Z wyjaśnień jednak nie wynika, aby usługi te były rezultatem wcześniejszych działań Spółki związanych z demonstracyjnym charakterem lokalu położonego
w [...] przy ul. [...]. Dyrektor na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że Spółka nie podważyła skutecznie ustaleń organu podatkowego co do braku związku poniesionych wydatków związanych z zakupem i usługami remontowo-budowlanymi lokalu mieszkalnego, który finalnie był wynajmowany na cele mieszkaniowe, z czynnościami opodatkowanymi. Organ stwierdził, że w aktach sprawy brak wiarygodnych dokumentów, które potwierdziłyby rację Spółki. Natomiast wyjaśnienia składane jako pisemne oświadczenia, przedłożone oferty lokalu zastępczego na czas wykonania przez Spółkę usług remontowo-budowlanych, jak też zeznania A. K. w charakterze strony, nie pozwoliły organowi podatkowemu przyjąć ich za wiarygodne. Z uwagi na fakt, że A. K. nie chciał, aby doszło do przesłuchania wskazanych przez niego osób, które rzekomo zapoznawały się z ekspozycją znajdującą się w przedmiotowym lokalu,
w wyniku czego dokonały zamówień i zakupu określonych usług, za niewiarygodne należy także uznać wyjaśnienia dotyczące wykorzystania funkcji ekspozycyjnej tego lokalu. Ponadto organ dodał, że Spółka w okresie objętym decyzją nie wynajmowała lokalu, a w 2021 r. wynajęła ten lokal rodzicom A. K.. Spółka de facto dokonała remontu w lokalu mieszkalnym przeznaczonym na wynajem (cel mieszkaniowy), a w związku z tym, że ma to związek z czynnościami korzystającymi ze zwolnienia od podatku (najem), Spółce w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków. Spółka wykonywała czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.
Po dokonaniu oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ uznał, że nie znalazł uchybień w zakresie jego gromadzenia przez organ pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora organ podatkowy w niniejszej sprawie przedstawił przekonywujące argumenty świadczące o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z lokalem położonym
w [...] przy ul. [...], nie dokonał stronniczej oceny materiału dowodowego ukierunkowanej na z góry założoną tezę, a prowadzone postępowanie nie narusza ani przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania.
Nie zgadzając się z powyższą decyzją, skargę złożyła spółka skarżąca, która zaskarżyła przedmiotową decyzję w całości i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:
1. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji organu
I instancji w sytuacji, w której nie rozpoznano wszechstronnie materiału dowodowego oraz przekroczono zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego, w wyniku którego doszło do nieuprawnionego stwierdzenia, że Spółka zawyżyła podatek naliczony dot. wydatków związanych z lokalem położonym w [...] przy ul. [...];
2. art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. art. 122 O.p., poprzez:
a. przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania,
b. nierozstrzyganie wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść Podatnika, pomimo braku jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, które to braki powinny były prowadzić do powstania wątpliwości co do oceny owego stanu faktycznego sprawy.
c. niedopełnienie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,
d. dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy, mało wszechstronny i ze z góry przyjętą tezą o zawyżeniu przez Podatnika podatku naliczony dot. wydatków związanych z lokalem położonym w [...] przy ul. [...];
Zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy:
1. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyniku błędnego przyjęcia przez organy, że strona nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego dot. wydatków związanych z lokalem położonym w [...] przy ul. [...];
2. art. 112b u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a poprzez ustalenie podatnikowi dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, w sytuacji, w której nie było ku temu podstaw.
Nadto wskazując na ostrożność procesową, Spółka zarzuciła naruszenie art. 112b ust. 2b u.p.t.u. poprzez ustalenie wysokości dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług bez przeanalizowania przesłanek wskazanych w tym przepisie wpływających na wysokość tego zobowiązania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, zważył co następuje:
Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na rozprawie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1).
Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
W przedmiotowej sprawie istotą sportu jest to, czy organ prawidłowo ustalił stan faktyczny, a także czy w sposób wyczerpujący i właściwy przeprowadził postępowanie dowodowe, a w konsekwencji czy zasadnie odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie pieniężne w kwocie [...]zł
Skarżący zarzuca, że organ odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyniku błędnego przyjęcia, że strona nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego dot. wydatków związanych z lokalem [...] przy ul. [...]. [...]. Nadto twierdzi, że organ nie miał podstaw do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zarzuca także naruszenie przepisów postępowania, a zarzuty te koncentrują się na braku wszechstronnego rozpoznania materiału dowodowego, przeprowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania, niedopełnieniu obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także nierozstrzyganiu wątpliwości na korzyść podatnika, jak i dokonaniu materiału dowodowego w sposób wybiórczy.
