Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Przez błędną wykładnię należy rozumieć niewłaściwe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, natomiast przez niewłaściwe zastosowanie, dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w wypadku oparcia skargi kasacyjnej na tej podstawie skarżąca powinna nadto wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające z regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2015 r., II OSK 909/14, dostępny, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w ramach niniejszego uzasadnienia na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2014 r., II GSK 1253/13). Nie ma on kompetencji do konkretyzowania czy uzupełniania zarzutów kasacyjnych, bądź ich uzasadnienia, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2015 r., II FSK 3171/12; z 6 grudnia 2012 r., II OSK 1426/11).
W orzecznictwie wielokrotnie powtarzano w związku z powyższym, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego kasacyjnie - uchybił sąd, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kasacja nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 kwietnia 2016 r., I OSK 2490/14; z 14 stycznia 2015 r., I OSK 2096/13; z 16 listopada 2012 r., I OSK 892/12).
Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 sierpnia 2013 r., II GSK 717/12, z 4 lipca 2013 r., I GSK 934/12).
W obszarze wyznaczonym poprzez przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie art. 120 i 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 o.p. co miało polegać na wydaniu zaskarżonych decyzji przy braku jakiegokolwiek postępowania dowodowego i braku przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów, w oparciu o które można by je wydać. W drugim zarzucie procesowym skarżący wskazał na naruszenie art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 120 o.p. co miało polegać na włączeniu do akt postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach nie dotyczących podatnika ale poprzednich właścicieli nieruchomości. Uzasadnienie tych zarzutów w zasadzie sprowadza się do powtórzenia treści samych zarzutów.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do podnoszonych wyżej kwestii. Sąd I instancji wskazał, że Wójt Gminy R. postanowieniem z 1 grudnia 2022 r. włączył do akt sprawy szereg wymienionych w uzasadnieniu wyroku dokumentów. Sąd zaznaczył, że wynikało to z okoliczności, że skarżący pomimo skierowanego do niego wezwania nie złożył informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz informacji o lasach. Sąd zaznaczył, że w toku postępowania podatkowego skarżący nie przedstawił żadnych istotnych argumentów, z których mogłoby wynikać, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy jest niekompletny, a jego ocena jest wadliwa. Sąd I instancji ocenił ponadto, że stosownie do art. 180 i 181 o.p. posiłkowanie się przez organy podatkowe dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne.
Przedstawiona wyżej ocena Sądu I instancji co do ustalonego w sprawie przez organy podatkowe stanu faktycznego nie została w skardze kasacyjnej skutecznie zakwestionowana. Co więcej w skardze kasacyjnej nie podjęto nawet próby podważenia tej oceny w myśl wymogów i standardów wyznaczonych przez art. 174 pkt 2 i art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.
Skarżący złożył pismo procesowe z 14 stycznia 2026 r. w treści którego zawarł wniosek o "(...) dopuszczenie nowego dowodu przedkładam cztery wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2025 r. wydane w analogicznym dla niniejszej sprawy stanie faktycznym i prawnym dla wykazania faktu uchylenia objętych skargami w tych sprawach decyzji SKO, wadliwości postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe a także pozostałych motywów uchylenia przez WSA decyzji."
Według art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
Zakres postępowania dowodowego określony w art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest dostosowany do funkcji tego postępowania, której celem jest ocena zgodności z prawem procesu zastosowania przez organy administracji publicznej norm prawa do określonego stanu faktycznego. Co istotne, w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które prowadziłyby do nowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie administracyjnej albo kontynuowania postępowania dowodowego prowadzonego przez organy. Co do zasady dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych. Wykluczyć należy zatem, by Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej mógł podjąć się ustalenia stanu faktycznego sprawy.
Wedle art. 183 § 1 zd. drugie p.p.s.a. strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jednoznaczny wniosek zawarty w piśmie z 14 stycznia 2026 r. jak i treść tego pisma wykluczają możliwość uznania tego pisma jako przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych.
Mając na uwadze, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy podstawę oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego będzie stanowił stan faktyczny wynikający z uzasadnienia zaskarżonego wyroku.
Przepis art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2021 r. stanowił, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki, budowle i zajęte pod nie grunty na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego.
