicie szacowane koszty ewentualnej separacji funkcjonalnej, wynoszące od 754 do 935 milionów złotych. Zestawienie tej wartości z roczną korzyścią podatkową na poziomie 120 milionów złotych dowodzi, że z perspektywy spółki ekonomicznie racjonalne było podjęcie działań mających na celu uniknięcie przymusowej separacji, nawet jeśli wiązało się to z uzyskaniem korzyści podatkowej. Jak wskazał WSA w Warszawie, w świetle tych danych nie sposób przyjąć, że cel pozapodatkowy był mało istotny. Sąd przypomniał również, że podobne zestawienie porównujące koszty separacji i wartość uzyskanej korzyści podatkowej zostało przyjęte w zdaniach odrębnych do uchwały nr 9/2021 Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania (dalej: Rada) jako argument potwierdzający więcej niż mało istotny charakter celu pozapodatkowego.
WSA w Warszawie nie podzielił stanowiska Szefa KAS co do wywodzenia spełnienia przesłanki celu z dowodu, jakim jest pismo z dnia 28 czerwca 2013 r., odnoszące się do zawiadomienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Zdaniem organu, treść powyższego dokumentu miała stanowić potwierdzenie, że celem dokonanej czynności była w głównej mierze korzyść podatkowa. Sąd podkreślił, że tego rodzaju interpretacja treści dokumentu prowadzi do nadmiernej, wybiórczej i jednostronnej oceny faktów. WSA zwrócił uwagę, że istnieje wiele dokumentów pochodzących z ówczesnej korespondencji spółki z organami, w tym m.in. zastrzeżenia do protokołu kontroli z 2013 r., które jednoznacznie wskazują na istnienie motywu pozapodatkowego. Materiały te, mimo że zawierały ogólne odniesienia do optymalizacji kosztów, wyraźnie wskazują na działania spółki mające na celu przeciwdziałanie ryzyku separacji funkcjonalnej, będącej przedmiotem zainteresowania Prezesa UKE. Zdaniem Sądu, dowody te pozostają w sprzeczności z twierdzeniami organu, który dokonywał selektywnej analizy materiału dowodowego, przyjmując jedynie te fragmenty, które wspierały tezę o minimalnej istotności celu pozapodatkowego, pomijając jednocześnie istotne elementy świadczące o racjonalności i gospodarczym uzasadnieniu podejmowanych działań. Sąd podkreślił, że nawet przy założeniu, iż w latach przed wprowadzeniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania spółka uznawała, że część działań miała charakter optymalizacyjny, nie może to być utożsamiane z abuzywnością czynności. Wówczas nie istniała bowiem normatywna koncepcja unikania opodatkowania, a sam fakt uzyskania korzyści podatkowej nie przesądza o tym, że czynność została dokonana wyłącznie w celu osiągnięcia tej korzyści. Sąd zauważył przy tym, że celem klauzuli ogólnej wprowadzanej do polskiego porządku prawnego była ochrona zasad równości i sprawiedliwości podatkowej, lecz jej retrospektywne stosowanie wymaga uwzględnienia specyfiki czasu i braku świadomości podatnika o przyszłym kształcie regulacji.
W kontekście zarzutów Szefa KAS, które koncentrowały się na komunikatach spółki skierowanych do regulatora i innych podmiotów zewnętrznych, Sąd wskazał, że nie można oczekiwać od podmiotu racjonalnie działającego, aby ujawniał organom administracji swoje zamiary biznesowe mające na celu przeciwdziałanie ryzyku regulacyjnemu, które w konsekwencji mogłoby prowadzić do negatywnych skutków finansowych lub wizerunkowych. Sąd stwierdził, że brak wyraźnego wskazania w korespondencji do UKE intencji przeciwdziałania separacji funkcjonalnej nie może być traktowany jako dowód braku pozapodatkowego celu czynności. Z uzasadnienia wynika, że spółka, działając w interesie strategicznym stosowała wówczas taktykę komunikacyjną, która z jednej strony prezentowała optymalizację kosztów i możliwe efekty podatkowe, a z drugiej nie ujawniała pełnej racjonalnej motywacji gospodarczej, co było całkowicie zrozumiałe w kontekście interesu własnego i ryzyka regulacyjnego. Sąd odniósł się również do dowodów pochodzących z dokumentów osobistych pracowników spółki, w tym m.in. informacji zawartych w profilach zawodowych na portalach typu L. W ocenie Sądu materiał ten ma charakter prezentacyjny i promocyjny, służy przede wszystkim autoprezentacji danej osoby w kontekście zawodowym i nie odzwierciedla szczegółowej analizy prawnej czy ekonomicznej przeprowadzonych transakcji. Podkreślono przy tym, że spółka nigdy nie kwestionowała, iż w wyniku dokonania czynności osiągnęła korzyść podatkową, jednak cel ten był wtórny wobec głównego motywu gospodarczego, którym było przeciwdziałanie ryzyku regulacyjnemu i zachowanie pozycji monopolistycznej.
