Wyrok NSA z dnia 06 listopada 2025, sygn. III FSK 976/24

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wywiodła skarżąca, wnosząc o uchylenie wyroku przez sąd oraz o wydanie nowego wyroku, w przypadku braku podjęcia uchylenia wyroku przez sąd, wniesiono o uchylenie wyroku w całości oraz o wydanie rozstrzygnięcia w sprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie:

I. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnie oraz w rezultacie niewłaściwe zastosowanie tj.:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. art. 4 ust 1 w zw. z pkt 7 oraz 11 i 12 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 710 ze zm., dalej: "u.t.k."), poprzez nieuwzględnienie zarzutu skarżącej dotyczącego zwolnienia z opodatkowania działki oznaczonej jako [...] obręb [...] wraz z budynkiem podstacji trakcyjnej oraz dwóch ramp towarowych dwóch ramp towarowych oraz utwardzenia terenu prowadzącego od przedmiotowych ramp towarowych zlokalizowanych na przedmiotowej działce, w sytuacji gdy ta infrastruktura kolejowa stanowi część składową jednej infrastruktury kolejowej podlegającej w części zwolnieniu z opodatkowania (infrastruktura znajdująca się na działkach nr [...] z obrębu [...], [...] z obrębu [...], [...] z obrębu [...], [...] z obrębu [...], [...] z obrębu [...], [...] z obrębu [...] oraz [...] z obrębu [...] - dalej jako "Działki Szlakowe"), dlatego powinna również podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.;

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. z zw. z art. 4 pkt 1 w zw. z pkt 5 i 12 załącznika nr 1 u.t.k. poprzez nieuwzględnienie zarzutu skarżącej dotyczącego zwolnienia z opodatkowani działki nr [...], obręb [...] oraz znajdującego się na niej budynku KTS, w sytuacji gdy budynek ten jest budynkiem transportu i łączności, w którym znajdują się urządzenia służące do obsługi ruchu kolejowego na infrastrukturze kolejowej zlokalizowanej na Działkach Szlakowych, a więc zarówno działka [...] z obrębu [...], jak również budynek KTS stanowią część jednej infrastruktury kolejowej, która powinna podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.;

3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. z zw. z pkt 11 i 12 załącznika nr 1 u.t.k. poprzez nieuwzględnienie zarzutu skarżącej dotyczącego zwolnienia z opodatkowani działki nr [...] obręb [...] oraz znajdującego się na niej budynku stacji trafo, w sytuacji gdy budynek ten jest nieodłącznym elementem, częścią składową jednej infrastruktury kolejowej, bez której nie jest możliwy ruch pociągów na Działkach Szlakowych (Działki Szlakowe podlegają zwolnieniu);

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. art. 4 ust 1 w zw. z pkt 7 oraz 11 i 12 załącznika nr 1 do u.t.k., poprzez nieuwzględnienie zarzutu skarżącej dotyczącego nierozpatrzenia przez organ w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co skutkowało brakiem zwolnienia z opodatkowania działki oznaczonej jako [...] obręb [...] wraz z budynkiem podstacji trakcyjnej, dwóch ramp towarowych oraz utwardzenia terenu prowadzącego od przedmiotowych ramp towarowych zlokalizowanych na przedmiotowej działce, w sytuacji gdy stanowią one część składowej jednej infrastruktury kolejowej, która powinna podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.;

5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 w zw. z pkt 11 załącznika nr 1 u.t.k. poprzez nieuwzględnienie zarzutu skarżącej dotyczącego uznania przez organ, że budynek stacji trafo (w decyzji organ odnosił się do podstacji trakcyjnej zlokalizowanej na działce [...] obręb [...], a nie do stacji trafo) nie jest udostępniany przewoźnikom kolejowym, w sytuacji gdy budynek ten jest nieodłącznym elementem, częścią składową jednej infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana oraz bez istnienia której nie jest możliwy ruch pociągów po linii kolejowej;

6) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez brak wyjaśnienia dlaczego część jednej infrastruktury kolejowej na którą składają się obiekty budowlane i grunty wskazane w załączniku nr 1 do u.t.k. podlega zwolnieniu z opodatkowania (Działki Szlakowe), natomiast pozostała cześć tej samej infrastruktury (grunty i obiekty budowlane stanowiące przedmiot toczącego się postępowania) ze zwolnienia z opodatkowania nie może korzystać, w sytuacji gdy treść zwolnienia z opodatkowania nie odnosi się do poszczególnych przedmiotów opodatkowania (budowli, budynków i gruntów) lecz do całości, tj. "infrastruktury kolejowej" - innymi słowy w przypadku gdy część infrastruktury kolejowej jest udostępniana, wówczas wszystkie jej elementy korzystają ze zwolnienia.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Żądanie skargi kasacyjnej uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogło zostać uwzględnione, jakkolwiek trafna okazała się część sformułowanych w niej zarzutów, a odnoszących się do przyjętego w uzasadnieniu tego orzeczenia stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie kwalifikacji dla celów podatkowych części obiektów zlokalizowanych na gruntach Spółki, w kontekście treści art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.

3.2. Stosownie do art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z dyspozycji wskazanej regulacji wynika, że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez sąd za bezzasadną. Skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. W konsekwencji naruszenie prawa, które nie ma wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia, powinno skutkować oddaleniem skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 13 maja 2025 r., sygn. akt III OSK 2373/22).

Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Wytknięte w wyroku pierwszoinstancyjnym uchybienia organu odwoławczego, w pełni usprawiedliwiały uchylenie tego orzeczenia. Jednakowoż analiza wszystkich sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów oraz argumentacji, w konfrontacji z realiami prawnymi odnoszącymi się do roku 2018, doprowadziły do wniosku, że błędne okazało się stanowisko Sądu pierwszej instancji w kwestii braku możliwości odniesienia zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. do niektórych obiektów zlokalizowanych na gruntach Spółki.

Na etapie sądowego postępowania kasacyjnego kwestię sporną była zasadność opodatkowania następujących gruntów, budynków i budowli:

1) działki nr [...] wraz z budynkiem podstacji trakcyjnej, dwóch ramp towarowych i utwardzeniem terenu prowadzącego do tychże ramp towarowych,

2) budynku stacji trafo zlokalizowanego na działce [...],

3.3. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., w brzmieniu odnoszącym się do realiów faktycznych sprawy zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym.

Ustawodawca w omawianym art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w zakresie pojęcia infrastruktury kolejowej odsyła do przepisów o transporcie kolejowym. W przepisach u.t.k. definicję pojęcia infrastruktury kolejowej można odnaleźć w art. 4 pkt 1 u.t.k., który z kolei wskazuje, że infrastrukturą kolejową stanowią elementy wymienione w Załączniku nr 1 do u.t.k. zatytułowanym "Wykaz elementów infrastruktury kolejowej". Według treści tego załącznika w skład infrastruktury kolejowej wchodzą, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania m.in.: (12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11.

3.4. Słuszne są wnioski WSA, że uzasadnienie objętej skargą decyzji nie odpowiada wzorcowi wynikającemu z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. z uwagi na brak rzeczowego uzasadnienia zarówno przedstawionego stanu faktycznego, jak i argumentacji merytorycznej.

3.5. Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że organ w toku ponownego postępowania będzie musiał uzupełnić braki dotyczące prawnopodatkowej kwalifikacji działki nr [...], na której zlokalizowany jest m.in. budynek stacji trakcyjnej i utwardzenie terenu oraz opodatkowania budynku KTS położonego na działce [...]. Za niezasadne uznano natomiast stanowisko Spółki w odniesieniu do budynku stacji trafo, zlokalizowanej na działce [...]. WSA uznał wprawdzie, że sporny budynek wchodzi w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k., to jednak nie został udostępniony przewoźnikom kolejowym, a przekazany spółce P., czyli jest w dyspozycji spółki energetycznej.