Mając na uwadze zarzuty prawa procesowego wywiedzione w skardze, należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), nadto zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów
i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Organy podatkowe są zobowiązane także jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne
z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Następnie wszelkie zebrane dowody powinny ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy
i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają (por. też A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, 2006, s. 248, Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1996r., s.174 i n., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2011 r., II FSK 1944/09). Dodatkowo wspomnieć należy, że wynik oceny materiału dowodowego powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym to organ powinien wskazać, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiary i dlaczego
i z których dowodów wyprowadził wnioski o istnieniu określonych faktów (art. 210 § 4 O.p.).
Oceniając zachowanie powyższych zasad postępowania podatkowego należy zauważyć, że organ ustalił, że skarżąca została wpisana do rejestru sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. pod numerem KRS [...], a od [...] sierpnia 2019 r. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
W kontrolowanym przez organy okresie, skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia (PKT 33.20.Z) jak i działalność związaną z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). Wobec skarżącej wszczęto kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019 r. do grudnia 2020 r. Protokół kontroli został doręczony Spółce [...] maja 2023 r. Spółka wniosła zastrzeżenia i wyjaśnienia na podstawie art. 291 O.p. W związku z nieuwzględnieniem ustaleń kontroli podatkowej w całości Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. postanowieniem z dnia [...] października 2023 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września 2019 r. do grudnia 2020 r. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Spółka przedłożyła księgi i dowody źródłowe związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. W toku postępowania podatkowego przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych udokumentowane protokołem z [...] czerwca 2024 r., w którym organ podatkowy pierwszej instancji dokonał oceny rzetelności i niewadliwości ewidencji dostaw i nabyć VAT w trybie art. 193 O.p. Organ podatkowy odzwierciedlił w protokole badania ksiąg ustalenia co do stwierdzonych nieprawidłowości. Po stronie podatku należnego nieprawidłowości nie stwierdzono, natomiast po stronie podatku naliczonego stwierdzono natomiast nieprawidłowości w prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencjach VAT nabycia skutkujące zarówno wadliwością jak i nierzetelnością. Dokonane w sprawie ustalenia faktyczne doprowadziły organ do stwierdzenia, że Spółka zawyżyła podatek naliczony w sierpniu 2020 r. o kwotę [...]zł oraz zaniżyła podatek naliczony w październiku 2020 r. o kwotę [...]zł. Od tych ustaleń skarżąca nie wniosła zarzutów. Ponadto organ ustalił, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony z faktur VAT na łączną kwotę [...]zł, które miały dokumentować wydatki związane z lokalem mieszczącym się w budynku wielorodzinnym w [...] przy ul. [...]. [...]. Organ ustalił, że z aktu notarialnego Rep. A numer [...] wynika, że [...] września 2020 r. pomiędzy A. K., który działał w imieniu skarżącej spółki (kupująca), a K. E. K. działającą w imieniu R. Sp. z o, o. Spółka komandytowa (sprzedająca) doszło do zakupu/sprzedaży spornego lokalu mieszkalnego o łącznej powierzchni użytkowej 57,6 m2, składającego się z położonych na pierwszym piętrze dwóch pokoi, pokoju z aneksem kuchennym, łazienki i przedpokoju oraz położonych na poziomie piwnic pomieszczeń przynależnych (piwnicy i garażu) wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej za cenę [...] zł brutto oraz udział wynoszący 1/90 części w prawie własności nieruchomości działki nr [...] stanowiącej drogę za cenę [...] zł brutto.
