5) art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która stała się dowolną, jednostronną, niekorzystną dla podatnika oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika.
Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko i argumentację zawartą w odwołaniu
w zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, która musi okazać się przynajmniej w części nieskuteczna, aby możliwe było orzeczenie
o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zdaniem skarżącej, jeśli na etapie postępowania egzekucyjnego istniał majątek, do którego nie skierowano egzekucji, to ewentualne pociągnięcie członka zarządu do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nastąpiło z naruszeniem art. 116 § 1 O.p., z uwagi na błędne określenie przesłanki bezskuteczności. Skoro nie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji, nie ma w ogóle możliwości badania przesłanki wskazania mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości.
W oparciu o przywołane orzeczenia sądów administracyjnych skarżąca zauważyła, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji następuje na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym jest to możliwe jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Według skarżącej, o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego nie musi zatem przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie w jego konsekwencji postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać też inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona
z jakiejkolwiek części majątku spółki.
Skarżąca wskazała, że niezaspokojenie w postępowaniu egzekucyjnym choćby części zaległości podatkowej spółki może skutkować odpowiedzialnością podatkową członków zarządu tej spółki, ale niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela zastosowania środków egzekucyjnych do całego majątku dłużnika. Bezskuteczność egzekucji trzeba bowiem rozumieć jako niemożność uzyskania zaspokojenia z całego majątku spółki, a nie tylko z pewnych jego składników. Skarżąca podkreśliła, że w toku postępowania w załączniku nr [...] do pisma z [...] sierpnia 2024 r. wykazała majątek, który egzekucja pominęła, w związku z czym – w ocenie skarżącej – przesłanka bezskuteczności egzekucji nie została wypełniona. Dodatkowo skarżąca stwierdziła, że na etapie postępowania, organ egzekucyjny wziął pod uwagę tylko majątek, wobec którego można było łatwo podjąć czynności.
Skarżąca wyjaśniła, że rozpoczęła starania o udrożnienie sytuacji finansowej spółki tak, by wróciła do swojej pierwotnej działalności operacyjnej. Skarżąca wskazała, że [...] listopada 2024 r. wystąpiła z wnioskiem do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych
o rozłożenie zaległości składkowych na raty, a [...] grudnia 2024 r. dostarczyła dokumenty uzupełniające ww. wniosek. Aktualnie oczekuje na decyzję w tej sprawie.
Zdaniem skarżącej sam fakt braku zapłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych nie oznacza automatycznie, że dłużnik jest niewypłacalny, a w konsekwencji, że należy wszcząć wobec niego postępowanie upadłościowe. Dłużnik może bronić się wskazując, że mimo braku spłaty, jest zdolny do regulowania swoich zobowiązań.
W ocenie skarżącej, we wskazanym przez organy terminie na zgłoszenie wniosku
o upadłość, tj. najpóźniej do [...] lipca 2019 r., nie wystąpił właściwy czas na złożenie wniosku o upadłość, o czym świadczy zgoda na spłatę zaległości spółki w ratach zarówno w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, jak i w urzędzie skarbowym
w 2019 r., 2020 r. oraz 2021 r.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:
I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze z zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie.
Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie uznał, że skarżąca ponosi odpowiedzialność jako członek zarządu O. L. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki: 1) w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za wskazane w decyzji miesiące 2019 r., 2020 r., 2021 r. i 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego, 2) w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazane w decyzji miesiące 2021 r. i odsetki za zwłokę.
Zdaniem organu, w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki do odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej z tytułu powstałych zaległości. Natomiast skarżąca uważa, że nie ponosi tej odpowiedzialności, gdyż nie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji, bowiem na etapie egzekucji istniał majątek, do którego nie skierowano egzekucji, a ponadto w terminie wskazanym przez [...] Urząd Skarbowy w B. nie wystąpiła niewypłacalność jako przesłanka do ogłoszenia upadłości.
