Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W pierwszym rzędzie wskazać należy jednak na skutki, jakie dla oceny niniejszej sprawy wynikają z faktu uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 1979/22 skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy i w konsekwencji tego uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów sąd ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a wydane rozstrzygnięcie musi uwzględniać zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne niż wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT za miesiące: sierpień i wrzesień 2020 r., ponieważ uznano, że nie miał on stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i faktycznie jej nie prowadził w kraju na tle ustalenia co do miejsca prowadzenia przez Skarżącego działalności w R. przy ul. [...], co dawało prawo do rozliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za przedmiotowe okresy rozliczeniowe z tytułu nabycia usług od firmy B. S.C. M. i Spółka na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 u.p.t.u.
Naczelny Sąd Administracyjny analizując zarzuty skargi kasacyjnej organu w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku z dnia 6 listopada 2025 r. przede wszystkim wskazał, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 106 § 3 w zw. z art. 133 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., ponieważ przeprowadzenie dowodu z zeznania PIT-28 na okoliczności wskazane przez Skarżącego, nie odpowiadało przesłankom i wymogom z art. 106 § 3 p.p.s.a., a w konsekwencji Sąd niezasadnie oparł rozstrzygnięcie na materiale nieznajdującym odzwierciedlenia w aktach sprawy przedłożonych przez organ. W ocenie NSA złożenie przez Skarżącego zeznania PIT-28 nie stanowił okoliczności, która mogła prowadzić do wniosku odnośnie niewyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie podatku od towarów i usług. Wobec tego WSA w Bydgoszczy bezpodstawnie uznał, że organ przedwcześnie przyjął, iż Skarżący nie posiadał w kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 u.p.t.u. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo też wskazał, że odstępując od wyjaśnienia kwestii prowadzenia działalności gospodarczej zadeklarowanej przez Skarżącego dla celu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, organ naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, w ocenie Sądu stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd zauważa, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "klasyczny" sposób, tj. poprzez (zazwyczaj) sprawdzanie (tylko) okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń.
Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.
Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.
Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego (w stopniu, który nakazywałby uwzględnienie skargi) i dołożyły wszelkich starań, aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
W rozpoznawanej sprawie, w kontekście prawa od odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT za sierpień i wrzesień 2020 r., zasadnicze znaczenie miały ustalenia co do okoliczności posiadania przez Skarżącego pod nazwą T. AG T. J. O. stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, a w konsekwencji czy miał on prawo do rozliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za przedmiotowe okresy rozliczeniowe z tytułu nabycia usług od firmy B. S.C. M. i Spółka. W rejestrach zakupów za miesiące sierpień i wrzesień 2020 r. Skarżący zaewidencjonował i rozliczył w złożonych deklaracjach VAT-7 podatek z faktur dokumentujących wykonanie usług naprawy pojazdów ciężarowych oraz silnika, wystawione przez ww. kontrahenta.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Stosownie do art. 28b ust. 1 u.p.t.u. co do zasady miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jednakże jak stanowi art. 28b ust. 2 u.p.t.u. w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
W toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że Skarżący mieszka w Niemczech ([...]), jako a jako adres prowadzenia działalności gospodarczej [...] wskazał R., ul. [...]. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż Skarżący praktycznie nie korzysta z tej lokalizacji. W ramach wykonywanych czynności wykazywał on – jako podatnik podatku od towarów i usług zarejestrowany w Polsce - sprzedaż usług poza terytorium kraju, które w Polsce nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W okresach objętych przedmiotowym postępowaniem Skarżący wystawiał faktury dokumentujące świadczenie usług napraw pojazdów w Polsce w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, na rzecz firm zarejestrowanych w Niemczech, w tym również własnej.
