2) art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy obu instancji art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 194 § 1-3 w związku z art. 120 w związku z art. 235 o.p. – poprzez niesłuszne oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi i niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie zaskarżonego wyroku, pomimo obrazy przez podatkowe organy obu instancji (w tym przez organ pierwszej instancji art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 194 § 1-3 w związku z art. 120 o.p. polegającej na błędnym przyjęciu - w ślad z organami obu instancji, w tym twierdzeniami wyrażonymi przez organ drugiej instancji wbrew zakazowi merytorycznego rozstrzygania sprawy wynikającemu z art. 233 § 2 o.p. i przedstawieniu przez organ drugiej instancji swojego stanowiska w kontekście merytorycznych zarzutów Skarżącego, że: ,,(...) powierzchnia budynku, w którym znajduje się ujeżdżalnia była w 2020 r. zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej (z wyłączeniem co najmniej w okresie marzec kwiecień 2020 r.), co uniemożliwia zastosowanie zwolnienia jej od podatku za cały 2020 r., jak żąda tego podatnik oraz podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawek jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...) cała arena była zajmowana w 2020 r. na działalność gospodarczą i z wyłączeniem okresu co najmniej od połowy marca do maja 2020 r. (strona 27 uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji), podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego taka okoliczność w żaden sposób nie wynika i nie została w jakikolwiek sposób udowodniona, zaś wspomniane przez sąd pierwszej instancji dowody (bez oceny ich przydatności i wagi) nie potwierdzają słuszności tego stwierdzenia;
3) art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 oraz art.141 § 4 p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organ drugiej instancji art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 235 o.p. – poprzez niesłuszne oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi i niedostateczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, pomimo braku rozważenia i ustosunkowania się przez organ drugiej instancji do zarzutów sformułowanych w odwołaniu Skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji w zakresie błędnego zdaniem Skarżącego kasacyjnie opodatkowania od 2018 r. (w tym również w 2020 r.) w stawce właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej obiektu określonego w dokumentacji budowlanej jako "Wiata wypoczynkowo-rekreacyjna" opisanego w decyzji organu pierwszej instancji jako "Budynek sklasyfikowany jako pozostały budynek niemieszkalny (działki nr 5397, 5398, 5399)" i co do którego przyjęta została do opodatkowania powierzchnia 694,60m2;
4) art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organ pierwszej instancji art. 121 § 1, art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 120 o.p. - poprzez niesłuszne oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi i niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie zaskarżonego wyroku, pomimo obrazy przez organ pierwszej instancji art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 120 o.p. polegającej na niedostrzeżonym przez organ drugiej instancji pominięciu przez organ pierwszej instancji okoliczności, że część wiaty wypoczynkowo-rekreacyjnej (z wyłączeniem pomieszczenia o powierzchni 117.60 m2) faktycznie nie nosi cech trwałego związania z gruntem oraz nie została w całości wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem ww. obiektu za budynek i wskazaniu wprost w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez sąd pierwszej instancji (w sytuacji, w której organ drugiej instancji odnośnie do ww. kwestie w ogóle się nie wypowiedział), że: "Sąd uznał za bezpodstawne twierdzenia skarżącego, że wyłącznie część wiaty stanowi budynek (...). W związku z tym brak podstaw, aby obiekt ten uznać za budowle i tak opodatkować" (strona 21 uzasadnienia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji) - podczas gdy obiekt ten faktycznie nie nosi cech trwałego związania z gruntem oraz nie został w całości wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i powinien zostać sklasyfikowany jako budowla;
5) art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy obu instancji art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz w związku z art. 120 oraz art. 6 ust 2 u.p.o.l. - poprzez niesłuszne oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi i niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie zaskarżonego wyroku, pomimo obrazy przez organ pierwszej instancji art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 120 o.p. oraz art. 6 ust. 2 u.p.o.l., a w konsekwencji na ich niewłaściwym zastosowaniu i nieprawidłowym zaaprobowaniu błędnego stanowiska odnośnie zobowiązania Skarżącego kasacyjnie do zapłaty podatku od nieruchomości za 2020 w zakresie, który obejmuje rozbudowę wiaty wypoczynkowo-rekreacyjnej i wskazaniu wprost