II. Na wstępie podać należy, że na podstawie art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne
w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku
o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki,
z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 i art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członków zarządu (art. 116 § 2 O.p.).
W świetle powyższych unormowań organ podatkowy powinien wykazać, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki O. L. Sp. z o.o. w okresie kiedy powstały zaległości, bezskuteczność egzekucji oraz zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki.
W sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu tej spółki w okresie, kiedy powstały zaległości podatkowe (pełni ją nadal). Zaległości te wynikają z deklaracji rocznych o zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4R) za 2019 r., 2020 r., 2021 r. i 2022 r., z deklaracji rocznej
o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów z innych źródeł za 2021 r. (PIT-8AR) oraz decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego
w B. z [...] sierpnia 2021 r. w sprawie wysokości należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę i umowy zlecenia (o dzieło) za okres od stycznia do kwietnia 2021 r. Organ mając na uwadze terminy płatności
z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 38 ust. 1 i ust. 1a, art. 42 ust. 1 i ust. 1a) oraz przepisy Ordynacji podatkowej (art. 12 § 5, art. 51 § 1 i § 2), ustalił terminy, w których powinny być uregulowane przez spółkę jako płatnika wskazane należności podatkowe. Przedstawił także kwoty zaległości, które pozostały do uregulowania. Z ww. analizy zawartej w zaskarżonej decyzji oraz w decyzji organu
I instancji wynika jednoznacznie, że spółka obowiązana była je uregulować w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki. Wskazana przesłanka,
tj. pełnienie funkcji członka zarządu O. L. Sp. z o.o. w okresie, kiedy powstały zaległości podatkowe została prawidłowo wykazana i nie jest kwestionowana przez skarżącą.
III. Kolejną przesłanką, którą powinien wykazać organ jest bezskuteczność egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani
w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, lecz nie oznacza to, że dopuszczalne jest pojmowanie go w każdy dowolny sposób. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownik Języka Polskiego", pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I,
s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela.
W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 NSA uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.
W tej mierze organ odwoławczy dokonał analizy całości materiału dowodowego pod kątem zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku spółki. I tak wskazano, że wobec nieuregulowania przez spółkę wymienionych powyżej należności podatkowych, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. działając jako organ egzekucyjny, wszczął wobec spółki postępowanie egzekucyjne
w administracji, na podstawie wyszczególnionych w zaskarżonej decyzji tytułów wykonawczych. Ponadto jako organ egzekucyjny prowadził również postępowanie egzekucyjne wobec spółki na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zaległości
z tytułu podatku od towarów i usług. W toku postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny dokonał zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelności
z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych spółki, które skierował do banków. Z informacji uzyskanych od dłużnika zajętej wierzytelności - [...] Bank [...] S.A. wynika, że zajęcia nie mogą zostać w całości zrealizowane ze względu na brak środków, dokonane zajęcia rachunku doprowadziły do zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej, a także, że środki będą przekazywane do [...] Urzędu Skarbowego w B.. Z kolei [...] S.A. poinformował, że zajęcia nie mogą zostać zrealizowane ze względu na brak środków. Jednocześnie organ egzekucyjny ustalił, że O. L. Sp. z o.o. nie posiada innych rachunków bankowych. Organ egzekucyjny zastosował także środki egzekucyjne w postaci zajęć innych wierzytelności pieniężnych z tytułu wykonywanych usług na podstawie zawiadomień szczegółowo opisanych na s. 19-21 zaskarżonej decyzji. Wynika z tych ustaleń, że czynności te także nie dały rezultatu w postaci otrzymania środków od dłużników i nie doszło do zaspokojenia wierzyciela – organu podatkowego.
Należy też mieć na uwadze, że w oparciu o elektroniczny wydruk z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, iż spółka jest właścicielem pojazdu marki S. F. H., nr rej. [...], rok produkcji 2013, jednak nie ustalono miejsca parkowania tego pojazdu. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego
w B. [...] maja 2022 r. dokonał wpisu zastawu skarbowego w Rejestrze Zastawów Skarbowych na ww. pojeździe, zabezpieczając zaległości spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i grudzień 2020 r.