Sąd odniósł się również do argumentacji organu, według której spółka nie miała dobrowolnie zastosować się do ewentualnego obowiązku separacji funkcjonalnej. W ocenie Sądu, twierdzenie to stoi w sprzeczności z materiałem dowodowym, z którego wynika, że w październiku 2009 r. spółka sfinalizowała porozumienie z Prezesem UKE. Ponadto, ryzyko nałożenia przez regulatora środka separacyjnego było realne, a spółka podejmowała szereg działań, takich jak przygotowanie "Analizy kosztów i korzyści równoważnego dostępu" czy negocjacje prowadzące do porozumienia, co świadczyło o jej racjonalnym podejściu i także odmiennych motywacjach, niż optymalizacja podatkowa. Sąd zwrócił również uwagę na trudności dowodowe wynikające ze stosowania klauzuli ogólnej do czynności dokonanych wiele lat przed jej wprowadzeniem. Podkreślił, że ocena pozapodatkowego celu czynności w takim kontekście musi uwzględniać brak obowiązku szczegółowej dokumentacji w okresie, w którym przepisy antyabuzywne nie obowiązywały. W sytuacji, gdy podatnik podejmował działania w pełni legalne w ówczesnym stanie prawnym, wszelkie braki w materiale dowodowym powinny być interpretowane na korzyść podatnika. Sąd podkreślił, że retrospektywne stosowanie klauzuli musi uwzględniać fundamentalne zasady demokratycznego państwa prawa, zasady pewności prawa i zasady zaufania. W konsekwencji powyższego Sąd uznał, że nie można stwierdzić, że działania spółki miały charakter abuzywny. Sąd stwierdził, że organ nie wykazał, iż spółka działała przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Ponadto Sąd wskazał, że wobec braku spełnienia choćby jednej przesłanki określonej w art. 119a O.p., dalsza analiza pozostałych przesłanek okazała się zbędna. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).
Skargę kasacyjną od wskazanego na wstępie wyroku złożył Szef Krajowej Administracji Skarbowej oraz skarżąca.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w całości, a także wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz oddalenie skargi, albo uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik Szefa KAS wniósł ponadto o przeprowadzenie rozprawy.
Przedmiotowemu orzeczeniu zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie:
1) art. 119a §1-3, art. 119l i art. 120 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania bezwzględnie nie znajdą zastosowania, ponieważ w ocenie Sądu czynność Skarżącej opisana w decyzji, będącej przedmiotem zaskarżonego wyroku, nie została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, a wskazany cel ekonomiczny (który wbrew prezentowanemu w skarżonym wyroku uzasadnieniu powinien być oceniany ściśle, w kontekście samej czynności) nie mógł zostać uznany za mało istotny, ergo naruszenie będące konsekwencją naruszenia przepisów postępowania, o których mowa w dalszej części skargi kasacyjnej.
Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
2) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492, ze zm., dalej: p.u.s.a.), art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie polegające na uchyleniu decyzji organów pierwszej i drugiej instancji w sytuacji, w której zostały one wydane po przeprowadzeniu prawidłowego postępowania podatkowego, na podstawie prawidłowo ocenionego materiału dowodowego zgromadzonego w różnych okresach i wyjaśniającego stan faktyczny sprawy, w tym w kontekście stricte okoliczności na moment dokonywania czynności opisanej w skarżonej decyzji, oraz odnośnie wzorcowego przypadku unikania opodatkowania w zakresie którego pozytywną dla organu podatkowego opinię wydała Rada do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania,
3) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 119a § 1–3, art. 119d, art. 119l, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną, wybiórczą i niekompleksową ocenę materiału dowodowego w sprawie, pomijającą fakt, że organ podatkowy ocenia zgromadzony w sprawie materiał dowodowy na podstawie swobodnej oceny dowodów normatywnie wyrażonej w art. 191 O.p., polegającą w szczególności na:
a) ocenie przez Sąd kwestii celu pozapodatkowego czynności, w postaci przeciwdziałania działaniom regulacyjnym w postaci potencjalnej separacji funkcjonalnej, w oderwaniu od znaczenia tego celu ściśle dla podjętej czynności opisanej w skarżonej decyzji,
b) pominięciu lub nieuzasadnionym odrzuceniu znaczenia dla oceny przesłanki celu okoliczności mających wpływ na jej ocenę z perspektywy wiedzy i zdarzeń z okresu jej dokonania, w tym założeń separacji funkcjonalnej i możliwego wpływu czynności na te działania regulacyjne w ogóle,
c) dokonaniu rozstrzygnięcia w oparciu o ocenę znaczenia celu pozapodatkowego, w postaci przeciwdziałania działaniom regulacyjnym w postaci potencjalnej separacji funkcjonalnej, w kontekście ogólnego interesu Skarżącej, w tym zagregowaniu czynności opisanej w decyzji z innymi działaniami, nie stanowiącymi zespołu czynności.
4) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 119a § 1-3, art. 1191, art. 119m § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez:
a) jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, przyznanie większej wartości w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego dokumentom zewnętrznym takim jak zdanie odrębne członków Rady oraz opinii kancelarii prawnej sporządzonej na rzecz Skarżącej, przy jednoczesnym zignorowaniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz stanowiska Rady,
b) błędne zastosowanie w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy i sporządzenie uzasadnienia do skarżonego orzeczenia zawierającego sprzeczne bądź niezrozumiałe pod kątem logicznego rozumowania wnioski, bowiem z jednej strony sąd akcentuje dla rozstrzygania sprawy adekwatność stanu wiedzy Skarżącej na dzień 31 stycznia 2009 r. i kwestionuje możliwość wykorzystania jako materiału dowodowego dokumentów późniejszych, czy przywoływania późniejszych okoliczności w kontekście sprawy, z drugiej jednak strony sąd pierwszej instancji sam w sposób dowolny posiłkuje się nimi na potrzeby własnego uzasadnienia.
– co skutkowało błędnym przyjęciem przez Sąd, że Szef KAS nie wykazał – i nie mógł wykazać, że Skarżąca działała przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, w sytuacji gdy czynność opisana w zaskarżonej decyzji nie mogła być przydatna dla celu pozapodatkowego w postaci przeciwdziałania działaniom regulacyjnym w postaci potencjalnej separacji funkcjonalnej w stopniu, który mógłby zostać uznany za więcej niż mało istotny i niezastosowaniem przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.
Pełnomocnik skarżącej w skardze kasacyjnej zaskarżył wyrok w całości, a także wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz uchylenie zaskarżonej decyzji Szefa KAS w całości i poprzedzającej ją decyzji Szefa KAS wydanej w pierwszej instancji, a także umorzenie postępowania podatkowego w całości. Ponadto wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a.
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
– art. 68 § 1, art. 70 § 1 i art. 21 § 1 pkt 1 i 2 O.p. w zw. z art. 119a § 1-5 O.p. poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów polegającą na uznaniu, że decyzja wydawana z zastosowaniem art. 119a § 1–5 O.p. ma charakter decyzji określającej i w konsekwencji do zobowiązania podatkowego w niej określanego ma zastosowanie 5-letni termin przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 O.p., podczas gdy decyzja ta ma charakter ustalający zobowiązanie podatkowe, w związku z czym do przedawnienia prawa do wydania decyzji powinien znaleźć zastosowanie 3-letni termin wynikający z art. 68 § 1 O.p.; stanowisko to doprowadziło do niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów i przyjęcia przez Sąd, że zaskarżona decyzja Szefa KAS została wydana przed upływem terminu przedawnienia,
– art. 7 i art. 9 Ustawy wprowadzającej w zw. z art. 119a § 1 O.p. oraz w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast., dalej: Klauzula) może mieć zastosowanie do czynności (zespołu czynności) w całości zrealizowanych przed dniem wejścia Klauzuli w życie, podczas gdy łączna interpretacja wskazanych przepisów Ustawy wprowadzającej, uwzględniająca wynikający z konstrukcji Klauzuli związek pomiędzy pojęciem czynności i korzyści podatkowej powinna doprowadzić do wniosku, że Klauzula nie może być stosowania względem czynności (zespołu czynności) podjętych i zakończonych przed dniem 15 lipca 2016 r., a odmienne stanowisko prowadzi do naruszenia zasady lex retro non agit, zasady pewności prawa, zasady przewidywalności prawa, zasady określoności przepisów prawa podatkowego oraz zasady demokratycznego państwa prawnego,
