Zdaniem organu nie ulega wątpliwości, że nieruchomości należące do Podatnika są funkcjonalnie związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem – stanowią składnik ewidencji środków trwałych [...], ale także, przez dłuższy czas, wizerunek i strona internetowa [...] faktycznie wykorzystywane były w działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika, który w roku objętym decyzją, działalność gospodarczą (hotelarską) prowadził w sposób ciągły i zorganizowany w innych obiektach, będących w jego posiadaniu, przy ul. [...] i pl. [...]. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (opinie [...], rezerwacje [...] [...] – wydruki ze stron internetowych wydrukowane dnia [...] października 2023 r.) jasno wynika, że strona internetowa [...] była wykorzystywana do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego Podatnika. Nieruchomość Podatnik wykorzystywał do pozyskiwania klientów, na stronach internetowych w latach 2020-2023 klienci mogli dokonać rezerwacji pobytu w [...], a następnie proponowany był inny hotel będący w posiadaniu Podatnika.
Odnosząc się do decyzji Marszalka Województwa [...] w T. z dnia [...] listopada 2022 r., zgodnie z którą uchylono decyzję o zaszeregowaniu obiektu hotelarskiego [...] do rodzaju hoteli czterogwiazdkowych oraz wykreślono powyższy obiekt hotelarski z ewidencji obiektów hotelarskich prowadzonej przez Marszalka Województwa [...] organ podatkowy wskazał, iż z treści tej decyzji nie wynika wprost, że przedmiotowe nieruchomości nie mogą pełnić dotychczasowej funkcji hotelarsko-gastronomicznej lub innej związanej z podobnym profilem działalności (hotel niższej kategorii, motel inne obiekty zakwaterowania). Ponadto z treści uzasadnienia ww. decyzji wynika, że Podatnik zawiadomił Marszalka Województwa [...], iż od dnia [...] września 2021 r. zaprzestał świadczenia usług hotelarskich w obiekcie [...]. Ponieważ przedsiębiorca nie powiadomił o ponownym wznowieniu świadczenia usług w ciągu roku od zaprzestania, w dniu [...] września 2022 r. organ ewidencyjny zweryfikował w miejscu położenia obiektu hotelarskiego czy nastąpiło wznowienie świadczenia usług hotelarskich. Stwierdzono, iż obiekt hotelarski [...] pozostaje zamknięty, a tym samym nie świadczone są usługi hotelarskie. Zdarzenia te miały miejsce w latach 2021-2022, co świadczy o tym, że Podatnik, mimo że zaprzestał fizycznie świadczyć usługi w [...] (brak sprzedaży usług po [...] marca 2020 r.) dopiero we wrześniu 2021 r. zawiadomił Marszalka Województwa [...], iż zaprzestał świadczenia usług w obiekcie [...], czyli podjął działania, które wynikają z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz.U. z 2023 poz. 1944 ze zm.). Podatnik miał obowiązek dokonać tego zgłoszenia niezwłocznie, niemniej jednak dla organu podatkowego w przedmiotowej sprawie nie było kluczowe dlaczego Podatnik tego obowiązku nie wypełnił, tylko to czy faktycznie, rzeczywiście w 2021 r. nie świadczył tych usług w zabytkowym obiekcie hotelu, w kontekście art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Z uzupełnionego materiału dowodowego w sprawie wynika, że w 2021 r. usługi hotelarskie nie były świadczone, brak sprzedaży (brak faktur, rachunków, rejestr sprzedaży z okresu [...] marca 2020 r. - [...] lutego 2025 r. nie zawiera żadnych dokumentów), co jest dowodem, że fizycznie nie była tam prowadzona działalność gospodarcza. Dowody przesłane przez Podatnika [...] lutego 2025 r. potwierdzają, że w 2021 r. w [...] nie była prowadzona działalność gospodarcza, niemniej jednak obiekt nadal był powiązany z działalnością gospodarczą Podatnika, o czym świadczy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie.
Organ podatkowy wyjaśnił, iż w aspekcie podatkowym (podstawa opodatkowania i stawka podatkowa) intensywność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania nie ma znaczenia, podobnie jak to, jakie (i czy w ogóle) przynosi efekty finansowe. Podatek od nieruchomości nie nawiązuje bowiem do efektów ekonomicznych i nie jest w żadnym aspekcie od nich zależny. Mając na uwadze przytoczoną argumentację organ wskazał, iż, nie ma znaczenia czy nieruchomości w danej chwili są, czy nie są wykorzystywane w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Istotnym jest bowiem to, że nieruchomości są przystosowane do prowadzenia działalności gospodarczej i są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez Skarżącego.
