3) art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co w świetle najnowszego orzecznictwa NSA (m.in. wyrok z dnia 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1078/24) stanowi nadużycie prawa i nie może wywoływać negatywnych skutków dla podatnika. Zdaniem Skarżącego wszczęcie postępowania przygotowawczego (KKS) nie miało na celu rzeczywistego wykrycia i ukarania sprawcy przestępstwa, lecz służyło jedynie jako "techniczny" zabieg procesowy, mający na celu sztuczne wydłużenie czasu na prowadzenie postępowania podatkowego. Zdaniem Skarżącego postępowanie karne skarbowe zostało zainicjowane tuż przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taka koincydencja czasowa, w świetle utrwalonego orzecznictwa, tworzy silne domniemanie instrumentalności działania organu podatkowego;
4) art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony, polegające na oparciu kluczowych ustaleń na dowodach z innych postępowań (zeznania świadków: M. G. , K. K., S. Z.), w których Skarżący nie brał udziału, przy jednoczesnym braku przeprowadzenia dowodów uzupełniających na okoliczność transakcji ze Skarżącym;
II. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest posiadanie faktury wystawionej przez podmiot rzetelny w rozumieniu przepisów o VAT, podczas gdy dla celów PIT decydujące znaczenie ma faktyczne poniesienie wydatku (uszczuplenie majątku) oraz jego związek z uzyskanym przychodem.
Skarżący podkreślił, że postawiony w sytuacji, w której organ uznaje pełny przychód ze sprzedaży robót materiałochłonnych (konstrukcje stalowe, elewacje z płyt HPL), jednocześnie arbitralnie przyjmując, że przychód ten został wygenerowany przy zerowym koszcie nabycia materiałów. Taka konstrukcja jest fizycznie i logicznie niemożliwa do obrony. Zdaniem Skarżącego, skoro stal i płyty HPL zostały trwale wbudowane w obiekty, co bezspornie potwierdzają protokoły odbioru robót oraz fakt przyjęcia przez kontrahentów gotowego dzieła (okoliczności te nie są przez Organ kwestionowane), to materiały te musiały zostać nabyte i opłacone. Zdaniem Skarżącego zawarte w decyzji organu pierwszej instancji zdanie "(...) być może K. K. używał takich towarów do prac budowlanych wykonywanych przez niego, jednakże faktury wystawione przez [kontrahentów] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych" - stanowi jawną autonegację stanowiska organu oraz dowód na wewnętrzną sprzeczność zaskarżonej decyzji. Przyznając, że Skarżący "być może używał" tych towarów, organ podatkowy de facto potwierdza, że zdarzenie gospodarcze w sensie ekonomicznym (fizyczne zużycie surowca) miało miejsce. Tym samym, odmawiając Skarżącemu prawa do rozpoznania kosztu w jakiejkolwiek wysokości, organy dokonują sankcyjnego opodatkowania przychodu, a nie dochodu, co stoi w sprzeczności z istotą podatku dochodowego. Dodatkowo Skarżący wskazał, iż spełnił wszystkie przesłanki z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, co potwierdza sprzedaż robót (celowość), środki trwałe opuściły majątek Skarżącego (definitywność), faktury wsparte dowodami zapłaty i protokołami odbioru (udokumentowanie). Subiektywne przekonanie organu o "świadomości" Skarżącego pozostaje jego zdaniem bez wpływu na fakt, że dochód do opodatkowania to przychód pomniejszony o realne koszty jego uzyskania, a nie kara finansowa nakładana w drodze decyzji podatkowej. Zaniechanie przez organ procedury szacowania (art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) i przyjęcie kosztu w wysokości 0,00 zł jest działaniem bezprawnym i narusza zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu.
Skarżący zarzuca zaskarżonej decyzji instrumentalne traktowanie prawa podatkowego i skrajny fiskalizm, poprzez dążenie za wszelką cenę do maksymalizacji wpływów budżetowych, przy całkowitym zignorowaniu realiów gospodarczych sprawy oraz przepisów prawa materialnego, w tym fundamentalnej dla ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji kosztu uzyskania przychodu.