w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez sąd pierwszej instancji że: "Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2019 r. (również w 2020 r.) podlegała zatem powierzchnia wiaty - "budynku innego niemieszkalnego" o pow. 694.60 m2" (strona 21 uzasadnienia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji) - wskutek niedostrzeżonego przez organ drugiej instancji pominięcia przez organ pierwszej instancji okoliczności, że ostateczne formalne zakończenie finalnej fazy inwestycji budowlanej polegającej na "rozbudowie wiaty wypoczynkowo-rekreacyjnej z częścią gospodarczą oraz budynku higieniczno-sanitarnego wraz z wewnętrzną instalacją wod-kan., instalacją gazową, instalacją zewnętrzną butlową oraz wewnętrzną gazu płynnego propan dla budynku higieniczno-sanitarnego, niezbędną infrastrukturą techniczną (przyłącz wody, kanalizacji sanitarnej) oraz doziemną instalacją elektryczną, zlokalizowanych na działkach nr [...] przy ulicy [...]" nastąpiło ostatecznie w roku 2021, co spowodowało nieprawidłowe zastosowanie przez organ pierwszej instancji (zaaprobowane przez sąd pierwszej instancji) art. 6 ust. 2 u.p.o.l.;
6) art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. wskutek naruszenia przez organy obu instancji art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. i art. 181 o.p. w związku z art. 181 o.p., poprzez niesłuszne oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi i niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie zaskarżonego wyroku, pomimo obrazy przez podatkowe organy obu instancji (w tym przez organ drugiej instancji) art. 120, art. 121 § 1 i art. 181 o.p. w związku z art. 235 o.p. polegającej na zastosowaniu przez ww. organy przypuszczeń, hipotez i domniemań nieustanowionych przez przepisy obowiązującego prawa (tj. nieznanych przepisom obowiązującego prawa), polegających na całkowicie domniemanym i hipotetycznym przyjęciu - w ślad z organami obu instancji w tym twierdzeniami wyrażonymi przez organ drugiej instancji wbrew ustawowemu zakazowi merytorycznego rozstrzygania sprawy wynikającemu z art. 233 § 2 o.p. i przedstawieniu przez organ drugiej instancji swojego stanowiska w kontekście merytorycznych zarzutów Skarżącego kasacyjnie - jakoby powierzchnia budynku, w którym znajduje się ujeżdżalnia była w 2020 r. zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej (z wyłączeniem co najmniej w okresie marzec-kwiecień 2020 r.), co uniemożliwia zastosowanie zwolnienia jej od podatku za cały 2020 r. jak żąda tego podatnik oraz podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawek jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...) cała arena była zajmowana w 2020 r. na działalność gospodarczą (z wyłączeniem okresu co najmniej od połowy marca do maja 2020 r.)" (strona 27 uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji) - podczas, gdy podatkowe organy obu instancji w żaden sposób nie zgromadziły jakiegokolwiek adekwatnego materiału dowodowego, który w skuteczny sposób mógłby wykazywać ww. domniemaną okoliczność utrzymaną przez te organy;
7) art. 151 p.p.s.a., oraz art.141 § 4 p.p.s.a. wskutek naruszenia przez organy obu instancji art. 121 § 1 o.p. - poprzez niesłuszne oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi i niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzone z pominięciem argumentów potwierdzających stanowisko Skarżącego kasacyjnie, w tym poglądów orzecznictwa sądowoadministracyjnego korzystnych dla Skarżącego, przemawiających za uwzględnieniem skargi złożonej przez Skarżącego kasacyjnie - pomimo obrazy przez podatkowe organy obu instancji (w tym przez organ drugiej instancji) art. 121 § 1 o.p., przejawiającej się przeprowadzeniem w obu sprawach całego postępowania podatkowego z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym w szczególności poprzez sporządzenie decyzji podatkowych organów obu instancji z całkowitym pominięciem względnie z formalnym powołaniem się, lecz bez uwzględnienia wskazań z niego wynikających) przez ww. organy orzecznictwa sądów administracyjnych mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, potwierdzającego prawidłowość stanowiska Skarżącego prezentowanego w niniejszej sprawie, jak również w sposób ukierunkowany na ustalenie względem Skarżącego kasacyjnie większego zobowiązania podatkowego aniżeli to, które wynikałoby z przedłożonych przez Skarżącego kasacyjnie informacji;