W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Prezydenta Miasta [...] zarzucając naruszenie:
- art. 7 k.p.a. polegające na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, ustaleniu okoliczności na podstawie domniemań i przypuszczeń, w sytuacji gdy Skarżący na spornej nieruchomości w 2021 r. nie prowadził działalności gospodarczej,
- art. 75 k.p.a. w zw. z art. 78 k.p.a. polegające na niedopuszczeniu istotnych dla wyjaśnienia sprawy dowodów,
- art. 77 k.p.a. w zw. z art. 80 kpa polegające na naruszeniu obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, przez co organ niewłaściwie ocenił materiał dowodowy i wydał decyzję na podstawie okoliczności, które nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym, w sytuacji gdy Skarżący w spornym okresie nie przyjmował gości, nie urządzał żadnego rodzaju uroczystości w spornym obiekcie, ponieważ obiekt stał zamknięty, co było w mieście [...] widomością powszechnie znaną,
- art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. przez uznanie, że sporna nieruchomość nie podlega zwolnieniu od podatku.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.
W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej także jako: "p.p.s.a."), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Spór pomiędzy Podatnikiem a Kolegium dotyczy tego, czy nieruchomość położona we [...] przy ul. [...] powinna zostać opodatkowana podatkiem od nieruchomości w całości, czy też powinna być zwolniona z tego obowiązku z uwagi na okoliczność wpisania do rejestru zabytków. Bezspornie budynek starego młyna został rozbudowany. W ocenie Podatnika obie części budynku stanowią nierozerwalną fizycznie funkcjonującą całość i rozbudowa zabytkowego budynku nie zmienia jego charakteru jako całości i taki obiekt rozbudowany należy w całości traktować jako budynek zabytkowy. Zdaniem Kolegium nowa, dobudowana część do zabytku, nie jest zabytkiem i nie podlega zwolnieniu z opodatkowania w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Ponadto działki gruntu Podatnika również podlegają opodatkowaniu bowiem z dokumentów urzędowych nie wynika, aby były indywidualnie wpisane do rejestru zabytków.
W kontrolowanej sprawie – jak wynika z opisu przebiegu postępowania zawartego w decyzji Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] maja 2025 r. – postępowanie zostało zainicjowane wnioskiem złożonym przez Podatnika w dniu [...] września 2023 r., sprecyzowanym pismem z dnia [...] października 2023 r. Wskazano, że organ podatkowy dopatrzył się zaistnienia przesłanek zmiany decyzji podatkowej w trybie art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") i dokonał zmiany wysokości podatku od nieruchomości. Została wydana decyzja z dnia [...] września 2024 r. znak: [...], którą organ zmienił decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. z kwoty [...]zł na kwotę [...]zł (do odpisu: [...] zł). Skarżący złożył odwołanie od tej decyzji do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które decyzją z dnia [...] listopada 2024 r. znak: [...], uchyliło zaskarżoną decyzję i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia. Następnie została wydana decyzja Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] maja 2025 r., od której odwołanie wniesiono odwołanie, które zostało rozpatrzone przez Kolegium aktualnie zaskarżoną do tut. Sądu decyzją z dnia [...] października 2025 r.
Stwierdzić należy, że decyzji z dnia [...] września 2024 r., odwołania od tej decyzji a także decyzji z dnia [...] listopada 2024 r. brak w aktach podatkowych przekazanych Sądowi wraz z odpowiedzią na skargę. Akta organu I instancji zawierają na k. 25 postanowienie Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] lutego 2024 r. a następnie na k. 26 postanowienie tego organu z dnia [...] stycznia 2025 r. W treści postanowienia na k. 26 akt podatkowych (dotyczącym wezwania Skarżącego do przedłożenia dokumentów) Prezydent Miasta [...] odwołuje się do wydanej przez SKO decyzji z dnia [...] listopada 2024 r., której nie ma w aktach administracyjnych.