Z kolei strona skarżąca uważa, że wszystkie wyszczególnione elementy wymienione w załączniku nr 1 u.t.k., jeżeli są połączone funkcjonalnie z linią kolejową, bocznicą lub drogą kolejową lub są przeznaczone do zarządzania nimi wówczas należy je traktować razem z działkami ewidencyjnymi jako całość, tj. jedną infrastrukturę kolejową oraz, że bez budynku podstacji trakcyjnej oraz budynku stacji trafo nie byłby możliwy ruch na linii kolejowej znajdującej się w L..

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje rację skarżącej Spółce. Nie budzi wątpliwości, że warunkiem zastosowania ulgi podatkowej przewidzianej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. (w brzmieniu odnoszącym się do analizowanego okresu) jest udostępnienie infrastruktury kolejowej licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma natomiast wyjaśnienie ustawowego określenia "udostępnienie". Skoro ustawodawca w komentowanym przepisie użył takiego właśnie sformułowania, a nie posłużył się zwrotem "oddanie w posiadanie", a zarazem nie zdefiniował jego rozumienia, należy odwołać się do leksykalnego znaczenia tego słowa. Przez "udostępnienie" rozumieć należy "umożliwienie korzystania z czegoś komuś innemu" (Wielki Słownik Języka Polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/slowniki/).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego warunek udostępnienia infrastruktury kolejowej podmiotowi wskazanemu w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. zostaje spełniony również wówczas, gdy jest ona faktycznie wykorzystywana, eksploatowana przez licencjonowanego przewoźnika kolejowego, co nie oznacza, że grunty i obiekty wymienione w załączniku nr 1 pkt 11-12 u.t.k. muszą znajdować się w wyłącznym posiadaniu tego podmiotu. Wystarczające jest w tym wypadku zapewnienie takiemu przewoźnikowi dostępu do wyszczególnionych w załączniku nr 1 u.t.k. elementów infrastruktury kolejowej w każdej prawnie dopuszczalnej formie i jego faktyczna eksploatacja przez ten podmiot. W przypadku takich obiektów, jak budynek podstacji trakcyjnej oraz stacji trafo, podatnik (niezależnie od tego w czyim posiadaniu znajduje się działka gruntu stanowiąca przedmiot jego własności) będzie objęty zwolnieniem podatkowym określonym w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l., jeżeli obiekty te są funkcjonalnie i nierozłącznie powiązane z budynkami i budowlami stanowiącymi całość lub część drogi kolejowej, która obejmuje zasadniczo budowle (tor lub tory), a inne elementy (budynki, grunty) o tyle, o ile są z nimi użytkowo połączone i ich eksploatacja nie jest możliwa bez obiektów zaliczanych do infrastruktury kolejowej, znajdujących się na terenie należącym do podatnika.

Aspekt ten umknął uwadze Sądu pierwszej instancji. W związku z tym organ odwoławczy będzie obowiązany uwzględnić powyższą ocenę w ramach ponownie prowadzonego postępowania. Uchybienie Sądu pierwszej instancji wiąże się z błędną interpretacją art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

3.7. Jak już zaznaczono, istotny fragment uzasadnienia skargi kasacyjnej zawiera argumentację na poparcie tezy, że zwolnieniem podatkowym z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. objęta jest cała działka ewidencyjna gruntu, a nie tylko grunty zajęte pod infrastrukturę kolejową udostępnioną przewoźnikom kolejowym. Nie przesądzając na tym etapie postępowania sądowego tego problemu, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na konieczność odniesienia się do tej kwestii przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Informacyjnie wskazać wypada na postanowienie NSA z 2 września 2025 r., sygn. akt III FSK 1020/23, w którym na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.: "Czy sformułowanie ustawowe zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.), zgodnie z którym "zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: jest udostępniana przewoźnikom kolejowym", stanowi w stanie prawnym obowiązującym w latach 2017–2021 podstawę do objęcia zakresem tego zwolnienia cały obszar tych gruntów, czy też ich część, która została faktycznie zajęta pod infrastrukturę kolejową?"

3.8. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. in fine, orzekł jak w sentencji wyroku.

Jacek Pruszyński Wojciech Stachurski Anna Dalkowska