Wyrok NSA z dnia 07 listopada 2025, sygn. III FSK 991/24

Z uwagi na sposób sformułowania skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie konieczne jest zwrócenie uwagi na to, że skarżąca, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, wbrew wymogowi z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. nie tylko nie podała dlaczego wskazane przez nią uchybienia każdego z ww. przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ale również nie przedstawiła jakiegokolwiek uzasadnienia ich naruszenia. Brak rozwinięcia zarzutu naruszenia ww. przepisów postępowania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, uniemożliwia w tym zakresie merytoryczną ocenę, a więc zarzuty te są bezskuteczne. Można byłoby oczywiście tego uniknąć, gdyby strona wnosząca skargę kasacyjną zastosowała się do wymogów konstruowania podstaw kasacyjnych oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, o których mowa w ww. przepisach. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Skarga kasacyjna jako wysoce sformalizowany środek kontroli instancyjnej, sporządzany przez profesjonalnego pełnomocnika, winien cechować się wysokim stopniem szczegółowości nie tylko co do wskazania numerów poszczególnych przepisów aktów prawnych (art. 174 p.p.s.a.), które potencjalne zostały naruszone, ale również w zakresie uzasadnienia stawianych zarzutów (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Brak zaś tegoż uzasadnienia w ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę stanowi istotną wadę konstrukcyjną wniesionego środka zaskarżenia. Wnosząca skargę kasacyjną skarżąca ograniczyła się bowiem do zamanifestowania niezadowolenia przede wszystkim z oceny rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, jej motywacja w tym zakresie stanowi polemikę ze wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacją Sądu pierwszej instancji.

Ponadto wypada także zwrócić uwagę, że skarżąca wskazała naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a tymczasem w rozpatrywanej sprawie przepisy tej ustawy nie znajdują zastosowania. Zgodnie z art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 166b u.p.e.a., w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I, czyli art. 1-66 u.p.e.a., a zatem także i art. 18 u.p.e.a. Z kolei według art. 17 § 1 u.p.e.a., o ile przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie stanowią inaczej, rozstrzygnięcie i zajmowane przez organ egzekucyjny lub wierzyciela stanowisko w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia. Na postanowienie to służy zażalenie, jeżeli ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub Kodeks postępowania administracyjnego tak stanowi. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji (ani też organy) nie mógł naruszyć wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej.

3.3. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła w skardze kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji naruszenie także prawa materialnego, tj.: art. 33 § 2 pkt 1 w związku z art. 166b u.p.e.a., art. 7 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 6 i art. 120 o.p., przez błędną wykładnię i uznanie, że organy obu instancji prawidłowo nie uwzględniły podniesionych zarzutów. Co do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej należy podtrzymać powyższe uwagi zawarte w punkcie poprzedzającym. Powołane przepisy art. 33 § 2 pkt 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. są natomiast przepisami postępowania i jako takie zostały zresztą powołane jako naruszone w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Zauważyć należy, że naruszenie art. 33 § 2 pkt 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. skarżąca powiązała z zarzutem naruszenia art. 7 oraz 217 Konstytucji RP, wskazując że naruszenie nastąpiło przez błędną wykładnię i uznanie, że organy obu instancji prawidłowo nie uwzględniły podniesionych zarzutów. Przepis art. 7 Konstytucji RP stanowi o tym, że "Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa". W myśl natomiast art. 217 Konstytucji RP "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Odnosząc się do zarzutu naruszenia przy stosowaniu art. 33 § 2 pkt 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. ww. przepisów konstytucyjnych, należy zauważyć, że działania organów w niniejszym postępowaniu poddanym kontroli sądów administracyjnych, były dokonane na podstawie i w granicach prawa, w oparciu o przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o czym poniżej w punkcie 3.4. niniejszego uzasadnienia.

3.4. Podkreślenia wymaga, że wszystkie sformułowane przez skarżącą zarzuty powiązane są z art. 33 § 2 pkt 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. oraz art. 6 i art. 120 o.p. (także w związku z art. 7 i art. 217 Konstytucji RP) sprowadzają się tak naprawdę do jednego – zarzutu nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Zasadnicza kwestia sporna na tym etapie postępowania sprowadza się zatem do oceny, czy w sprawie istniał obowiązek podlegający zabezpieczeniu. Należy podzielić stanowisko organów oraz Sądu pierwszej instancji, że podniesione przez skarżącą w tym zakresie zarzuty są bezzasadne. Pojęcie nieistnienia obowiązku w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oznacza sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, np. z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji (a w postępowaniu zabezpieczającym - podlegający zabezpieczeniu), bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie.

W rozpatrywanej sprawie zabezpieczenie jest prowadzone na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 15.06.2023 r. wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L.. Podstawę wydania ww. zarządzeń zabezpieczenia stanowiła nieostateczna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. z 12.06.2023 r. nr [...], wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług, określająca: 1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 2019 r. w wysokości 0,00 zł; 2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2019 r., w wysokości 150.394,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 122.658,00 zł; 3) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: a) I kwartał 2019 r. w wysokości 6.789,00 zł, b) II kwartał 2019 r. w wysokości 43.866,00 zł, c) III kwartał 2019 r. w wysokości 68.086,00 zł; 4) podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za: a) lipiec 2019 r. w wysokości 92.000,00 zł, b) grudzień 2019 r. w wysokości 92.000,00 zł. Zabezpieczenia dokonano na podstawie art. 154 u.p.e.a.

W myśl art. 154 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie natomiast z art. 154 § 2 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane także przed terminem płatności należności pieniężnej lub przed terminem wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, a więc może ono dotyczyć należności wynikającej z decyzji nieostatecznej. Wydanie zarządzenia zabezpieczenia nie wymaga zatem istnienia ostatecznej i podlegającej wykonaniu decyzji podatkowej, istnienie decyzji ostatecznej i podlegającej wykonaniu spowodować by mogło bowiem wszczęcie postępowania egzekucyjnego.

W kontrolowanej sprawie istnienie decyzji, która nie stała się ostateczna z uwagi na wniesienie odwołania, uprawniało zatem do wystawienia na jej podstawie zarządzeń zabezpieczenia oraz wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego, organ pierwszej instancji miał prawo bowiem podejmować działania w celu zapewnienia skuteczności przyszłej egzekucji. Prowadzenie postępowania zabezpieczającego było zatem dopuszczalne, bo dotyczyło ono obowiązku jeszcze niewykonalnego, co do którego nie było dopuszczalne prowadzenie egzekucji. Powyżej powołana decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. z 12.06.2023 r. weszła do obrotu prawnego przez jej doręczenie pełnomocnikowi skarżącej 19.06.2023 r. Zarządzenie zabezpieczenia na podstawie art. 154 u.p.e.a. zostało poprzedzone analizą sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej, która wykazała, że zachodzi obawa, iż brak zabezpieczenia mógłby utrudnić bądź udaremnić przyszłą egzekucję wskazanych należności. Okoliczności te zostały zawarte w zarządzeniach zabezpieczenia (skarżąca w skardze kasacyjnej nie podważała zresztą powołanych przez organ okoliczności odnoszących się do jej sytuacji majątkowej). Dokonanie zajęcia zabezpieczającego nie zmierzało zatem do wykonania obowiązku, a jedynie zabezpieczało jego realizację na późniejszym etapie. Brak było podstaw do twierdzenia, że z naruszeniem art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. egzekucja była prowadzona w sytuacji nieistnienia obowiązku, o którym mowa w tym przepisie jako podstawie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej.

3.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko WSA w Łodzi, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącej. W konsekwencji, ponieważ wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił, natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a.

sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Joanna Sokołowska