Nieprzekazanie Sądowi kompletnych akt postępowania podatkowego stanowi uchybienie organu, które uniemożliwia Sądowi dokonanie pełnej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z treścią art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06). Przypomnieć należy, że przez akta sprawy administracyjnej należy rozumieć w szczególności pełną dokumentację stanowiącą dowód przeprowadzonych przez organy administracyjne i strony czynności prawnomaterialnych i procesowych pozwalających na kontrolę prawidłowości ustaleń poczynionych w sprawie przez organy prowadzące postępowanie administracyjne (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt II OSK 2331/12). Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem - co do zasady - materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania przed tym organem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 września 2019 r., sygn. akt I OSK 2623/17; z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 463/13). Orzekanie przez sąd administracyjny możliwe jest tylko na podstawie całości akt sprawy. Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno być podjęte nie tylko w oparciu o analizę uzasadnienia zaskarżonego aktu i wyjaśnienia stron, ale na podstawie całego materiału faktycznego i dowodowego zgromadzonego przez organ administracji. Warunkiem wydania przez sąd rozstrzygnięcia merytorycznego jest stwierdzenie, że wszystkie okoliczności faktyczne i prawne zostały w sprawie wyjaśnione. Jest to możliwe jedynie wówczas, gdy sąd będzie dysponował kompletnymi aktami sprawy. Sąd nie może wyrokować na podstawie wybiórczej dokumentacji przedstawionej mu przez organ, którego decyzja jest przedmiotem skargi. Tylko pełne akta administracyjne dają sądowi możliwość wszechstronnego i dogłębnego zbadania sprawy we wszystkich jej aspektach, a następnie podjęcia obiektywnego, zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Niedopuszczalne jest zatem, aby sąd orzekał w sprawie nie dysponując całością akt administracyjnych, a w konsekwencji nie zapoznawszy się ze wszystkimi dokumentami sprawy.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy podnieść, że nadesłane przez SKO akta sprawy, z uwagi na swoje braki, uniemożliwiają Sądowi przeprowadzenie oceny prawidłowości dokonanych przez ten organ ustaleń. W konsekwencji wskazany przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu brak pełnych akt administracyjnych uniemożliwia Sądowi nie tylko kontrolę zaskarżonej decyzji, ale również zbadanie zasadności zarzutów skargi. W szczególności Sąd nie ma możliwości odniesienia się do zarzutu skargi dotyczącego niedopuszczenia istotnych dla wyjaśnienia sprawy dowodów. Organ przedstawił bowiem Sądowi akta, w których nie zostały utrwalone żadne czynności organów przez około 11 miesięcy (od dnia [...] lutego 2024 r. do dnia [...] stycznia 2025 r. – k. 25 i 26 akt organu I instancji), przy czym z treści postanowieni Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] stycznia 2025 r. (k. 26 akt organu I instancji) wynika, że postępowanie w tym czasie toczyło się, została wydana decyzja organu I instancji, złożono od niej odwołanie, które zostało rozpatrzone przez SKO. Ze względu na brak akt postępowania w ww. zakresie nie ma Sąd możliwości dokonania oceny, czy i jakie wnioski dowodowe zostały złożone i rozpatrzone przez organy. Tymczasem właśnie niedopuszczenie istotnych dla wyjaśnienia sprawy dowodów między innymi zarzucono organom w skardze.
Wskazać należy, że obowiązkiem organu jest przekazanie Sądowi wraz ze skargą i odpowiedzią na skargę kompletnych akt administracyjnych. Rolą Sądu nie jest bowiem poszukiwanie akt w celu ich skompletowania. Niedopuszczalne jest, aby Sąd orzekał nie dysponując zebranymi i powoływanymi przez organy dokumentami, a w konsekwencji nie zapoznawszy się z nimi.
Brak kompletnych akt administracyjnych sprawy należy postrzegać jako uchybienie determinujące negatywną ocenę procedowania przez organ. Zgodnie z treścią art. 54 § 2 p.p.s.a. organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi ma obowiązek wraz z odpowiedzią na skargę przedstawić akta sprawy. W związku z treścią art. 54 § 2 p.p.s.a. Sąd jest zobligowany przyjąć, że przesłane przez Kolegium przy skardze akta sprawy są tymi, które organ posiadał, prowadząc postępowanie zakończone orzeczeniem zaskarżonym do tut. Sądu. Mając na uwadze ujawnione braki akt postępowania podatkowego należy tym samym uznać, że SKO oparło swoje rozstrzygnięcie na niepełnym materiale dowodowym i niekompletnych aktach sprawy naruszając art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. a w konsekwencji doszło również do naruszenia art. 54 § 2 p.p.s.a. Pierwszy z wymienionych przepisów prawa stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Art. 187 § 1 O.p. stanowi natomiast, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Wykazane powyżej nieprawidłowości postępowania, zakończonego zaskarżoną decyzją, obligowały Sąd do wyeliminowania jej z porządku prawnego. Należy przy tym zauważyć, że niniejszy wyrok nie przesądza kwestii zasadności podnoszonych przez Skarżącego zarzutów dotyczących opodatkowania jego nieruchomości podatkiem od nieruchomości, gdyż wskazane braki akt sprawy uniemożliwiają Sądowi pełne odniesienie się do przeprowadzonego przez organy postępowania w zakresie prawidłowego zastosowania przepisów procesowych (Ordynacji podatkowej) oraz przepisów prawa materialnego.
Ponownie orzekając organ odwoławczy, na zasadzie art. 153 p.p.s.a., uwzględni ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania sformułowane w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
Mając na uwadze, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania Sąd działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł o jej uchyleniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. Na zasądzone koszty postępowania sądowego składają się: uiszczony wpis od skargi w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2026 r. poz. 118) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl
J. Ziołek T. Wójcik L. Kleczkowski