Ustalono także, że spółka nie figuruje w elektronicznym Rejestrze Ksiąg Wieczystych jako właściciel nieruchomości. Ponadto organ egzekucyjny z aplikacji WRO-SYSTEM uzyskał informację, że spółce nie przysługują żadne wierzytelności.
W wyniku podjętych czynności egzekucyjnych na podstawie tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, doszło tylko do częściowego wyegzekwowania należności podatkowych.
Ponadto organ egzekucyjny ustalił, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem ul. [...]/[...] w B. oraz nie posiada tam żadnych praw majątkowych podlegających skutecznej egzekucji. Od administratora budynku - M. T. uzyskano informację, że umowa najmu zawarta z O. L. Sp. z o.o., z uwagi na zaległości w czynszu, została rozwiązana [...] kwietnia 2023 r. i nie posiada on kontaktu z prezesem spółki. Wprawdzie w skardze jak i w odwołaniu skarżąca podnosi, że spółka cały czas prowadzi działalność, jednakże nie znajduje to potwierdzenia w dowodach. Twierdzenie
o wynajmie pomieszczeń przez spółkę od przedsiębiorstwa J.-C. Sp. z o.o. z siedzibą w T. nie zostało poparte żadnym dowodem, w tym choćby umową pisemną, jako dokumentem powszechnie sporządzanym w obrocie gospodarczym. Skarżąca jakby nie dostrzega, że analiza deklaracji podatkowych potwierdza, iż obecnie spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie wykazuje obrotów, nie składa deklaracji, z których wynikałoby, że osiąga dochody. Organ stwierdził, że brak jest złożenia CIT-8 za 2023 r., deklaracje VAT-7 złożone za okres od stycznia do sierpnia 2024 r. przedstawiają wartości zerowe, zaś [...] września
2024 r. spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT z uwagi na składanie zerowych deklaracji VAT (podstawa prawna - art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u.).
Wobec braku możliwości prowadzenia egzekucji ze składników majątku spółki, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] września 2023 r. nr [...], na podstawie art. 59 § 2 w związku z art. 59 § 4 u.p.e.a. umorzył postępowanie prowadzone wobec majątku spółki, z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Powyższe postanowienie zostało doręczone spółce [...] października 2023 r.
Sąd zauważa, że bezskuteczność egzekucji nie została stwierdzona wyłącznie w oparciu o ww. postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, lecz przesądziło o tym wiele przeprowadzonych czynności egzekucyjnych i dokonanych ustaleń na podstawie szeregu dowodów znajdujących się w aktach administracyjnych, a ww. postanowienie jest jednym z tych dowodów. Kontynuowanie postępowania egzekucyjnego generowałoby jedynie koszty egzekucyjne, których w obecnym stanie majątkowym zobowiązana spółka nie jest w stanie regulować.
Zatem w pełni na aprobatę zasługuje stwierdzenie organu o bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Kwestia oceny wskazanego przez skarżącą majątku (mebli, wierzytelności i projektów) zostanie oceniona w dalszej części uzasadnienia.
IV. Następnie podnieść należy, że organ obowiązany jest wykazać także istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości spółki. W uchwale siedmiu sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania
o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy
i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie
a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną
w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.