Ponadto zaznaczyć należy, iż Skarżący nie zatrudniał żadnych pracowników, nie dysponował środkami trwałymi - a zatem nie miał żadnego zaplecza osobowo-technicznego. Nie posiadał więc na terenie Polski, jak podatnicy prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą, rzeczywistych możliwości wykorzystania nabywanych rzekomo usług dla własnych potrzeb i świadczenia ich zgodnie z opisem wynikającym z zakwestionowanych faktur. Jak wynika z akt sprawy Skarżący wynajmował część lokalu użytkowego składającego się z dwóch pomieszczeń, przy czym ta sama lokalizacja w istocie wykorzystywana była przez właściciela nieruchomości firmę "M. " M. Z. O.. Obiekt, w którym Skarżący miał prowadzić działalność gospodarczą nie był opatrzony nawet w szyld wskazujący na podejmowane w tym miejscu czynności przez Skarżącego. Mimo tego, iż utrzymuje on, że sporadycznie bywał w miejscu wskazanym jako adres faktycznego wykonywania prowadzonej działalności - to z klientami kontaktował się wyłącznie za pomocą komunikatorów elektronicznych, a kierowana do niego korespondencja na adres w R. przy ul. [...] podejmowana była przez M. O. - faktycznie prowadzącego działalność w tym miejscu, lub jego pracowników. Hala warsztatowa dzielona z M. O. nie posiada wyodrębnionego miejsca dla świadczenia usług przez Stronę. Na terenie tej hali nie ma także żadnych należących do Skarżącego sprzętów. Wszystkie decyzje i czynności zarządcze firmy T. AG T. O. podejmowane i wykonywane były przez niego w Niemczech telefonicznie lub przez internet. Jak wykazano wcześniej, dokumenty dotyczące zleceń i zamówienia usług naprawy pojazdów ciężarowych Skarżący składał jeszcze przed rejestracją działalności na terenie Polski oraz otrzymaniem numeru REGON, NIP, czy założeniem rachunku bankowego.
Jednocześnie ustalono, że pojazdy do napraw były dostarczane do firmy B. S.C. M. i Spółka w J.-L. w maju 2020 r. - czyli przed rejestracją działalności w Polsce. Części do napraw wykonywanych przez ww. spółkę oraz pojazdy do napraw niemiecki zleceniodawca dostarczył bezpośrednio do J. - bez udziału Skarżącego. Wskazać przy tym należy, iż Skarżący zlecał wykonanie napraw firmie B. S.C. M. i Spółka w J. współpracując z tym podmiotem już od dawna, w ramach swoich firm zarejestrowanych w Niemczech.
Mając na uwadze powyższe organy uznały, że nie znajduje podstaw argumentacja prezentowana przez Stronę, zgodnie z którą prowadzona działalność w Polsce spełnia wszelkie przesłanki konieczne do jej uznania, ponieważ charakteryzuje ją zorganizowany charakter, cel zarobkowy oraz wykonywania czynności we własnym imieniu w sposób zorganizowany.
Przeczą temu także zeznania świadków M. O. i K. D., zgodnie z którymi w części hali wynajmowanej Skarżącemu nie były naprawiane samochody, a ponadto pod zgłoszonym adresem prowadzenia działalności nie było żadnej osoby, która zajmowała się obsługą biura, ponadto nie widziała w tym miejscu klientów oraz podwykonawców Skarżącego. Zasadnie organ uznał, że dla uznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie wystarczy podpisanie umowy najmu nieruchomości i rejestracja firmy pod tym adresem. Stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w zakresie określenia wyznaczników pozwalających na przyjęcie, że mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności znajduje też potwierdzenie w trafnie przytoczonym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych.
Jako prawidłowe, w świetle dokonanych ustaleń należy ocenić stanowisko organów, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., który został wykazany w treści zakwestionowanych faktur VAT oraz prawa do zwrotu podatku za wrzesień 2020 r. na podstawie art. 87 ust. 1 u.p.t.u. W istocie prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje także w przypadku, gdy nabyte towary lub usługi dotyczą świadczenia przez podatnika usług poza terytorium kraju. Biorąc jednak pod uwagę okoliczności stanu faktycznego zaistniałe w rozpoznawanej sprawie, skoro Skarżący nie miał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i nie prowadził pod wskazanym adresem faktycznej działalności gospodarczej, która nadawałaby mu podmiotowość w podatku od towarów i usług - to nie mógł wykonywać czynności opodatkowanych w kraju, określonych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., ani poza terytorium kraju, o czym stanowi w art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u.