Zdaniem skarżącej wyżej wymieniony lokal, został zakupiony w celu promocji prac jakimi zajmuje się Spółka oraz najmu okazjonalnego mającego na celu promocję oferty skarżącej, w tym wysokiej jakości prac wykończeniowych i okołobudowlanych, prace elektro instalatorskie, w tym inteligentny budynek, instalacja z opcją modyfikacji do potrzeb powstałych w trakcie eksploatacji i możliwości upgrade`u do budynku inteligentnego, prace optymalizacyjne w tym m.in. wyrafinowane układy sterowania ogrzewaniem podłogowym, dostawę materiałów budowlanych uznanych marek oraz najem okazjonalny dla klientów ww. usług. Skarżąca wskazała, że COVID-19 pokrzyżował plany dotyczące wynajmu, w związku z czym skarżąca przeznaczyła lokal na stały wynajem znajdując najemcę, który zaakceptował niedogodności związane z jego charakterem demonstracyjnym, co znalazło odzwierciedlenie w zawartej z najemcą umowie. W zakresie powyższego, organ ustalił, że skarżąca sporny lokal wynajęła G. i J. K. - rodzicom Prezesa Zarządu - A. K.. Wynajem ten nastąpił [...] lipca 2021 r. W zawartej umowie wskazano, że przedmiot wynajmu ma charakter demonstracyjny. Umowa ta została zawarta na czas nieokreślony od [...] sierpnia 2021 r. Organ ustalił także, że G. i J. K. sprzedali wcześniej posiadany przez nich lokal mieszkalny i nie odnotowano posiadania przez nich innego lokalu mieszkalnego, ani zakupu kolejnego lokalu mieszkalnego. Nie może ujść uwadze, że organ dokonał oględzin lokalu mieszczącego się w [...] przy ul. [...]. [...]. Podczas tych odwiedzin organ nie stwierdził, aby na zewnątrz budynku i klatce schodowej widniała informacja o udostępnianiu lokalu do celów demonstracyjnych określonych w umowie najmu. W stwierdzono także, że lokal mieszkalny był w pełni wyposażony. Nadto w trakcie oględzin uzyskał informacje od M. K., że nie posiada ona wiedzy na temat udostępniania lokalu na cele demonstracyjne. Organ dokonał również oględzin lokalu stanowiącego siedzibę skarżącej przy ul. [...] w Ś.. Z oświadczenia M. K. wynikało, że lokal ten jest wykorzystywany do celów skarżącej oraz do samodzielnej działalności A. K.. Zauważyć przy tym należy, że nie dokonano prezentacji i pokazu funkcjonalności oraz zalet zainstalowanej instalacji elektrycznej i systemu ogrzewania podłogowego, nie zostały także opisane zastosowane rozwiązania techniczne i funkcjonalne oraz sposób działania i zalet tych rozwiązań. Skarżąca nie udostępniła osobom kontrolującym raportu technicznego zawierającego szczegółowy opis instalacji elektrycznej i systemu ogrzewania podłogowego, z zastosowaniem rozwiązań innowacyjnych pozwalających stwierdzić ich wpływ na funkcjonalność i wydajność systemów. Skarżąca nie przedstawiła także certyfikatów i atestów potwierdzających jakość i bezpieczeństwo stosowanych rozwiązań technicznych i ich zgodność z normami i przepisami prawa.
Zauważanie wymaga także, że w toku postępowania organ zasięgnął informacji z Urzędu Miejskiego w Ś. o wysokości opłacanego podatku od nieruchomości i ustalił wysokość opłacanego podatku od nieruchomości przez właścicieli domu mieszkalnego w Ś. ul. [...], w tym wysokość podatku od części przeznaczonej pod działalność gospodarczą oraz przez skarżącą opłacającą podatek od lokalu mieszalnego położonego w [...] przy ul. [...]. [...]. Organ zwrócił się również o informacje od Spółdzielni Mieszkaniowej w Ś. i ustalił, że skarżąca nie zgłaszała, ani nie występowała o zgodę na zmiany instalacji elektrycznej i centralnego ogrzewania na innowacyjny system ogrzewania podłogowego w lokalu mieszkalnym w [...] ul. [...]. [...]. A że jeżeli były wykonane prace remontowo-budowlane, to dotyczyły tylko lokalu mieszkalnego nr [...] (w budynku każde mieszkanie posiada indywidualny system ogrzewania), a Spółka nie zgłaszała innych robót remontowo-budowlanych.