Wniosek o ogłoszenie upadłości może zostać uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszający go zarząd spółki uczynił wszystko ze swej strony, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspakajani kosztem innych. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, którzy są uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania jej stanu finansów
i majątku oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość, gdy zachodzą do tego podstawy, dokładając przy tym należytej staranności. Zatem wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony już w chwili, gdy wiadomo było, że spółka nie jest w stanie realizować zobowiązań wobec jej wierzycieli, a jej stan majątkowy nie kwalifikował jej jeszcze jako bankruta. Przy określeniu "właściwego czasu" dla wystąpienia
z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (o którym stanowi ww. art. 116 § 1 O.p.) mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1228 ze zm.; aktualna publikacja - Dz.U. z 2024 r. poz. 794 dalej: "u.p.u."). Stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.u. dłużnik jest obowiązany nie później niż
w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Upadłość ogłasza się
w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 u.p.u.). Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś dłużnika będącego osobą prawną (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.). Zgodnie z art. 11 ust. 1 a u.p.u., domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy dłużnik nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dla określenia czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań
o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u. Bez znaczenia pozostaje okoliczność z jakiego powodu dłużnik nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań (niekoniecznie zaprzestanie płacenia długów musi wynikać z braku środków na regulowanie zobowiązań) oraz jaki jest okres tego opóźnienia. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne. Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane zarówno w orzecznictwie, jak
i w doktrynie (por. wyroki: Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 14 lutego 2013r. sygn. akt I ACa 24/13; NSA z dnia: 24 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 2147/13, 11 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 656/13; WSA w Białymstoku z 11 czerwca 2014r. sygn. akt I SA/Bk 171/14; WSA w Gdańsku z 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1488/14; WSA w Białymstoku z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 204/15; NSA z 10 maja 2019r. sygn. akt II FSK 1717/17).
W rozpatrywanej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego
w B. uzyskał od Sądu Rejonowego w B. XV Wydział Gospodarczy informację (wpływ do organu I instancji [...] marca 2024 r.), że do [...] listopada 2021 r. nie wpłynęły wnioski o ogłoszenie upadłości spółki, o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego wobec O. L. Sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego B. dokonał również weryfikacji ww. danych w portalu publicznym Krajowego Rejestru Zadłużonych i ustalił, że od [...] grudnia 2021 r. do dnia wydania decyzji, spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego oraz o zatwierdzenie układu za pośrednictwem systemu teleinformatycznego. Zgodnie z informacją odpowiadającą odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (stan na [...] marca 2024 r., [...] sierpnia 2024 r., [...] października 2024 r.) oraz informacją odpowiadającą odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców KRS (stan na [...] marca 2022 r., 29 maja
2024 r., [...] października 2024 r.), O. L. Sp. z o.o. nie została postawiona w stan likwidacji czy upadłości; brak jest informacji o ewentualnych postępowaniach: upadłościowym, układowym, restrukturyzacyjnym lub naprawczym; nie odnotowano wpisu o żadnym kuratorze; brak jest także informacji o zawieszeniu działalności.
W ocenie Dyrektora IAS jednak zaistniała podstawa do zgłoszenia wniosku
o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że spółka zaprzestała regulować swoje wymagalne zobowiązania. W opinii Dyrektora, skarżąca jako prezes Zarządu Spółki, powinna rozważyć, biorąc pod uwagę najstarsze nieuregulowane zobowiązania spółki z tytułu składek wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (obowiązek zapłaty upływał odpowiednio: [...] grudnia 2018 r. i [...] stycznia 2019 r.), nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. do [...] maja
2019 r., zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, bowiem opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące (tj.: [...] kwietnia 2019 r.). Organ odwoławczy w tym zakresie skorygował stanowisko organu I instancji, który ustalił, że data, w której wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości spółki to [...] czerwca 2019 r., jednak ocenił to jako nie wpływające na prawidłowe rozstrzygnięcie tej sprawy. Zaprzestanie bowiem uiszczania przez spółkę wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym nie było stanem krótkotrwałym, co wynika z analizy zaległości spółki.
Powyższe ustalenia i wnioski co do daty obowiązku zgłoszenia wniosku
o ogłoszenie upadłości kwestionuje strona skarżąca.