– art. 7 i art. 9 Ustawy wprowadzającej w zw. z art. 119a § 1 O.p. oraz w zw. z art. 70 § 1 O.p. i art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Klauzula może mieć zastosowanie do czynności (zespołu czynności) w całości zrealizowanych w okresach, w których zobowiązania podatkowe uległy obecnie przedawnieniu, co skutkuje naruszeniem zasady pewności prawa i trwałości stosunków gospodarczych, wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego, a także prowadzi do wypaczenia gwarancyjnej funkcji instytucji przedawnienia. Tymczasem prawidłowa, prokonstytucyjna wykładnia wskazanych przepisów Ustawy wprowadzającej powinna doprowadzić Sąd do wniosku, że czynności (zespól czynności) podjęte i zakończone w okresie, w którym doszło już do przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie powinny być obecnie przedmiotem analizy pod kątem ewentualnego spełnienia przesłanek Klauzuli z uwagi na znaczną odległość czasową pomiędzy dokonaniem czynności (zespołu czynności) a osiągnięciem korzyści podatkowej,
– art. 7 i art. 9 Ustawy wprowadzającej w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na dokonaniu wadliwej oceny możliwości zastosowania (co do zasady) przez Szefa KAS Klauzuli w odniesieniu do zespołu czynności zrealizowanych przez skarżącą, tj. zawarcia z TPI w dniu 31 stycznia 2009 r. umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego infrastruktury telekomunikacyjnej oraz umowy programu emisji obligacji (dalej łącznie jako "Czynność"), z uwagi na stwierdzony przez Sąd brak ograniczeń czasowych w przepisach Ustawy wprowadzającej, jeśli chodzi o moment dokonania czynności analizowanych pod kątem spełnienia przesłanek Klauzuli, podczas gdy stan prawny obowiązujący w czasie dokonania Czynności nie przewidywał koncepcji unikania opodatkowania, dlatego też – w świetle prawidłowej, prokonstytucyjnej wykładni przepisów art. 7 i art. 9 Ustawy wprowadzającej – brak jest podstaw, aby oceniać legalne i skuteczne działania Spółki, stanowiące stan faktyczny zamknięty w okresie poprzedzającym wejście w życie Klauzuli, co powinno a priori wykluczać możliwość zastosowania Klauzuli wobec skarżącej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej skarżącej oraz jednocześnie podtrzymał wszelkie wnioski i argumenty, zawarte w skardze kasacyjnej organu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skargi kasacyjne okazały się bezzasadne.
Na wstępie należy przypomnieć, że niniejsza sprawa dotycząca zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania jest rozpatrywana według stanu prawnego istniejącego w 2018 r. Jest to istotne, ponieważ z dniem 1 stycznia 2019 r. zmianie uległ podstawowy człon klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uregulowany w art. 119a § 1 O.p. W stanie prawnym obowiązującym w 2018 r. przepis ten stanowił, że unikaniem opodatkowania jest czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (...). Z kolei w myśl obowiązującego do końca 2018 r. przepisu art. 119d O.p. "Czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne."
Zagadnieniem spornym jest dopuszczalność zastosowania przez Szefa KAS klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania do zespołu czynności dokonanych przez Spółkę w 2009 r., polegających na zawarciu z T. [...] Sp. z o.o. (TPI) w dniu 31 stycznia 2009 r. umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego infrastruktury telekomunikacyjnej (zespół czynności powoływany także łącznie jako "czynność").
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fundamentem rozstrzygnięcia sprawy przez sąd pierwszej instancji była ocena, że wskazywany przez Szefa KAS cel podatkowy działań podjętych przez Skarżącą Spółkę nie miał charakteru dominującego nad innymi celami, które ówcześnie Spółce przyświecały, zaś cel umownie nazywany "separacyjnym", wskazywany przez Skarżącą, nie mógł być uznany "za mało istotny" (art. 119d in fine).
Wobec przytoczonych definicji, organowi podatkowemu stawiającemu podatnikowi zarzut unikania podatkowania w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r. przychodziło zatem zmierzyć się z bardzo wysoko ustawioną poprzeczką wymagań materialnoprawnych, jak i – w konsekwencji – dowodowych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że Szef KAS nie zdołał wykazać, że podatnik dokonał opisywanej w decyzji czynności "przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, w takim rozumieniu, jakie tym pojęciom nadawał 119d O.p. Szef KAS nie zdołał wykazać, że cel "separacyjny" wskazywany przez Skarżącą mógł być uznany "za mało istotny".