Co więcej, organ umożliwił wypowiedzenie się w sprawie Prezesowi Spółki - A. K., który został przesłuchany, a także złożył pisemne wyjaśnienia. Odniósł się on do przeprowadzonych oględzin wskazując, że zostały one przeprowadzone w obecności osoby (żony), która ma znikomą wiedzę techniczną na temat inżynierii budownictwa i zawartych technologii, co za tym idzie organ podatkowy nie miał sposobności zapoznać się z ww. rozwiązaniami co mogło wprowadzić stronę kontrolującą w błąd. Odniósł się także do tego, dlaczego na zewnątrz lokalu nie ma żadnej reklamy informującej o "godzinach otwarcia" wskazując, że nie jest to siedziba firmy, a wspomniane demonstracje wymagają wcześniejszej synchronizacji trzech stron, co powinno być zrozumiałe z racji wynajęcia lokalu i zachowania prywatności lokatorów. W toku postępowania podatkowego, Spółka wskazała także konkretnych klientów z którymi przeprowadzane były spotkania handlowe, podczas których pokazywano rozwiązania z posiadanej ekspozycji. Z uwagi na podanie konkretnych klientów organ wezwał o wskazanie ich danych adresowych ww. osób celem ich przesłuchania, jednak Prezes Spółki - A. K., w odpowiedzi na to wezwanie poprosił o odstąpienie od konieczności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. osób w charakterze świadków. To w związku z takim stanowiskiem organ pierwszej instancji odstąpił od dalszych czynności związanych z pozyskaniem danych adresowych osób wskazanych przez A. K.. Nadto w trakcie postępowania podatkowego, Prezes Spółki przedłożył m.in. dokumentację fotograficzną, która przedstawiała instalację ogrzewania podłogowego wraz z zaawansowanym systemem sterowania. Miało to potwierdzić, że oferta skarżącej trafiała i nadal trafia do klientów z różnym skutkiem, a posiadana ekspozycja bez wątpienia poprawia zasięgi sprzedażowe. Spółka przesłała pisma, w których zamieszczono oświadczenia klientów, tj. H. K., M. K., S. K. oraz M. S.. Każde z pism zawierało logo firmowe skarżącej i zostało sporządzone w takiej samej formie i skierowane do naczelnika US w Ś.. P. te nie zostały sporządzone przez konkretnego klienta. To Spółka na druku firmowym je zredagowała, a następnie przekazała klientom, aby podpisując potwierdzili zawartą w nich treść. W związku z powyższym zgodzić się należało z organem, że pisma te nie mogły stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie. Pamiętać należy o tym, że w toku postępowania podatkowego organ występował do wielu kontrahentów Spółki o udzielenie wyjaśnień i przedłożenie dokumentów, jednak w tym miejscu istotna jest odpowiedź jakiej w piśmie z [...] listopada 2022 r. (k. 104, teczka 1 akt administracyjnych) udzieliła M. S. która podała, że skarżąca Spółka w ramach wystawionych faktur VAT z [...] listopada (winno być października) 2020 r. nr [...], z [...] listopada 2020 r. nr [...] i z [...] października 2020 r. nr [...] wykonywała budowę nowego obiektu. Końcówka 2020 r. była początkiem budowy, były to prace budowlane w zakresie konstrukcji i wznoszenia ścian. Z wyjaśnień jednak nie wynika, aby usługi te były rezultatem wcześniejszych działań Spółki związanych z demonstracyjnym charakterem lokalu położonego w [...] przy ul. [...]. [...].
Mając na uwadze powyższe, podkreślić należy, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2022 r. I GSK 2952/18, z 13 lutego 2020 r. I GSK 1650/18). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1870/13).
W kontekście powyższego, stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, a zebrane dowody należało uznać za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił i opisał stan faktyczny sprawy, w sposób wyczerpujący wyjaśnił czym kierował się w podejmowaniu decyzji. Ocena dokonana przez organ jest spójna i logiczna. Z kolei organ pierwszej instancji zebrał obszerny materiał dowodowy i w sposób wszechstronny go rozpatrzył. Organy przy tym nie przekroczyły również zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.
W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).