Nie znajduje równie uzasadnienia zarzut naruszenia art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Jak słusznie wskazał organ przepis ten nie znajduje w rozpoznawanej sprawie zastosowania, gdyż jak wynika w treści faktur VAT nie wykazano jako przedmiotu opodatkowania usługi pośrednictwa, odsprzedaży usług. Ponadto Skarżący nie przedłożył w prowadzonym postępowaniu dowodów (np. w postaci umów), z których wynikałaby jego rola pośrednika. Ujęte w rejestrze sprzedaży faktury wskazują, że przedmiotem transakcji jest naprawa samochodu lub silnika. Skarżący potwierdził zresztą, że dokonywał napraw w R. z wykorzystaniem pracowników zatrudnionych w Niemczech (co miało też uzasadniać znaczący wzrost wartości napraw). Tej sytuacji nie można twierdzić, że miało miejsce refakturowanie, odprzedaż usług, gdzie refakturujący kupuje usługę na własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie usługę tę odprzedaje ostatecznemu jej nabywcy. Dodatkowo przypomnieć należy, że w toku postępowania organy wykazały, że Skarżący nie wykonywał działalności gospodarczej na terenie Polski, nie świadczył żadnych usług w zgłoszonym jako miejsce stałej działalności obiekcie w R. przy ul. [...]. Jak wskazuje się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 1789/22) przepis art. 8 ust. 2a u.p.t.u. ustanawia fikcję prawną, gdyż przyjmuje się, że refakturujący sam wyświadczył usługę na rzecz podmiotu, do którego adresowana jest refaktura. Fikcja ta odnosi się do usług zgodnych z rzeczywistością z punktu widzenia każdego z istotnych elementów zdarzenia gospodarczego, tj. stron i przedmiotu transakcji. Jednocześnie zasadniczym celem refakturowania jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta i polega na wystawieniu przez podatnika faktury za wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał, co stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie miało miejsca.
W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 120 w zw. art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje bowiem, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.
Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sąd I instancji orzekającym w sprawie na jej poprzednim etapie, że organy podatkowe, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie zostały zwolnione z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje bowiem dopiero wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. W wyroku z 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05 Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że cytowany przepis rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych. W świetle tego przepisu ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa należy do sądu powszechnego, natomiast dokonanie wszelkich innych ustaleń oraz określenie konsekwencji tych ustaleń w decyzji administracyjnej należy do właściwych organów administracji publicznej. W ocenie Sądu dokonanie ustaleń faktycznych i ich ocena w niniejszej sprawie (podatkowej) nie wymagało zaangażowania sądu powszechnego.
W związku z powyższym brak było podstaw do przyjęcia, że organ naruszył wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej ogólną zasadę legalizmu postępowania podatkowego.
Należy przy tym zauważyć, że pogląd wyrażony w tym zakresie przez Sąd I instancji w wyroku z dnia 22 sierpnia 2022 r. nie był przedmiotem rozważań NSA, nie został przez Skarżącego zakwestionowany.
Nie znajduje także uzasadnienia, również w kontekście stanowiska przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny z powołanym wcześniej wyroku z dnia 6 listopada 2025 r. wiążącego tut. Sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy po przekazaniu jej po uchyleniu poprzednio wydanego wyroku, wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi. W związku z powyższym należy zauważyć, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tego uregulowania przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy i następuje, gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie, przy czym dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Przepis ten nie służy jednak do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym, z którymi strona się nie zgadza. Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją (trzecią) postępowania podatkowego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego powinny być dokonane w postępowaniu przed organami podatkowymi. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji. W rezultacie sąd administracyjny nie może wbrew materiałom zgromadzonym w aktach postępowania podatkowego oraz odmiennie niż wynika to z treści zaskarżonej decyzji, dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Przyjęcie takiego rozumienia art. 106 § 3 p.p.s.a., które pozwalałoby na przeprowadzanie dowodów nieprzedłożonych przez stronę w toku postępowania przed organami, kłóciłoby się z podstawowymi założeniami dotyczącymi funkcjonowania administracji publicznej i kontroli sądowoadministracyjnej (por. wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I OSK 699/17; z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 441/08; z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1507/17; z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2458/17; z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 467/19; z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 2078/14; A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Państwo i Prawo 2009, nr 2, str. 42-54). Wbrew oczekiwaniom Skarżącego, jak wyżej wskazano, "zakres kognicji sądu administracyjnego, ograniczony do kontroli legalności zaskarżonego aktu, wyłącza możliwość czynienia przez ten sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Unormowanie przewidziane w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może być zatem podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy (...) i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którym strona się nie zgadza" (por. wyroki NSA z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 693/09, oraz z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1259/17), co ma miejsce w niniejszej sprawie w odniesieniu do ustaleń odnośnie dysponowania przez Skarżącego stałym miejscem prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej.
Mając powyższe na uwadze, wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.
J. Ziołek L. Kleczkowski T. Wójcik