Wbrew pierwszemu zarzutowi skargi kasacyjnej Szefa KAS, sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 119a §1-3, art. 119l i art. 120 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Należy przyznać rację sądowi pierwszej instancji, czynność Skarżącej opisana w decyzji, będącej przedmiotem zaskarżonego wyroku, nie została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Wskazywany przez Skarżącą cel pozapodatkowy sąd pierwszej instancji trafnie uznał za więcej niż "mało istotny". Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się wskazywanych w skardze kasacyjnej Organu podatkowego (pkt 2-4) uchybień dowodowych, które mogłyby podważyć jego ocenę. Organ w zaskarżonej decyzji stanął na stanowisku, że w momencie dokonywania czynności Spółka, jako operator telekomunikacyjny o znaczącej pozycji rynkowej, mogła być zagrożona nałożeniem przez Prezesa UKE środka regulacyjnego w postaci separacji funkcjonalnej. Ryzyko nałożenia ww. środka regulacyjnego zostało jednak zdaniem Organu zażegnane podpisaniem przez Stronę i Prezesa UKE porozumienia z 22 października 2009 r. Sąd pierwszej instancji słusznie zakwestionował tę ocenę organu, zwracając uwagę na kontekst wynikający ze stanu wiedzy Spółki i jej przewidywań w określonym, historycznym momencie.
Na marginesie należy odnotować nieścisłość, która wkradła się do rozważań sądu pierwszej instancji. Otóż, sąd ten wśród wielu poprawnych twierdzeń zawarł i takie, z którym zgodzić się nie można, a mianowicie: "Aby można było stwierdzić, że w sprawie nie ma zastosowania art. 119a O.p., trzeba wykazać, że poddany analizie sposób działania ma inny - główny cel, a osiągnięcie korzyści podatkowej jest jedynie celem czy też efektem ubocznym zastosowanej procedury, która w swej istocie zmierza do osiągnięcia innego, głównego celu." Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w 2018 r. taki wniosek nie był uprawniony. Aby uznać, że czynność nie miała charakteru unikania opodatkowania (nie była "abuzywna, jak to nazywa sąd), nie trzeba było wykazać, że jej głównym celem był cel niepodatkowy, zaś osiągnięcie korzyści podatkowej miało być jedynie "efektem ubocznym". Powyższe twierdzenie nie wynikało z art. 119a§1 w zw. z art. 119d O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. Takie wymaganie odnośnie do wagi celu niepodatkowego, jakie sąd wskazał, byłoby zbyt daleko idące – ustawodawca określił "próg" uznania czynności za abuzywną wskazując, że ma ona taki charakter, jeśli zamiarem podatnika było "przede wszystkim" osiągnięcie korzyści podatkowej. Ten cel (podatkowy) miał się zatem wysuwać na plan pierwszy, przed innymi. Nie było jednak tak, że aby uznać czynność za nieabuzywną, konieczne było wykazanie, że przyświecający podatnikowi cel niepodatkowy (tj. inny niż zamiar osiągniecia korzyści podatkowej) był główny. Takiego wymogu ani z art. 119a§1 O.p., ani z art. 119d O.p. wyczytać się nie dało. W stanie prawnym obowiązującym w 2018 r. uwaga ustawodawcy skupiona była na ważeniu znaczenia celu podatkowego, to stopień determinacji nakierowany na jego osiągnięcie był elementem kwalifikującym i przesądzającym o dopuszczalności zastosowania klauzuli. Nie było zaś tak, że jedyną linią obrony podatnika przed zarzutem unikania opodatkowania było wykazanie, że inny niż podatkowy cel był dla niego celem dominującym, głównym. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r. akcenty rozłożone były zatem nieco inaczej niż ujął to WSA w zacytowanym fragmencie uzasadnienia. Otóż jeśli podatnikowi przyświecało kilka celów (choćby dwa), a jednym z nich był cel osiągnięcia korzyści podatkowej, to można było zarzucić podatnikowi unikanie opodatkowania wyłącznie jeśli cel podatkowy miał charakter dominujący ("przede wszystkim" oraz definicja z art. 119d O.p.), a mógłby się przed takim zarzutem obronić niekoniecznie wykazując aż tyle, że to inny jego cel był dominujący, główny; wystarczało, że inny jego cel (cele) był więcej niż "mało istotny" (art. 119d in fine), nie musiał koniecznie dominować nad celem podatkowym.