Zdaniem Skarżącego nie może on ponosić negatywnych konsekwencji na gruncie podatku dochodowego wyłącznie z powodu ewentualnych nieprawidłowości kontrahenta w zakresie podatku VAT, gdyż są to dwa odrębne reżimy prawne. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazuje, iż organ podatkowy w sposób nieuprawniony oparł swoje kluczowe ustalenia faktyczne niemal wyłącznie na protokołach z przesłuchań świadków, które zostały sporządzone w toku odrębnych postępowań, w których Skarżący przez co został pozbawiony fundamentalnego prawa do czynnego udziału w czynnościach dowodowych. Mechaniczne przeniesienie zeznań z innego postępowania, bez ich krytycznej weryfikacji w kontekście niniejszej sprawy, stanowi rażące naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zeznania te koncentrujące się na braku decyzyjności i świadomości, co do całokształtu działalności organ błędnie uznał za dowód rozstrzygający o fikcyjności dostaw do Skarżącego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
Z ustaleń organu wynika, że Skarżący w 2020 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą P. K. K.. Przedmiotem przeważającej działalności przedsiębiorcy są pozostałe roboty budowlane wykończeniowe (43.39.Z).
W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu między stronami jest zasadność zakwestionowania wykazanych przez Skarżącego jako kosztów uzyskania przychodów w 2020 r. wydatków wynikających z faktur wystawionych przez: A. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., P.-P. T. R., T. I. Sp. z o.o.
W ocenie Sądu w powyższym sporze rację należy przyznać organom.
W pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, powiązanego z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a dotyczącego kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy. Jak prawidłowo zauważył organ odwoławczy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. upłynie z końcem 2026 r. W związku z tym należy uznać, że decyzje organów obu instancji wydane zostały przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem zagadnienie instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia pozostaje bez związku ze sprawą na obecnym etapie jej rozpoznawania. Ewentualne uchybienie w tym zakresie pozostawałoby bez wpływu na wynik sprawy, a co za tym idzie nie stanowiłoby podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. W przedstawionych wyżej okolicznościach za zbędne uznać należy odniesienie się do zarzutów formułowanych przez Skarżącego w zakresie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
W ocenie Sądu stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd zauważa, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.
Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku z tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Skarżący jednak takiego naruszenia nie wykazał. Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.
Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego (w stopniu, który nakazywałby uwzględnienie skargi) i dołożyły wszelkich starań, aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Ponadto należy wskazać, że okoliczności współpracy, na którą powoływał się Skarżący z wystawcami zakwestionowanych w niniejszej sprawie jako dokumentujących wydatki mające stanowić koszty uzyskania przychodów, czyli A. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., P.-P. T. R., T. I. Sp. z o.o., były przedmiotem oceny WSA w Bydgoszczy w odniesieniu do 2020 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 699/24 dotyczącej podatku od towarów i usług (a także w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. – sygn. akt I SA/Bd 40/26). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę oceny te i wnioski podziela i posłuży się zawartą w nich argumentacją.
Odnośnie okoliczności transakcji z A. Sp. z o.o. w W. ustalono, że zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka ta nie prowadziła bowiem działalności gospodarczej wystawiając puste faktury. Organy zidentyfikowały schematy transakcji z udziałem tego podmiotu. Rzekomi dostawcy spółki A. w łańcuchach transakcji pełniki role "znikających podatników" lub "buforów". Ponadto przy zawarciu części umów ze Skarżącym spółkę tę reprezentowały osoby nieuprawnione do występowaniu w jej imieniu. Jednocześnie Skarżący zasłaniał się brakiem pamięci co do okoliczności współpracy ze spółką A., nie był także w stanie rozpoznać osób związanych ze spółką na okazanych mu tablicach poglądowych, z kolei jako osoby z nią związane wskazał nazwiska osób niemających bezpośredniego związku z A. Sp. z o.o. Ponadto wykazano, że spółka ta nie miała infrastruktury ani nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wyprodukować na specjalne zamówienie towary wykazane na fakturach wystawionych dla Skarżącego.