8) art. 151 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy obu instancji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.I. - poprzez niesłuszne oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi, pomimo wynikającego z art. 134 § 1 p.p.s.a. obowiązku rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach - nie będąc związanym zarzutami, wnioskami i podstawą prawną powołaną w skardze do sądu pierwszej instancji - oraz brak wyjścia przez sąd pierwszej instancji poza zarzuty i wnioski skargi, w efekcie prowadzące do braku dostrzeżenia naruszenia prawa przez organy obu instancji polegającego na błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.I. i nieprawidłowym przyjęciu przez sąd pierwszej instancji - w ślad za organami obu instancji, w tym twierdzeniami wyrażonymi przez organ drugiej instancji wbrew zakazowi merytorycznego rozstrzygania sprawy wynikającemu z art. 233 § 2 o.p. i przedstawieniu przez organ drugiej instancji swojego stanowiska w kontekście merytorycznych zarzutów Skarżącego, że sposób władania użytkowania) przez Skarżącego budynkiem sklasyfikowanym jako "budynek produkcyjny usługowy i gospodarczy dla rolnictwa" predysponuje do uznania, jakoby cała powierzchnia tego budynku była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z czym cały ww. budynek miał służyć prowadzonej przez Skarżącego działalności, co w konsekwencji ma powodować, że brak było podstaw do różnicowania stawki podatku od nieruchomości w odniesieniu do ww. budynku - podczas gdy prawidłowa wykładnia, a następnie transpozycja ww. przepisów na płaszczyznę okoliczności faktycznych sprawy jednoznacznie wskazują, że Skarżący kasacyjnie wykorzystywał przedmiotowy budynek do prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie w zadeklarowanej przez Skarżącego części;
9) art. 151 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy obu instancji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.I. - poprzez niesłuszne oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi, pomimo wynikającego z art. 134 §1 p.p.s.a. obowiązku rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, nie będąc związanym zarzutami, wnioskami skargi i podstawą prawną powołaną w skardze do sądu pierwszej instancji oraz brak wyjścia przez sąd pierwszej instancji poza zarzuty i wnioski skargi, w efekcie prowadzące do braku dostrzeżenia naruszenia przez organy obu instancji prawa polegającego na błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.I., a w konsekwencji na jego niewłaściwym zastosowaniu - w ślad z organami obu instancji, w tym twierdzeniami wyrażonymi przez organ drugiej instancji wbrew ustawowemu zakazowi merytorycznego rozstrzygania sprawy wynikającemu z art. 233 § 2 o.p. i przedstawieniu przez organ drugiej instancji swojego stanowiska w kontekście merytorycznych zarzutów Skarżącego kasacyjnie - poprzez uznanie, że ww. regulacja nie uprawnia do zastosowania różnych stawek podatku od nieruchomości w odniesieniu do różnych powierzchni znajdujących się w danym budynku - podczas gdy ww. przepis - operując sformułowaniem "lub ich części" - w sposób jasny i czytelny umożliwia zastosowanie różnych stawek podatku w stosunku do różnych części (powierzchni) danego budynku (w zależności od sposobu wykorzystania danej powierzchni);
10) art. 151 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy obu instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.I. - poprzez niesłuszne oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi, pomimo wynikającego z art. 134 § 1 p.p.s.a. obowiązku rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, nie będąc związanym zarzutami, wnioskami skargi i podstawą prawną powołaną w skardze oraz brak wyjścia przez sąd pierwszej instancji poza zarzuty i wnioski skargi i zaniechaniu dokonania przez sąd pierwszej instancji wykładni w zakresie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. oraz w sytuacji naruszenia przez organy obu instancji ww. przepisu - w tym twierdzeniami wyrażonymi przez organ drugiej instancji wbrew zakazowi merytorycznego rozstrzygania sprawy wynikającemu z art. 233 § 2 o.p. i przedstawieniu przez organ drugiej instancji swojego stanowiska w kontekście merytorycznych zarzutów Skarżącego - poprzez błędne przyjęcie, że Skarżącemu nie przysługuje uprawnienie do zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości w zadeklarowanej przez Skarżącego części powierzchni tzw. areny wraz z podestem (mieszczących się w budynku sklasyfikowanym jako budynek produkcyjny usługowy dla rolnictwa) jako rzekomo zajętych w roku 2020 "na prowadzenie działalności gospodarczej" - w przypadku gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu wskazuje wprost, że możliwe jest zastosowanie różnych stawek podatku w stosunku do różnych części (powierzchni) danego budynku (w zależności od sposobu wykorzystania danej powierzchni), a Skarżący kasacyjnie wykorzystywał przedmiotowy budynek do działalności gospodarczej wyłącznie w zadeklarowanej przez Skarżącego części;
11) art. 151, art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z naruszeniem przez organ drugiej instancji art. 233 § 2 o.p., poprzez nienależyte wykonanie przez sąd pierwszej instancji obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji pomimo ich niezgodności z prawem i błędne oddalenie skargi;
12) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z naruszeniem przez organ drugiej instancji art. 233 § 2 o.p. poprzez niesłuszne oddalenie skargi i brak uchylenia przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, jak również poprzez niedostateczne i wybiórcze uzasadnienie zaskarżonego wyroku, pomimo wydania obu decyzji z naruszeniem ww. przepisów prawa.