Mocą ustawy z dnia 8 lipca 2021 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. poz. 1558) przepis art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uzyskał brzmienie "zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego". Według art. 2 tej ustawy - ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2022 r.
Skoro więc przepisy wprowadzone ustawą z dnia 8 lipca 2021 r. zaczęły obowiązywać od dnia 1 stycznia 2022 r., to nie mogła stanowić podstawy ocen prawnych co do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem jej wejścia w życie. Irrelewantne dla oceny prawnej stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie są argumenty – uzasadnienie projektu ustawy i dyskusja w Komisji Sejmowej – które skłoniły ustawodawcę do uchwalenia ustawy z dnia 8 lipca 2021 r.
Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. stoi na stanowisku, że konstrukcji prawnej art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie można ograniczyć do stwierdzenia, że przedmiotem zwolnienia powinna zostać objęta w całości część lotnicza lotniska użytku publicznego. W orzecznictwie dotyczącym zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jednolicie przyjmuje się, że sformułowanie ustawowe "obszar części lotniczych lotnisk użytku publicznego" nawiązuje do instytucji zdefiniowanych na gruncie przepisów źródłowych, za które należy uznać w tym przypadku unormowania wynikające z ustawy Prawo lotnicze (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2017 r., II FSK 3003/16 i z 14 maja 2014 r., II FSK 1222/12). Sąd pierwszej instancji trafnie odwołał się do definicji "lotniska", "części lotniczej lotniska" i "lotniska użytku publicznego" sformułowanych odpowiednio w przepisach art. 2 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 54 ust. 2 Prawa lotniczego. Jednocześnie, jak zauważył w Prawie lotniczym przewidziano, że zatwierdzanie granicy części lotniczej lotniska następuje w drodze decyzji Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego (art. 21 ust. 2 pkt 17). Prawidłowo zatem przyjęto, że obszar części lotniczych lotnisk użytku publicznego, o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. każdorazowo wyznaczany jest decyzją Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego o zatwierdzeniu przebiegu granicy części lotniczej lotniska. W rozpatrywanej sprawie jest to decyzja tego organu z dnia 13 lipca 2017 r.
Jednocześnie określenie zwolnienia podatkowego przy pomocy nazw odwołujących się tylko do instytucji Prawa lotniczego nie pozwala na pełną identyfikację nieruchomości podlegających zwolnieniu, gdyż jest ono charakteryzowane także przez pojęcia, którymi posługuje się zarówno ustawa podatkowa (budynki, budowle i grunty - art. 1a pkt 1, 2 i 3 u.p.o.l.), jak i ustawa Prawo budowlane, do której odsyłają przepisy ustawy podatkowej definiujące budynek i budowlę (art. 1a pkt 1 i 2 u.p.o.l.) (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2018 r., II FSK 2446/18).
Zgodnie z definicją legalną z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przepisie tym przyjęto pojęcie i tym samym definicję budowli z przepisów prawa budowlanego, a nadto rozszerzono jego zakres o pojęcie i tym samym definicję urządzenia budowlanego z przepisów prawa budowlanego. W art. 3 pkt 3 p.b. sformułowano definicję zakresową cząstkową budowli, która to formułuje dwa warunki, a mianowicie: warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w jej treści oraz warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2018 r., II FSK 2446/18). Nie ulega wątpliwości, że za budowle należy uznać obiekty wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., czyli m.in. lotniska. Nie oznacza to jednak, że cała część lotnicza lotniska podlega zwolnieniu, pomimo tego że lotnisko jako całość jest uznawane przez ustawodawcę jako odrębna budowla. Wyznaczając zakres normowania tego zwolnienia przedmiotowego ustawodawca zdecydował się na wskazanie obiektów nim objętych, które wchodzą w skład i współtworzą infrastrukturę lotniska, które samo również w całości stanowi budowlę. Nie można przyjąć, aby legislator podatkowy wyodrębniał budynki, budowle i zajęte pod nie grunty i jednocześnie dopuszczał, że przedmiotem zwolnienia powinna zostać objęta w całości część lotnicza lotniska jako część budowli stanowiącej lotnisko. W takim przypadku zbędne byłoby wskazywanie odrębnych przedmiotów w postaci budynków i budowli, gdyż to one stanowią jako obiekty budowlane samodzielny przedmiot opodatkowania lub ewentualnie zwolnienia z opodatkowania (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2018 r., II FSK 2446/18 oraz z 27 września 2019 r., II FSK 3096/17).