Odnosząc się natomiast do zarzutu nierozstrzygnięcia wątpliwości co do stanu faktycznego podatnika pomimo powstania wątpliwości co do oceny owego stanu faktycznego sprawy, należy zauważyć, że zasada rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść podatnika tj. zasady in dubio pro tributario polega na zapewnieniu ochrony podatnikowi w sytuacji gdy pojawiają się wątpliwości co do wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w jego sytuacji. Zasada ta może zostać zastosowana jedynie w przypadku kiedy zostaną spełnione trzy warunki, które występują łącznie, co oznacza, że brak któregoś z nich będzie wykluczać możliwość zastosowania art. 2a O.p. Do warunków tych zalicza się: istnienie wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć, eliminacji wątpliwości musi towarzyszyć możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, którego efektem będzie istnienie korzyści dla podatnika (por. M. Popławski [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 2(a).). Jak widać powyżej, art. 2a O.p. nie odnosi się do wątpliwości dotyczących stanu faktycznego, a w niniejszej sprawie nie wystąpiły wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym zarzut naruszenia nierozstrzygnięcia wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika Sąd uznał za bezzasadny.
Reasumując, zdaniem Sądu zarzuty naruszenia prawa procesowego są niezasadne, a przeprowadzone postępowanie podatkowe doprowadziło do zgromadzenia i prawidłowej oceny dowodów wystarczających do zbudowania prawidłowej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, czego organy dały wyraz w wyczerpujących i przekonywujących argumentacyjnie uzasadnieniach. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej nie doszło do naruszenia przepisów art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p., ani też nie doszło do naruszenia art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p., które mogłyby prowadzić do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
Zgodnie z tym przepisem Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ" rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. W szczególności prawidłowo (zgodnie z doświadczeniem życiowym oraz logiką) organy oceniły podnoszone przez skarżącego treści dokumentów, z których jego zdaniem wynikał demonstracyjny charakter mieszkania, tj. oświadczenia klientów oraz treść aktu najmu mieszkania rodzicom. Jakkolwiek można uznać, że jest to okoliczność istotna, gdyż wydatki poczynione na demonstrację towarów czy usług można uznać za związane z działalnością gospodarczą tak, że wejdą do rozliczenia podatkowego VAT, to jednak skarżący tego typu działań (demonstrowania) nie wykazał. Nie jest wystarczającym zawarcie zapisu w umowie najmu, tym bardziej, że został on poczyniony na rzecz osób bliskich, co wiąże się z możliwością swobody realizowania zapisów kontraktu. Nie są też wystarczające treści oświadczeń osób określonych jako klienci, co szczegółowo organ ocenił. Analiza i wnioski nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów. Wprawdzie sugestia strony o nie przesłuchiwanie jego klientów w rygorach postępowania podatkowego nie usprawiedliwia odstąpienia od formalnych czynności, a nie można zapominać, że chodzi tu o wzmocnienie oświadczenia przez rygor odpowiedzialności za nieprawdziwe zeznania, to jednak w tej konkretnej sprawie Sąd stwierdził, że nie jest to naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ bezspornie ustalił, w jakich okolicznościach zawarto i wykonywano umowę najmu. Mieszkanie było zamieszkane przez rodziców dla których było to jedyne lokum, a instalacje opisane przez skarżącego były wyposażeniem służącym do korzystania z lokalu. Skarżący ograniczając się jedynie do powołania się na spotkania handlowe zmierzające do skorzystania z oferty działalności gospodarczej jaką prowadził, nie przedstawiał niczego innego niż wizyty, jakie zwykle mają miejsce poza działalnością gospodarczą. Żadne ustalone okoliczności nie budzą wątpliwości co do trafności takiej oceny, a ta jasno wykazuje brak związku wydatków na mieszkanie (jego wykorzystywania) z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą.