W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kasacyjnie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ewentualnie - w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej przez wydanie orzeczenia rozstrzygającego istotę sprawy, oraz zasądzenie od organu drugiej instancji na rzecz Skarżącego kasacyjnie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.
3. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), a zarzuty skargi kasacyjnej, choć bardzo liczne i niezwykle rozbudowane, są niezasadne.
4.2. Na wstępie należy przypomnieć i podkreślić, że w tej sprawie przedmiotem skargi złożonej do sądu pierwszej instancji była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z 10 stycznia 2024 r., którą organ odwoławczy uchylił decyzję Prezydenta Miasta Rzeszowa z 17 stycznia 2022 r., wydaną w przedmiocie ustalenia Skarżącemu łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego za 2020 r. i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpoznania. Zaskarżona do sądu decyzja ma zatem charakter kasacyjny, w której organ odwoławczy nie orzekał ostatecznie o wysokości zobowiązania podatkowego, ale przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Podstawę prawną wydania tej decyzji stanowił art. 233 § 2 o.p. Kontrolując decyzję SKO w Rzeszowie, sąd pierwszej instancji stwierdził w konkluzji swoich rozważań, że w sprawie zaistniały przesłanki do wydania przez organ odwoławczy decyzji kasatoryjnej na podstawie art. 233 § 2 o.p., a zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i brak jest podstaw do kwestionowania jego legalności (s. 21 uzasadnienia wyroku).
4.3. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko sądu pierwszej instancji. Należy wskazać, że zgodnie z art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że ustawodawca przewidział możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Użyte w art. 233 § 2 o.p. sformułowanie: "przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Należy jednak przyjąć, że powinno być ono interpretowane w powiązaniu z treścią art. 229 o.p., z którego wynika, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zestawienie obu przywołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że wydanie decyzji kasacyjnej w oparciu o art. 233 § 2 o.p. możliwe jest w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia w znacznej części lub całości, a wady postępowania przed organem pierwszej instancji są na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie art. 229 o.p. (zob. wyrok NSA z 20 października 2023 r., I FSK 934/22). Chodzi więc o sytuację, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w przeważającej części, bądź też przeprowadzone przez ten organ postępowanie jest obarczone tak istotnymi błędami, że nie jest możliwe naprawienie w trybie art. 229 o.p. Taka wykładnia przywołanych przepisów pozostaje w zgodzie z zasadą szybkości postępowania podatkowego (art. 125 o.p.) oraz dwuinstancyjności tego postępowania (art. 127 o.p.). Należy bowiem podkreślić, że obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne załatwienie sprawy indywidualnej w jej całokształcie, a wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (zob. wyroki NSA: z 8 lipca 2021 r., II FSK 3422/18; z 9 lipca 2021 r., II FSK 592/207; z 7 września 2023 r. I FSK 900/19). W przypadku uznania, że zachodzą przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 o.p., niezbędne jest wykazanie w uzasadnieniu takiej decyzji przez organ drugiej instancji istnienia przesłanek do zastosowania tego przepisu z równoczesnym wykluczeniem możliwości skorzystania z art. 229 o.p. (wyrok NSA z 22 marca 2024 r., III FSK 461/21). Należy przy tym podkreślić, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności faktyczne, które powinien zbadać organ pierwszej instancji.
