Wyrok NSA z dnia 18 marca 2026, sygn. III FSK 993/25

2) art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i art. 77 § 1 pkt 2 o.p. w związku z art.75 § 4a o.p. poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, iż podatnikowi przysługuje oprocentowanie mimo że nadpłata została zwrócona podatnikowi w terminie 30 dni od daty wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę i określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W oparciu o powyższe zarzuty, Prokurator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Jednocześnie oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach w pełni podzieliło pogląd Prokuratora w niej wyrażony, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm prawem przepisanych. Jednocześnie, oświadczył, że nie wnosi żądania o przeprowadzenie rozprawy.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Prokuratora nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.

Istota zarzutów kasacyjnych dotyczy wzajemnych relacji art. 78 § 3 pkt 3 lit. a oraz art. 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p. w zakresie przesłanek oprocentowania nadpłaty.

W pierwszej kolejności należy wskazać na ogólną regułę wynikającą z art. 78 § 1 o.p., która mówi, że nadpłaty (podatku) podlegają oprocentowaniu. Jest ona odpowiednikiem innej reguły, zgodnie z którą od zaległości podatkowych należne są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 o.p.). Obie te reguły zostały odrębnie uszczegółowione w przepisach o.p. i nie można oczywiście stwierdzić, że przyjęte przez ustawodawcę rozwiązania w zakresie oprocentowania nadpłat oraz odsetek od zaległości podatkowych, są w pełni symetryczne. Dokonując interpretacji tych przepisów należy mieć jednak na uwadze regułę ogólną, która ich dotyczy.

Szczegółowe przypadki oprocentowania nadpłat zostały określone w art. 78 § 3 o.p. Należy zgodzić się z poglądem, że jest to katalog zamknięty, dlatego sama okoliczność dysponowania przez wierzyciela podatkowego kwotą podatku zapłaconego przez podatnika w zawyżonej wysokości nie jest podstawą do oprocentowania nadpłaty (J. Rudowski, komentarz do art. 78 o.p. [w:] S. Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, WKP 2024). Trzeba jednak zauważyć, że przypadki te nie zostały przez ustawodawcę określone w ten sposób, że tylko jeden z nich (przy spełnieniu określonych w nim warunków) może być podstawą żądania oprocentowania nadpłaty. Innymi słowy mówiąc, oprocentowanie nadpłaty przysługuje w każdym przypadku, który spełnia przesłanki określone w art. 78 § 3 o.p. I odwrotnie, brak spełnienia przesłanek w jednym z określonych w art. 78 § 3 o.p. przypadków, nie oznacza braku spełnienia przesłanek innego przypadku.

W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, niezależne przypadki oprocentowania nadpłaty określone zostały w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i b o.p. Pierwszy z nich dotyczy sytuacji, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Drugi zaś odnosi się do sytuacji, gdy decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Nie są to przypadki, które się wzajemnie wykluczają. Nie jest bowiem wykluczone, że decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p.), a jednocześnie nadpłata stwierdzona decyzją nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 78 § 3 pkt 3 lit. a o.p.). Nie jest też wykluczone, że nadpłata stwierdzona decyzją została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, co oznacza brak spełnienia przesłanek z art. 78 § 3 pkt 3 lit. a o.p., ale decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co jednak wypełnia przesłanki z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p.

W tej sprawie nie ma wątpliwości, że nadpłata podatku w podatku od nieruchomości za 2015 r., stwierdzona decyzją SKO Katowicach z 16 listopada 2023 r., została przez organ podatkowy pierwszej instancji zaliczona na poczet innych zobowiązań Spółki, a w pozostałej części zwrócona Spółce 14 grudnia 2023 r., tj. w ciągu 30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Bezspornie więc nie zachodzi tu przypadek określony w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a o.p.

Słusznie jednak sąd pierwszej instancji zauważył, że decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydana po ponad roku i dziesięciu miesiącach od daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co wypełnia przesłanki oprocentowania nadpłaty, określone w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p.

Nie przekonuje argumentacja Prokuratora, że "(...)treść art. 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p. powinna się odnosić do sytuacji, w której organ podatkowy nie ustala jednocześnie wysokości zobowiązania podatkowego, a jedynie - na skutek wątpliwości co do złożonego zeznania (deklaracji) prowadzi postępowanie w przedmiocie nadpłaty i bez ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, wydaje decyzję w tej sprawie (pozytywną). (...)W sytuacji natomiast, gdy koniecznym staje się określenie wysokości zobowiązania podatkowego, mając na uwadze to, iż nierzadko postępowania w takim przedmiocie charakteryzują się dużym stopniem skomplikowania i czasochłonności (...), oprocentowanie nadpłaty winno być ustalane w oparciu o treść art. 78 § 3 pkt 3 lit. a o.p.(...)" - s. 6 i 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej.

Takie rozumienie przywołanych przepisów stoi w sprzeczności z ich językową i systemową wykładnią. Z brzmienia art. 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p. nie wynika bowiem, że przepis ten może mieć zastosowanie tylko w przypadku, gdy organ podatkowy stwierdza w decyzji nadpłatę bez jednoczesnego określania wysokości zobowiązania podatkowego. Należy też zauważy, że zgodnie z art. 75 § 4 o.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 o.p.). Nie można zatem twierdzić, że art. 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p., może mieć zastosowanie tylko w przypadku, gdy organ nie kwestionuje wysokości skorygowanego zobowiązania podatkowego, a jedynie stwierdza w decyzji nadpłatę. Jeżeli organ nie kwestionuje wysokości zobowiązania wynikającego z korekty deklaracji podatkowej, powinien zwrócić nadpłatę bez wydawania decyzji o jej stwierdzeniu. Nie zmienia tego przywołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 75 § 4a o.p., z którego wynika, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów art. 78 § 3 pkt 3 lit. b w związku z art. 75 § 4a o.p., a także art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i art. 77 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art.75 § 4a o.p.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjnym, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Odnosząc się do wniosku pełnomocnika Spółki o zasądzenie od Prokuratora kosztów postępowania kasacyjnego, należy wyjaśnić, że nie ma ku temu podstaw prawnych. W świetle uchwały 7 sędziów NSA z 3 lipca 2017 r., I OSP 1/17, prokurator, który działając na prawach strony na podstawie art. 8 § 1 p.p.s.a., zainicjował postępowanie sądowoadministracyjne lub zgłosił w nim udział w interesie ogólnym - w celu ochrony praworządności, nie może zostać obciążony kosztami postępowania sądowoadministracyjnego. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie ogólna reguła z art. 199 p.p.s.a. mówiąca o tym, że strony ponoszą koszty postępowania związane ze swym udziałem w sprawie.

SNSA Wojciech Stachurski SNSA Paweł Borszowski SNSA Tomasz Kolanowski