Odnosząc się do tego zagadnienia, Sąd zauważa, że o tym kiedy wniosek
o ogłoszenie upadłości powinien być złożony – na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. – decydują okoliczności konkretnej sprawy ustalane w postępowaniu podatkowym
w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Ewidentne jest, że spółka miała problemy z bieżącym wywiązywaniem się ze swoich zobowiązań,
w tym z zobowiązań podatkowych. Fakt, że spółka miała zobowiązania także wobec ZUS, których nie uregulowała w terminie nie musi jednak automatycznie oznaczać, że spółka stała się niewypłacalna. Zauważyć bowiem należy, że w aktach administracyjnych znajdują się decyzje o rozłożeniu należności podatkowych na raty. Otóż decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (segregator 2/3, k. 388-399):
- z dnia [...] kwietnia 2020 r. Nr [...] rozłożono zapłatę zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę na 26 rat płatnych we wskazanych terminach (w okresie od [...] lipca 2020 r. do [...] sierpnia 2022 r.);
- z dnia [...] kwietnia 2020 r. Nr [...] rozłożono zapłatę zaległości podatkowych w podatku od dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące luty-grudzień 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę (w okresie od [...] lipca 2020 r. do [...] sierpnia 2022 r.).
W uzasadnieniach tych decyzji znalazło się m.in. stwierdzenie, że spłata zaległości wraz z odsetkami w 26 ratach "pozostaje w granicach możliwości finansowych Spółki, na co wskazuje opracowany plan wyjścia Spółki z kryzysu i posiadane aktywa. Kondycja ekonomiczna Przedsiębiorcy, pomimo problemów w jednorazowym uregulowaniu zobowiązań podatkowych, jest na tyle stabilna, że rodzi to pozytywną prognozę co do ich zapłaty w przedstawionym układzie ratalnym."
W zaskarżonej decyzji organ dostrzegł, że spółka nie wywiązała się z układów ratalnych i decyzje ratalne wygasły z mocy prawa. Podkreślić jednak należy, że następnie zostały wydane kolejne decyzje przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych (segregator 2/3, k. 367-387), tj.:
- z dnia [...] czerwca 2021 r. Nr [...] o rozłożeniu zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę na 18 rat płatnych we wskazanych terminach (w okresie od [...] lipca 2021 r. do [...] grudnia
2022 r.);
- z dnia [...] czerwca 2021 r. Nr [...] o rozłożeniu zapłaty zaległości podatkowych w podatku od dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące luty-grudzień 2019 r. oraz wrzesień-grudzień 2020 r. wraz
z odsetkami za zwłokę na 18 rat płatnych we wskazanych terminach (w okresie od [...] lipca 2021 r. do [...] grudnia 2022 r.).
W powyższych decyzjach zawarto również stwierdzenie o istnieniu rzeczywistej szansy wywiązania się z układów ratalnych. Wskazano, że pozwoli to płatnikowi nie tylko wywiązać się z zobowiązań wobec budżetu państwa w sposób mniej uciążliwy, ale także bez przeszkód realizować układy ratalne przyznane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych i Europejski Fundusz Leasingowy.
Sąd zauważa, że art. 49 § 1 O.p. stanowi, iż w razie wydania decyzji na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 lub pkt 2 nowym terminem płatności jest dzień, w którym, zgodnie z decyzją, powinna nastąpić zapłata odroczonego podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę albo poszczególnych rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę. Stosownie do art. 49 § 2 O.p., jeżeli w terminie określonym w decyzji podatnik nie dokonał zapłaty odroczonego podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub nie zapłacił którejkolwiek z rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę, terminem płatności podatku lub zaległości podatkowej objętej odroczeniem lub ratą staje się odpowiednio termin określony w art. 47 § 1-3. Rozłożone na raty zaległości tracą więc formalnie status wymagalności, a więc nie mogą się składać na wymagalne zobowiązania w rozumieniu art. 11 Prawa upadłościowego.
Ponadto należy mieć na uwadze, że także Zakład Ubezpieczeń Społecznych decyzjami z 2019 r. i 2020 r. rozłożył na raty należności składkowe, co potwierdza lista przypadków pomocy de minimis załączona przez skarżącą do odwołania.