Zgodnie z definicją art. 2 pkt 4 Prawa lotniczego, lotnisko jest to "wydzielony obszar na lądzie, wodzie lub innej powierzchni w całości lub w części przeznaczony do wykonywania startów, lądowań i naziemnego lub nadwodnego ruchu statków powietrznych, wraz ze znajdującymi się w jego granicach obiektami i urządzeniami budowlanymi o charakterze trwałym, wpisanym do rejestru lotnisk".
Na przykładzie właśnie lotniska wskazuje się na istnienie tzw. obiektów budowlanych w innym obiekcie budowlanym, a więc budynków i budowli będących częścią i faktycznie służących prawidłowemu funkcjonowaniu lotniska jako całości. Istnienie tego związku nie wyklucza samodzielnego charakteru obiektu budowlanego jako części lotniska (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2018 r., II FSK 2446/18 oraz z 27 września 2019 r., II FSK 3096/17).
Zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dotyczy wyłącznie tych gruntów położonych na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego, które zostały zajęte na posadowione na nich budynki i budowle, czyli innymi słowy, grunty znajdujące się pod budynkami i budowlami położonymi na tym obszarze. Nie mogą z tego zwolnienia zatem korzystać te grunty, które znajdują się na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego, lecz na których nie posadowiono żadnych budynków i budowli. Sformułowanie ustawowe "zajęte" należy rozumieć w sposób przyjęty na gruncie reguł znaczeniowych języka polskiego, w którym oznacza ono "zapełnić, wypełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś", które uwypukla konieczność faktycznego zabudowania gruntów, a zatem rzeczywistego wykorzystania w określonym celu (B. Pahl, Zasady opodatkowania gruntów, budynków i budowli w portach lotniczych, Finanse Komunalne 2014, nr 12, s. 26-28).
Konkludując, zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2021 r., dotyczy wyłącznie tych gruntów położonych na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego, które zostały zajęte na posadowione na nich budynki i budowle, czyli innymi słowy, gruntów znajdujących się pod budynkami i budowlami położonymi na tym obszarze.
Odnośnie zarzutów sformułowanych w pkt II.5 – II.7 należy stwierdzić, że skarżący poprzez te zarzuty (dotyczące naruszenia prawa materialnego) w istocie kwestionuje stan faktyczny sprawy. Podważa okoliczność, że grunty są w posiadaniu przedsiębiorcy (II.5), że A. był posiadaczem gruntów skarżącego i że na tych gruntach prowadził jakąkolwiek działalność (II.6), brak wskazania konkretnych działek ewidencyjnych i ich obszaru wykorzystywanych przez A., okresu w jakim miało to miejsce oraz wskazania jakie formy działalności miały charakter komercyjny a jaki statutowy (II.7). Także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, podważając kwalifikację podatkową poszczególnych elementów funkcjonalnych lotniska, wywody w tym zakresie skarżący powiązał z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się konsekwentnie, że próba zwalczenia przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego nie może być prowadzona poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego. Ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Jeżeli skarżący kasacyjnie uważa, że ustalenia faktyczne są błędne, to zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię nie mógł osiągnąć skutku, a zrekonstruowany zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie należy ocenić jako co najmniej przedwczesny, a przez to również nieskuteczny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 września 2022 r., sygn. akt III OSK 1536/21).
Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) albo c) oraz art. 151 p.p.s.a. mają charakter ogólny (blankietowy). Przepisy te określają kompetencje sądu administracyjnego w fazie orzekania i nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Strona skarżąca kasacyjnie, chcąc powołać się na zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) albo c), czy też art. 151 p.p.s.a., zobowiązana jest bezpośrednio powiązać omawiane zarzuty z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym - jej zdaniem - sąd pierwszej instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy. Naruszenie tych przepisów jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom, czy to procesowym, czy też materialnym. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2025 r., sygn. akt III OSK 873/24).
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
Stosownie do art. 182 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.
Bogusław Woźniak Wojciech Stachurski Tomasz Kolanowski