4.4. W tej sprawie przedmiotem sporu stało się opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków wchodzących w skład należącego do Skarżącego Ośrodka "J.". Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie stwierdziło naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 pkt 6 i § 4 o.p., co miało polegać na nieprzeprowadzeniu prawidłowo postępowania dowodowego. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie zostało wykazane, że działalność Ośrodka J. wznowiono w maju 2020 r., co ma wpływać na zajęcie części budynku na działce nr [...] na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto w ocenie SKO w Rzeszowie organ pierwszej instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu wydanej decyzji przyczyn braku przysługiwania Skarżącemu w okresie marzec-maj 2020 r. zwolnienia od podatku w części pow. 18.31 m2 budynku nr 3 sklasyfikowanego jako "budynek usługowy produkcyjny i usługowy i gospodarczy dla rolnictwa" na podstawie uchwały Rady Miasta Rzeszowa nr X/176/2019 z 28 marca 2019 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał również, że niespójne są ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące powierzchni budynku myjni dla koni, jako zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ w decyzji zawarto jednocześnie stwierdzenie, że boksy dla koni podlegają jednak zwolnieniu w okresie kwiecień-maj 2020 r. z podatku na podstawie przepisów w/w uchwały. Zdaniem organu odwoławczego okoliczność ta wymaga wyjaśnienia. Poza tym organ odwoławczy stwierdził zawyżenie przez organ pierwszej instancji podstawy opodatkowania dla budowli, wskazując, że obecnie w toku uzupełniającego postępowania dowodowego ustalono, że domek letniskowy nie jest budowlą, w związku z czym w tym zakresie wymiar podatku należy zweryfikować.
4.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował decyzję organu odwoławczego. Należy w szczególności zgodzić się z oceną tego sądu, że stwierdzone uchybienia w zakresie braku kompletności materiału dowodowego są na tyle istotne, że naprawienie tych uchybień w postępowaniu odwoławczym nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W takiej sytuacji organ odwoławczy słusznie więc zastosował art. 233 § 2 o.p. Zakres postępowania dowodowego, które wymagało przeprowadzenia w toku postępowania, był bowiem znaczny. Powinien je przeprowadzić organ pierwszej instancji. Skarżący winien mieć bowiem zagwarantowane prawo do dwukrotnego rozpatrzenia tej samej sprawy, a więc w sytuacji, gdy sprawa nie została należycie rozpatrzona przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy uchylił decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, po to właśnie, aby miał on zapewnione gwarancje procesowe na etapie dwóch instancji.
4.6. Z powyższą oceną sądu pierwszej instancji, w kontekście prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 o.p., trudno polemizować. Przepis art. 233 § 2 o.p. został przywołany w większości zarzutów kasacyjnych, jako pozostający w związku z zarzutami naruszenia innych przepisów prawa procesowego oraz materialnego, jednak treść skargi kasacyjnej nie dostarcza argumentów pozwalających na stwierdzenie, że w tej sprawie doszło do błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania art. 233 § 2 o.p. Przeciwnie część zarzutów i argumentów skargi kasacyjnej, gdyby uznać je za zasadne, mogłaby dodatkowo potwierdzać stanowisko SKO w Rzeszowie co do potrzeby ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Jeżeli bowiem strona skarżąca kasacyjnie zarzuca organowi pierwszej instancji, cyt. "obrazę przez organ pierwszej instancji art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 120 o.p. oraz art. 6 ust. 2 u.p.o.l. (punkt II.5 skargi kasacyjnej), to nieuzasadnionym jest jednocześnie formułowanie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 233 § 2 o.p. Już tylko ta okoliczność czyni skargę kasacyjną niezasadną.
4.7. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, podobnie jak zarzuty podniesione w skardze złożonej do sądu pierwszej instancji, nie dotyczą legalności wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia kasacyjnego na podstawie art. 233 § 2 o.p. lecz odnoszą się do merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego za 2020 r. Sąd pierwszej instancji słusznie jednak stwierdził, że ocena merytoryczna sprawy na tym etapie byłaby przedwczesna, jak bowiem wynika z art. 233 § 2 o.p., wydawane na jego podstawie rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku (s. 20 uzasadnienia wyroku). Powyższej, słusznej konstatacji nie zmienia uwaga sądu pierwszej instancji (wyrażona niejako na marginesie), że sąd ten podziela stanowisko wyrażone w wyrokach WSA w Rzeszowie z 23 marca 2021 r., I SA/Rz 147/21, a także z 25 kwietnia 2024 r., I SA/Rz 36/24, w sprawach dotyczących podatku za lata 2016, 2018 i 2019.
4.8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
SWSA (del.) Cezary Koźiński SNSA Stanisław Bogucki SNSA Wojciech Stachurski