W związku z tym budzi wątpliwości stanowisko organu, który z jednej strony stwierdza, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. do [...] maja 2019 r., z powodu niewypłacalności (nieregulowania należności na rzecz ZUS, opóźnienie przekroczyło trzy miesiące), a jednocześnie po tej dacie wydaje decyzje o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych (tj. w 2020 r. i w 2021 r.), przy tym oceniając kondycję ekonomiczną spółki jako na tyle stabilną, że skutkuje to pozytywną prognozą co do ich zapłaty w przedstawionym układzie ratalnym. Także ZUS udzielił w 2019 r. i 2020 r. ulg w postaci spłaty w ratach zaległych należności składkowych. Zachodzi zatem sprzeczność co do oceny kondycji finansowej spółki. Na użytek odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej stwierdzono, że już do [...] maja
2019 r. zachodziła podstawa do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, natomiast w sprawie rozłożenia na raty płatności zaległości podatkowych w 2020 r.
i 2021 r. zajęto diametralnie inne stanowisko co do sytuacji finansowej i możliwości płatniczych spółki. Wskazane decyzje o udzieleniu ulgi w postaci rozłożenia płatności zaległości podatkowych na raty są ostateczne i pozostają w obrocie prawnym.
W związku z tym, organ obowiązany jest ponownie ocenić kwestię terminu niewypłacalności spółki z uwzględnieniem okoliczności dokonanych na użytek rozłożenia zaległości podatkowych na raty. Pozytywne załatwienie wniosków o układy ratalne wskazuje, że wierzyciel (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego) w 2020 r. (dwie decyzje ratalne), a następnie w 2021 r. (dwie kolejne decyzje ratalne) dostrzegał w spółce potencjał na wywiązanie się z zobowiązań podatkowych. Podobnie ZUS ocenił możliwości finansowe spółki, skoro wydał w 2019 r. i 2020 r. decyzje przyznające ulgi w postaci rozłożenia na raty płatności zaległych składek.
W ocenie Sądu, z faktem wydania ww. decyzji ratalnych nie daje się logicznie pogodzić obecnego twierdzenia organu, że spółka popadła w stan niewypłacalności
i do [...] maja 2019 r. powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Instytucja rozłożenia na raty jest adresowana do podmiotów znajdujących się
w przejściowych problemach płynności finansowej, gdy podmiot rokuje pozytywnie dla wywiązania się ze swoich zobowiązań. Rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych stosuje się w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. W ocenie Sądu, godziłoby w interes publiczny udzielanie układu ratalnego wobec podmiotu, który wcześniej popadłby w stan trwałej niewypłacalności. W takiej sytuacji organ winien byłby nie tylko odmówić rozłożenia na raty, ale niezwłocznie wdrożyć procedury zabezpieczające pokrycie wymagalnych wierzytelności, w tym ustanowienie zabezpieczenia rzeczowego, wszczęcie postępowania egzekucyjnego lub wnioskowanie o ogłoszenie upadłości. Skoro jednak Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego udzielał układów ratalnych, to nie można obecnie z tej okoliczności przekonująco wywodzić, że spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności, ale nie przeszkadzało to organowi podatkowemu w zawieraniu układów ratalnych.
Zdaniem Sądu, w ocenie zastosowania art. 116 O.p., organ pomija obecnie to, że własne zapatrywania organu podatkowego, wydającego decyzje ratalne, najwyraźniej nie były wcale negatywne co do wypłacalności spółki, a przynajmniej nie do tego stopnia, aby dopatrywać się trwałej niewypłacalności spółki. Nie można jednak wykluczyć, że do tego czasu problemy płynnościowe spółki miały charakter przejściowy, tymczasowy, niewymagający jednak wnioskowania o upadłość, a spółce sukcesywnie przyznawano układy ratalne (decyzje ratalne Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego oraz ZUS). Sąd zauważa, że wydając decyzje ratalne, sam organ podatkowy zniósł ich status natychmiastowej wymagalności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w kontekście decyzji ratalnych nie przekonują, że spółka znalazła się w stanie niewypłacalności i w dacie wskazanej w decyzji (do [...] maja 2019 r.) powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Niezbędna jest dalsza ocena w kwestii tego, czy można przypisać spółce popadnięcie w stan niewypłacalności przed datą zaprzestania wywiązywania się z układów ratalnych, skoro organ podatkowy i ZUS odmiennie oceniły okoliczności co do możliwości finansowych spółki wydając decyzje o rozłożeniu należności na raty.