Podobny był charakter ustaleń organów w odniesieniu do transakcji ujętych w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącego przez Z. Sp. z o.o. W czasie, w którym wystawione zostały te faktury spółka ta nie dokonywała rzeczywistych transakcji sprzedaży towarów i usług, a jej rola sprowadzała się wyłącznie do wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Dokonana przez organy analiza łańcucha transakcji z udziałem spółki Z. wykazała, że nie posiadała ona towaru będącego przedmiotem sprzedaży na rzecz Skarżącego. Ponadto organy zwróciły uwagę na fakt, że zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącego nabyte towary (wsporniki i elementy konstrukcyjne) nie były oferowane przez jakiekolwiek firmy, ale miały zostać wykonane na indywidualne potrzeby, na podstawie jednostkowego projektu, na indywidualne zamówienie i według indywidualnej wyceny, zaś spółka Z. nie zatrudniała pracowników, a jej siedziba znajdowała się w biurze wirtualnym. Jednocześnie Skarżący nie był w stanie podać okoliczności podpisania dokumentów dotyczących transakcji, nie znał osoby (M. G.) figurującej w dokumentach jako prezes spółki. Szczegółowe uzgodnienia dotyczące zakwestionowanych transakcji miały być dokonywane dokonane z osobami niezwiązanymi ze spółką Z. (T. C. i T. R.), które nie były umocowane do występowania w jej imieniu.
W odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych przez P.-P. T. R. przyjęto, że analogicznie jak we wcześniej opisanych sytuacjach nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy opisały łańcuchy transakcji, w których figurował wystawca faktur. Z poczynionych w tym zakresie ustaleń wynika, że wskazany kontrahent Skarżącego nie mógł zrealizować dostaw ujętych w fakturach, których rzetelność podważono w przeprowadzonym postępowaniu. Świadczy o tym analiza funkcjonowania bezpośredniego kontrahenta P.-P. tj. spółki A., a także podmiotów zajmujących miejsce na wcześniejszych etapach zidentyfikowanego łańcucha dostaw. Ponadto, jak wyjaśniał Skarżący, T. R. miał wykonać potrzebne elementy na indywidualne zamówienie Skarżącego (nie były one przedmiotem ofert ze strony innych podmiotów, a wykonanie nastąpiło według indywidualnego projektu). Stoi to w sprzeczności z zeznaniami T. R., który stwierdził, że jego firma zajmuje się różnymi rzeczami (przykładowo: czasem jest to wynajem samochodu, czasem sprzedaż materiałów i ewentualnie pośrednictwo w usługach) nie wspominając jednak o wykonywaniu elementów konstrukcji stalowych i aluminiowych, a także z faktem, że nie zatrudniał on pracowników, co było niezbędne do realizacji zamówienia (niezależnie od dysponowania kwestii materiałem, którego jak wykazały organy i tak nie posiadał).
W zakresie transakcji wykazanych w fakturach wystawionych dla Skarżącego przez spółkę T. I. ustalono, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zbadanie schematu transakcji, łańcucha dostaw z udziałem tej spółki wykazało, że otrzymała ona nierzetelne faktury od spółki A., aby następnie "odsprzedać" Skarżącemu wykazane w nich towary. Jednocześnie spółka T. I. nie wykazała nabycia z innych źródeł materiałów do produkcji towarów (marka stalowa, konsola), które miały zostać sprzedane K. K.. Niezależnie od powyższego T. R. jako przedstawiciel T. I. Sp. z o.o. zeznał, że spółka zajmuje się usługami budowlanymi oraz sprzedażą i wynajmem maszyn, jednakże nie wspomniał o produkcji marek stalowych i konsoli na indywidualne zamówienia, które z kolei miały być przedmiotem transakcji ze Skarżącym, któremu wykonanie takich wyrobów miał zaoferować w rozmowie. Okoliczność, że spółka nie zatrudniała pracowników dodatkowo, obok brak posiadania materiałów, wskazuje, że T. I. nie była w stanie zrealizować dostaw wyprodukowanych wyrobów wykazanych w zakwestionowanych fakturach.