Niezależnie od powyższych spostrzeżeń, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że ocena czynności dokonana przez WSA pryzmat art. 119a § 1 w zw. z 119d O.p. była prawidłowa. W innym miejscu uzasadnienia WSA porządkując swoje wywody prawidłowo wskazał zresztą: "w brzmieniu art. 119a O.p. do końca 2018 r., czyli w stanie prawnym znajdującym w sprawie zastosowanie, organ nie miał możliwości zastosowania wobec podatnika środka antyabuzywnego w postaci klauzuli, jeżeli czynność miała również inny cel niż podatkowy, przy czym wspomniany cel nie mógł być celem mało istotnym." Sąd pierwszej instancji trafnie skonkludował, że organ nie wykazał, aby czynność dokonana przez Skarżącą spełniała ustawowe kryteria abuzywności.
Podobnie jak sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej, że czynność opisana w zaskarżonej decyzji "nie mogła być przydatna dla celu pozapodatkowego w postaci przeciwdziałania działaniom regulacyjnym w postaci potencjalnej separacji funkcjonalnej w stopniu, który mógłby zostać uznany za więcej niż mało istotny" (s. 3-4 s.k.). Wywody sądu pierwszej instancji, zawarte w pkt 14 i 15 uzasadnienia, są w całości trafne i nie ma potrzeby ich tutaj powtarzać. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ nie zdołał podważyć prawidłowości oceny materiału dowodowego zaprezentowanej przez sąd pierwszej instancji, a precyzyjniej mówiąc tego, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania nie daje podstaw do sformułowania takich konkluzji, jakie organ zaprezentował w zaskarżonej decyzji. Krytyczne twierdzenia względem argumentacji organu, przedstawione przez WSA w pkt 16, 17 i 18 uzasadnienia, również w pełni trafiają do przekonania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Żaden z argumentów podniesionych w skardze kasacyjnej nie podważył prawidłowości ocen sformułowanych przez sąd pierwszej instancji.
Przekonujące są również spostrzeżenia sądu pierwszej instancji zawarte w pkt 19 uzasadnienia. Sąd trafnie akcentuje trudności dowodowe związane z zastosowaniem klauzuli do zdarzeń mających miejsce na wiele lat przed jej wprowadzeniem do polskiego porządku prawnego. W ocenie Sądu, organ podatkowy stosując tę regulację nie może wymagać przedstawienia przez podatnika tak szczegółowej dokumentacji świadczącej o pozapodatkowym celu, jakiej można by oczekiwać w sytuacji, w której podatnik podejmuje działania w otoczeniu prawnym, w którym występuje już regulacja skierowana przeciwko unikaniu opodatkowania. Nie można oczekiwać, aby podatnik na wiele lat przed wprowadzeniem klauzuli do polskiego systemu prawnego, antycypując jego wprowadzenie, gromadził dokładną dokumentację obrazującą jego gospodarcze intencje. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przekonująco sąd pierwszej instancji stwierdził, że z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału można wyprowadzić konkluzję co do wystąpienia więcej niż mało istotnego celu pozapodatkowego czynności. W sytuacji występującej w rozpoznawanej sprawie – dotyczącej oceny działań dokonanych w 2009 r., tj. wiele lat przed wprowadzeniem klauzuli - niedostatki materiału dowodowego, który dobitnie i satysfakcjonująco dla organu potwierdzałby stanowisko podatnika, nie mogą być - dzisiaj - tłumaczone na niekorzyść Spółki. Sąd pierwszej instancji słusznie przypomniał, że ratio legis wprowadzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania była realizacja zasady sprawiedliwości i równości, w tym zakresie równości ponoszenia obciążeń publicznoprawnych. Stosując ten instrument do czynności dokonanych wiele lat przed jego wprowadzeniem nie można tracić z pola widzenia doniosłych dla naszej kultury prawnej zasad konstytucyjnych, tj. zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady pewności prawa, zasady zaufania. W takim ujęciu, im dalej wstecz sięga organ stawiając zarzut unikania opodatkowania, tym ostrożniej należy przyznawać mu rację dążąc do tego, alby zwłaszcza w doniesieniu do czynności dokonanych w odleglejszej przeszłości, tylko jednoznacznie i ewidentnie abuzywny charakter czynności otwierał drogę do zastosowania klauzuli.
Sąd pierwszej instancji słusznie zaakcentował to, że na moment podejmowania spornej czynności Skarżąca nawet nie mogła przewidywać, że w stosunkowo odległej przyszłości zostaną wprowadzone przepisy umożliwiające ich zakwestionowanie. Nie były wówczas podejmowane żadne prace legislacyjne nad klauzulą. Nie była ona również tematem dyskursu publicznego, z którego można by wywieść prawdopodobieństwo jej wprowadzenia do polskiego systemu prawnego w przewidywalnej przyszłości. Spółka nie miała zatem podstaw ku temu by przewidywać konieczność gromadzenia dokumentacji mającej świadczyć o gospodarczym celu czynności. To również wzmacnia tezę, że niedostatki materiału dowodowego dotyczące gospodarczej motywacji powinny być rozstrzygane na jej korzyść.