Wytknięte błędy w ocenie materiału dowodowego przesądzają o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpatrując sprawę organ jeszcze raz wypowie się, mając na uwadze ocenę prawną Sądu, co do znaczenia układów ratalnych oraz czy i ewentualnie kiedy spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności. Jeżeli organ zmieni swoją ocenę i ewentualnie uzna, że ten stan wystąpił, ale później (po zaprzestaniu płacenia rat), to organ przedstawi
w uzasadnieniu decyzji precyzyjną analizę tego zagadnienia.
Pogląd o wpływie decyzji ratalnych na ocenę daty niewypłacalności osoby prawnej znajduje aprobatę w orzecznictwie NSA np. w wyroku z dnia 23 stycznia 2025 r. sygn. akt III FSK 812/23.
Oceniając zatem przesłankę "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku
o upadłość spółki, organ naruszył przepisy procesowe art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej), art. 124 O.p. (zasada przekonywania), art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie potrafiąc poprzeć przekonującymi dowodami twierdzenia o tym, że spółka znalazła się w stanie niewypłacalności i do 15 maju 2019 r. powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, pomijając fakt udzielenia ulgi w postaci ustanowienia układów ratalnych, w kontekście których kondycja finansowa spółki została oceniona odmiennie.
V. Nie wykluczając i nie przesądzając możliwości orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, należy odnieść się do przesłanki pozwalającej na ewentualne uwolnienie się przez członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za jej zaległości poprzez wskazanie przez niego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).
Wyjaśnić należy, że nie każdy przypadek ujawnienia mienia spółki prowadzi do uwolnienia od odpowiedzialności podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest ugruntowany i jednolity pogląd (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 989/15; wyrok WSA w Warszawie z 30 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 592/22), że mienie wskazane na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. musi:
- faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych,
- przedstawiać realną i identyfikowalną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki.
Możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki poprzez wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa i istnieją szanse jej efektywności poprzez uzyskanie zaspokojenia znacznej części zaległości spółki. Dlatego też ocena spełnienia przesłanek uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki powinna uwzględniać to, czy egzekucja ze wskazanego majątku jest możliwa, a nie tylko to, czy mienie to ma np. jakąkolwiek wartość rynkową (wyrok WSA z 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1286/16).
Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna
i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 lipca
2011 r., sygn. akt I FSK 899/10; z 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2426/10).
Należy wyjaśnić, że mienie wskazane przez członka zarządu musi faktycznie istnieć, mieć realną wartość finansową, nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie kwot i wskazanie to musi wystąpić po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Nie można zatem wywodzić, że została spełniona przesłanka ekskulpująca określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., jeżeli członek zarządu wskazuje mienie spółki, posiadane przez nią, przed stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji, jak również jeżeli wskazuje na hipotetyczną możliwość podjęcia działań prawnych, w których wyniku mógłby zwiększyć się majątek spółki. (zob. wyrok NSA z 4 grudnia 2019 r.,
II FSK 177/18).
W wyroku z dnia 9 marca 2017 r., I UK 93/16 Sąd Najwyższy stwierdził, że "wskazanie mienia w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej następuje dopiero po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji i obejmuje majątek, który albo nie został ujawniony w toku egzekucji, albo z którego w postępowaniu egzekucyjnym nie udało się uzyskać zaspokojenia, lecz taka możliwość pojawiła się po umorzeniu postępowania egzekucyjnego". Z kolei NSA w wyroku z 3 sierpnia 2018 r., II FSK 2199/16 zauważył, że w aspekcie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. może być grupowany tylko ten majątek, który nie był wcześniej objęty postępowaniem egzekucyjnym. Wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy czasu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji".