Podsumowując Sąd podziela stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że dowody zgromadzone w sprawie jednoznacznie wskazują, że zakwestionowane faktury nie dokumentują poniesionych w rzeczywistości wydatków, na co wskazują przywoływane okoliczności, nie budzące wątpliwości, jak:
- brak kontaktu z kontrahentami oraz ich dostatecznej, wykraczającej poza formalne aspekty, weryfikacji,
- lokalizacja siedziby większości wystawców zakwestionowanych faktur w biurach wirtualnych,
- istnienie powiązań o charakterze osobowym w odniesieniu do poszczególnych dostawców (nazwiska wspólników i członków zarządu powtarzają się)
- szata graficzna dokumentów szczegółowych warunków dostaw (SWD), jest taka sama w odniesieniu do poszczególnych wystawców faktur,
- przedstawianie w różnych postępowaniach organom podatkowym różnych dokumentów dotyczących tych samych transakcji,
- kontrole podatkowe, kontrole celno-skarbowe oraz postępowania podatkowe przeprowadzone u niektórych kontrahentów wykazały, że są to podmioty nierzetelne, nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury przez nie wystawione nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji,
- część dokumentów, umów została podpisana przez nieuprawnione osoby, czego Skarżący nie weryfikował,
- podanie niewielu szczegółowych informacji (okoliczności podpisywania i przekazywania dokumentów) dotyczących transakcji wykazanych na fakturach wystawionych przez rzekomych kontrahentów oraz wskazanie jako reprezentujących trzech z podmiotów, które były wystawcami zakwestionowanych faktur osób niemających związku z tymi kontrahentami,
- argumentacja, że zakupione towary nie były towarami znajdującymi się w ofercie jakiejkolwiek firmy, lecz były wykonane według indywidualnych potrzeb, jednostkowego projektu, na indywidualne zamówienia i indywidualnej wyceny, tymczasem wystawcy faktur nie dysponowali materiałami do ich wytworzenia, zasobami ludzkimi, a także w trzech przypadkach posiadali jedynie wirtualne adresy.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Zatem w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów może stanowić wyłącznie faktura (bądź inny dokument) odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 306/22). Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do transakcji kupna-sprzedaży towaru (usługi) pomiędzy konkretnymi podmiotami, za konkretną kwotę, której poniesienie jest bezsporne i udowodnione. Podkreślić należy również, iż cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym. Fakt posiadania przez Skarżącego faktur VAT, na których jako wystawca widnieją A. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., P.-P. T. R., T. I. Sp. z o.o. oraz ich zaewidencjonowania w księgach podatkowych nie czyni tych faktur z mocy prawa autentycznymi. Nie ma przy tym znaczenia to czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów lub usług w nich wymienionych) i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W takim stanie rzeczy brak jest podstaw prawnych do rozpoznania kosztów podatkowych w zakresie wydatków, które miały dotyczyć zakupu towarów lub usług wynikających z zakwestionowanych faktur, a więc nie naruszono przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
Jednocześnie należy wskazać, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w kontekście kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, nie posługują się kategorią dobrej lub złej wiary podatnika, czy należytej staranności właściwymi dla oceny prawa podatnika do odliczenia wykazanego w fakturze podatku od towarów i usług, a jedynie skonkretyzowanymi normami m.in. uprawniającymi do rozpoznania danego wydatku jako kosztu podatkowego. Jednakże w ocenie Sądu zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy uzasadnia przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w ich treści wskazanymi, co oznacza, że wydatki z nich wynikające nie stanowią koszty uzyskania przychodów. Poniesienie tych wydatków nie zostało bowiem prawidłowo udokumentowane, co stanowi jeden wymogów uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów. Posłużenie się wskazanymi wyżej kategoriami pojęciowymi w okolicznościach faktycznych sprawy pozostaje więc bez wpływu na kwalifikację wydatków na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Nie znajduje także podstaw zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie przez organy podatkowe od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.