Aprobując przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku racje, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny podziela jego stanowisko, że Szef KAS nie wykazał, aby Skarżąca działała przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Analiza pozostałych kwestii spornych w sprawie (tj. pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli) jak słusznie stwierdził sąd pierwszej instancji była w tej sytuacji niecelowa, skoro przesłanki określone w art. 119a §1 O.p. muszą wystąpić łącznie. Brak spełnienia choćby jednej z nich wyłącza więc możliwość zastosowania w sprawie art. 119a i nast. O.p. Powtórzyć przy tym należy, że sformułowane przez WSA i zaaprobowane przez sąd kasacyjny oceny odnosiły się stanu prawnego obowiązującego w roku 2018.
Na aprobatę nie zasługiwał również żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Spółki.
Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 68 § 1, art. 70 § 1 i art. 21 § 1 pkt 1 i 2 O.p. w zw. z art. 119a § 1-5 O.p. Spółka konsekwentnie twierdzi, że decyzja wydawana z zastosowaniem art. 119a § 1–5 O.p. ma charakter decyzji konstytutywnej, a nie decyzji deklaratoryjnej (określającej wysokość zobowiązania podatkowego). Nie zgadza się w związku z tym, że do zobowiązania podatkowego w niej określanego ma zastosowanie 5-letni termin przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 O.p.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego teza o ustalającym charakterze decyzji wydanej na podstawie art. 119§1 O.p. nie znajduje oparcia w ani w żadnym przepisie Ordynacji podatkowej, ani w ogólnej analizie systemowej. Sąd pierwszej instancji w pełni trafnie wyłożył to zagadnienie w pkt 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku i powtarzanie tego wywodu jest niecelowe; wystarczające jest wskazanie, że sąd kasacyjny w pełni podziela to stanowisko i konkluzję, że w podatku od nieruchomości (w przypadku podatnika będącego osobą prawną, tak jak skarżąca Spółka), skoro decyzja wydana na podstawie art. 119a§1 O.p. zastępuje samoobliczenie podatku, to jest ona decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. Czyni to niezasadnym zarzut nawiązujący do art. 68 § 1 O.p., albowiem przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Miały natomiast zastosowanie zasady przedawnienia wynikające z art. 70 O.p.
Nietrafnie zarzucono też naruszenie art. 7 i art. 9 ustawy wprowadzającej w zw. z art. 119a § 1 O.p. oraz w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast.) może mieć zastosowanie do czynności (zespołu czynności) w całości zrealizowanych przed dniem wejścia klauzuli w życie, podczas gdy – zdaniem autora skargi kasacyjnej - łączna interpretacja wskazanych przepisów ustawy wprowadzającej, uwzględniająca wynikający z konstrukcji klauzuli związek pomiędzy pojęciem czynności i korzyści podatkowej powinna doprowadzić do wniosku, że klauzula nie może być stosowania względem czynności (zespołu czynności) podjętych i zakończonych przed dniem 15 lipca 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny się z tym stanowiskiem nie zgadza i nie dostrzega ani naruszenia wskazanych ostatnio przepisów, ani też naruszenia zasady lex retro non agit, zasady pewności prawa, zasady przewidywalności prawa, zasady określoności przepisów prawa podatkowego oraz zasady demokratycznego państwa prawnego. Stanowisko sądu pierwszej instancji odnośnie do tej kwestii spornej zasługuje w pełni na aprobatę i nie podważa go argumentacja zawarta w przedłożonej przez Spółkę ekspertyzie prawnej z dnia 26 września 2022 r. Swoje stanowisko w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w m.in. w wyrokach z 22 sierpnia 2023 r. sygn. akt: III FSK 495/23; III FSK 489/23; III FSK 492/23; III FSK 493/23; III FSK 494/23; III FSK 354/23; III FSK 490/23; III FSK 491/23 i podtrzymuje je w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że z przepisów regulujących postępowanie podatkowe w przypadku unikania opodatkowania (rozdział 2 Działu IIIA O.p.) wynika, że wszczęcie lub przejęcie postępowania może dotyczyć zarówno określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 119g § 1 pkt 1 O.p.). Regulacja ta nawiązuje do sposobu powstawania zobowiązań podatkowych określonego w art. 21 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Z dalszych zapisów art. 21 O.p. wynika, że sposobom tym odpowiadają dwa rodzaje decyzji wydawanych przez organy podatkowe, tj. deklaratoryjne (organ podatkowy zgodnie z art. 21 § 3 O.p. określa w nich zobowiązanie podatkowe) bądź konstytutywne (organ podatkowy zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 O.p. ustala w nich zobowiązanie podatkowe). Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania może być, wobec tego stosowana zarówno do zobowiązań podatkowych powstających ex lege (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), jak i kreowanych na mocy decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Rolą organu podatkowego stosującego klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania jest w przypadku podatku od nieruchomości od osób prawnych zastąpienie samoobliczenia podatnika decyzją, która odnosi się do zdarzenia z przeszłości, z którym gdyby nie dokonanie czynności niedozwolonej, wiązałoby się powstanie zobowiązania podatkowego ex lege. Skoro w przypadku podatku od nieruchomości od osób prawnych zobowiązanie podatkowe powstaje ex lege na zasadach ogólnych, to oznacza, że jest to sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Tym samym zastępująca je decyzja wydawana z zastosowaniem art. 119a O.p. ma taki sam charakter jak każda inna decyzja deklaratoryjna. Skarżąca stara się w skardze kasacyjnej przekonać do poglądu, że za ustalającym charakterem decyzji miały przemawiać fakt braku prawnej możliwości dokonania korekty zobowiązania przed wszczęciem postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, nie uznaje takiego stanowiska za bardziej przekonujące od powyżej zaprezentowanego i ugruntowanego w orzecznictwie, przyjętego przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Decyzja Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydawana na podstawie art. 119g § 1 pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p., określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości podatnika będącego osobą prawną jest decyzją deklaratoryjną w rozumieniu art. 21 § 3 tej ustawy.
Nie mógł też odnieść zamierzonego skutku zarzut kasacyjny naruszenia art. 7 i art. 9 ustawy wprowadzającej w zw. z art. 119a § 1 O.p. oraz w zw. z art. 70 § 1 O.p. i art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że klauzula może mieć zastosowanie do czynności (zespołu czynności) w całości zrealizowanych w okresach, w których zobowiązania podatkowe uległy obecnie przedawnieniu, co skutkuje naruszeniem zasady pewności prawa i trwałości stosunków gospodarczych, wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego, a także prowadzi do wypaczenia gwarancyjnej funkcji instytucji przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do zaaprobowania twierdzenia, że czynności podjęte i zakończone w okresie, w którym doszło już do przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie powinny być obecnie przedmiotem analizy pod kątem ewentualnego spełnienia przesłanek klauzuli z uwagi na znaczną odległość czasową pomiędzy dokonaniem czynności (zespołu czynności) a osiągnięciem korzyści podatkowej. Ustawodawca jednoznacznie powiązał przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70 O.p.) z upływem czasu odniesionym do terminu zapłaty należnego podatku. Brak jest podstaw do tego, aby doszukiwać się pogwałcenia konstytucyjnych zasad kształtowania porządku prawnego w sytuacji, gdy zdarzenie mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego powstającego współcześnie z mocy prawa nastąpiło w odległej przeszłości. Polski system prawa podatkowego zna wiele takich rozwiązań, np. wartość początkowa środka trwałego kształtowana jest nierzadko przez zdarzenia z przeszłości odleglejszej niż 5 lat; podstawa opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości (o czym Skarżąca wie najlepiej) również nierzadko ma walor wręcz historyczny. Absolutyzowanie terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych nie ma podstaw jako argument podważający legalność analizowanej w tej sprawie konstrukcji prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie przychyla się do koncepcji, w świetle której prokonstytucyjna wykładnia przepisów art. 7 i art. 9 ustawy wprowadzającej nie pozwala oceniać przez pryzmat art. 119a O.p. działań dokonanych w okresie poprzedzającym wejście w życie klauzuli. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie tu powtórzyć swoje stanowisko, zaprezentowane m.in. w cytowanych wyżej wyrokach z 22 sierpnia 2023 r., że dokonana w przeszłości czynność skutkująca osiągnięciem korzyści podatkowej współcześnie, jest na tyle osadzona w teraźniejszości, że nie można jej uznać za stan faktyczny "zamknięty" w czasie przed wejściem w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.
Z przedstawionych wyżej powodów wszystkie zarzuty obu skarg kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadne, toteż na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił te skargi kasacyjne jako niemające usprawiedliwionych podstaw. Korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 206 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, mając na względzie to, że obie strony wniosły skargi kasacyjne, które zostały oddalone.
s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Anna Dalkowska s. Paweł Borszowski