Przechodząc natomiast do podniesionych w skardze zarzutów prawa materialnego, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Podkreślić należy, że prawo do odliczenia VAT naliczonego musi być skorelowane z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez podatnika. Związek z tą działalnością nie musi mieć charakteru bezpośredniego, gdyż wystarczający jest związek pośredni (por. J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2025, art. 86.). Jednak należy mieć na uwadze art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., który stanowi, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zgodnie z literalnym brzmieniem analizowanego artykułu ustawy o VAT ze zwolnienia od podatku VAT korzysta świadczenie usług wynajmu wyłącznie nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkalne (por. J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2025, art. 43.). Zauważenia w tym miejscu wymaga, że z akt sprawy wynika, że nie wystąpiły przesłanki, które wskazywałyby na to, że przedmiot najmu mieszkania miał charakter demonstracyjny dla spółki, w szczególności w zakresie prezentowania rozwiązań dotyczących instalacji elektrycznej jak i innowacyjnego systemu ogrzewania podłogowego. Zgodzić się należy z organem, że nie sposób przyjąć za wiarygodne, że przedmiotowy lokal został zakupiony przez Spółkę jako demonstracyjny lub zastępczy, podczas gdy rodzice Prezesa Zarządu sprzedali, posiadany przez siebie lokal mieszkalny, a na podstawie umowy najmu, zamieszkali w zakupionym przez Spółkę lokalu, nie posiadając innego miejsca do zamieszkania. Wynajęcie przedmiotowego mieszkania nastąpiło [...] lipca 2021 r., jednakże w kontrolowanym okresie Spółka nie wynajmowała tego lokalu jak i nie udowodniła, że zakwestionowane wydatki miały związek z czynnościami opodatkowanymi. A zatem w okresie poprzedzającym wynajęcie lokalu Spółka dokonała remontu w lokalu mieszkalnym przeznaczonym na wynajem w celu mieszkaniowym, a w związku z tym Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków. Spółka wykonywała czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Zdaniem Sądu organ prawidłowo uznał, że spółka dokonała zawyżenia odliczenia podatku naliczonego związanego z lokalem w [...] ul. [...]. [...]. A zatem zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należało uznać za bezzasadny.
Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 112b u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit a u.p.t.u. wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 112 b ust 1. w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego – naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Zwrócić należy także uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-935/19, w którym zawarto uniwersalne zasady (przede wszystkim zasadę proporcjonalności), którymi organy podatkowe powinny się kierować przy nakładaniu sankcji. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w ww. wyroku wskazał, że "Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r.f EN .SA., C-712/17, EU:C:2019:374).
Jak już wyżej wskazano, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organy prawidłowo zastosowały art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Po przeprowadzonej kontroli Spółka złożyła korekty uwzględniające jedynie częściowo ustalenia kontroli, w związku z czym dokonała jedynie częściowej zapłaty stwierdzonych uszczupleń podatkowych i nie wyeliminowała uszczupleń powstałych z tego tytułu, co w zasadzie wykluczyło możliwość zastosowania art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. W związku z powyższym zdaniem Sądu organ prawidłowo zastosował art. 112 b ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przy wymierzeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i wymierzył je w wysokości 30%.
Z ostrożności procesowej skarżący zarzucił także naruszenie art. 112b ust. 2b u.p.t.u. przez ustalenie wysokości dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług bez przeanalizowania przesłanek wskazanych w tym przepisie wpływających na wysokość tego zobowiązania. Zgodnie z ww. przepisem ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe naczelnik urzędu skarbowego bierze pod uwagę:
1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Z kolei art. 112 b ust. 3 u.p.t.u. przewidziane zostały wyłączenia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Artykuł ten stanowi, że przepisów art. 112b ust. 1-2a nie stosuje się: 1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik: a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku – oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę; 2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z: a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej; 3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.
Organ ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe wziął pod uwagę wszelkie powyżej wymienione kryteria, tj.:
1) okoliczności powstania nieprawidłowości,
2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości, tj. umyślne odliczenie podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z lokalem położonym w [...] (obecnie w Ś.) przy ul. [...] (cykliczne odliczanie podatku), co skutkowało zawyżeniem wartości nabycia towarów i usług oraz podatku naliczonego w ewidencji zakupów VAT, a tym samym w deklaracji VAT-7,
3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku – cykliczne odliczenie podatku,
4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości - zawyżenie podatku naliczonego w okresie od października 2019 roku do grudnia 2020 roku wyniosło łącznie [...] zł;
5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości - brak przedłożenia dokumentacji na etapie kontroli podatkowej oraz brak ujęcia w złożonych korektach deklaracji VAT-7 ww. nieprawidłowości.
Sąd zgadza się również z organem, że w sprawie nie znalazł zastosowania art. 112 b ust. 3 u.p.t.u., albowiem żadna okoliczność wymieniona w tym przepisie w niniejszej sprawie nie wystąpiła, a w szczególności stwierdzone nieprawidłowości nie są błędami rachunkowymi, ani oczywistymi omyłkami.
Podsumowując, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego przez organ według stawki 30% uznać należy jako działanie adekwatne do stwierdzonych nieprawidłowości oraz nie narusza ono unijnej zasady proporcjonalności. A zatem również zarzuty naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i art. 112b ust. 2b u.p.t.u. należało uznać za bezzasadne.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.