W ocenie Sądu, rezygnacja w rozpoznawanej sprawie od oszacowania podstawy opodatkowania była uzasadniona tym, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:
1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub
2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub
3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.
Stosownie natomiast do art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.
Zgodnie z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania.
Stosownie zaś do art. 24b ust. 2 u.p.d.o.f. w przypadku podatników niebędących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 i 3, obowiązanych do prowadzenia ksiąg wymienionych w art. 24a, gdy określenie dochodu na podstawie tych ksiąg nie jest możliwe, dochód określa się w drodze oszacowania, z zastosowaniem wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu w wysokości:
1) 5% - z działalności w zakresie handlu hurtowego lub detalicznego;
2) 10% - z działalności budowlanej lub montażowej albo w zakresie usług transportowych;
3) 60% - z działalności w zakresie pośrednictwa, jeżeli wynagrodzenie jest określone w formie prowizji;
4) 80% - z działalności w zakresie usług adwokackich lub rzeczoznawstwa;
5) 20% - z pozostałych źródeł przychodów.
Zdaniem Sądu, należy zwrócić uwagę, że instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wyżej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. Skoro zaś w niniejszym przypadku, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach kwoty miały stanowić wynagrodzenie za transakcje opisane w tych dokumentach, a jak wykazano, opisany w fakturach przedmiot transakcji w rzeczywistości nie został nabyty od wystawcy faktur, to nie dokumentują one rzeczywistości. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki te mogły podlegać oszacowaniu jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Odstąpienie od szacowania kosztów znajduje oparcie w prawie, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Wobec tego organy podatkowe zasadnie odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik dokonał zakupu towarów i je zużył, lecz czy dokumenty potwierdzające nabycie tych towarów odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nim kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą towaru za wskazaną w niej cenę. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09). Tym samym, w ocenie Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów a zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej okazał się niezasadny.
Jednocześnie brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), co miało polegać w ocenie Skarżącego na oparciu poczynionych w sprawie ustaleń na dowodach z innych postępowań, w których nie brał on udziału.
W związku z powyższym należy zauważyć, że stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Co ważne wyliczenie powyższe jest przykładowe i stanowi katalog otwarty. Samo włączenie materiałów z innych postępowań jest zatem dopuszczalne, w świetle art. 180 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej. Zgromadzone w sprawie dowody w części pochodziły z innych postępowań podatkowych oraz karnych, zaś włączenie do materiału dowodowego dokumentów urzędowych z innych postępowań wiąże się każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 152/18, załączenie do akt postępowania podatkowego decyzji podatkowych czy protokołów przesłuchań świadków lub podejrzanych (oskarżonych) albo postanowień o przedstawieniu zarzutów, zgodne jest z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Posłużenie się dowodem z akt innego postępowania, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I FSK 337/16). Korzystanie z takich materiałów nie narusza zasady czynnego udziału strony ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Nie jest także konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1777/15). Realizacja tej zasady w sprawie, w której nastąpiło włączenie dowodów uzyskanych bez udziału strony, polega na zaznajomieniu jej z tymi dowodami i umożliwieniu wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienia dowodów przeciwnych. Z akt sprawy wynika, że Skarżący nie był w tym zakresie skrępowany i miał zapewnioną taką możliwość w obu instancjach (por. postanowienia: z dnia [...] sierpnia 2025 r. oraz z dnia [...] grudnia 2025 r.) i z niej skorzystał.
Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.
T. Wójcik M. Łent J. Ziołek