Sąd orzekający w pełni podziela ww. poglądy, a przenosząc je na grunt niniejszej sprawy zauważa, że strona w toku postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej, nie wskazała rzeczywistego majątku spółki ani innego prawa majątkowego, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości spółki
w znacznej części. W piśmie z [...] sierpnia 2024 r., jak również w odwołaniu i w skardze wskazała majątek należący do O. L. Sp. z o.o., który jej zdaniem umożliwia zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Należą do niego:
1) meble o łącznej wartości [...] zł w cenach zakupu netto;
2) wierzytelność w wysokości [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami oraz [...] zł z tytułu zwrotu kosztów procesu, do której spółka ma nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym z [...] lutego 2018 r.;
3) otwarte, niedokończone projekty, które są inwentaryzowane.
Organ dokonał oceny tego zagadnienia w zaskarżonej decyzji, a przedstawiona na s. 31-33 jego analiza zasługuje na akceptację. Zasadnie Dyrektor wskazuje, że przedmiotowe meble zostały zajęte przez komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. [...] lutego 2023 r. w związku z egzekucją prowadzoną przeciwko dłużnikowi O. L. Sp. z o. o. w sprawie [...]. W odwołaniu i w skardze (s. 9) skarżąca zarzuciła, że organ I instancji przywołał krzywdzącą wobec spółki niepoprawną wartość przedmiotowych ruchomości, tj. [...] zł - sumę ich wartości jednostkowej oszacowanej przez komornika, a nie łącznej wynikającej
z przemnożenia wartości jednostkowej danego rodzaju mebla przez ilość sztuk wskazanych w protokole zajęcia, tj. [...] zł.
Organ odwoławczy wskazał, że w protokole zajęcia ruchomości z [...] lutego 2023 r. wyszczególniono ruchomości, ilość przedmiotów danego rodzaju oraz wartość (zł).
Z powyższego nie wynika, czy wskazana przez komornika w rubryce "zł" wartość dotyczy jednej sztuki mebli danego rodzaju czy też ich łącznej wartości. [...] jednak zauważył, iż nawet w sytuacji uznania, że wartość zajętych ruchomości została oszacowana na kwotę [...]zł, to trzeba mieć na uwadze, że sama należność główna podlegająca egzekucji w sprawie [...] z wniosku wierzyciela: E. K. i T. K. stanowi kwotę [...]zł, zatem przewyższa już wartość zajętych mebli. W związku z tym trafnie organ konkluduje, że majątek ten, choć pozostający pod dozorem skarżącej, nie może być poddany skutecznej egzekucji administracyjnej, w wyniku której zostaną zaspokojone zaległości podatkowe spółki i to w znacznej części, skoro łączna kwota orzeczonej odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego wynosi [...] zł.
Odnośnie natomiast do wierzytelności w wysokości [...] zł wraz
z ustawowymi odsetkami oraz kwoty [...]zł tytułem zwrotu kosztów procesu, organ podniósł, że spółka posiada nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym Sądu Rejonowego w B. VIII Wydział Gospodarczy z [...] lutego 2018 r. sygn. akt [...] Podejmowane działania w kierunku wyegzekwowania ww. należności okazały się jednak bezskuteczne, o czym świadczą dokumenty w postaci: zajęcia wierzytelności z [...] maja 2018 r. dokonane przez komornika sądowego K. G. o sygn. sprawy [...] oraz pismo komornika z [...] czerwca 2018 r. informujące o czynnościach dokonanych w sprawie. W piśmie z [...] czerwca 2018 r. komornik sądowy K. G. wskazała, że w toku czynności egzekucyjnych ustalono, że dłużnik został wyrejestrowany z ewidencji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Brak aktualnych zgłoszeń do ubezpieczeń. Dłużnik nie figuruje
w ewidencji CEPiK. Brak wierzytelności wobec właściwego Urzędu Skarbowego. Dłużnik posiada rachunki bankowe, jednak są na nich liczne zbiegi z innymi organami egzekucyjnymi. Nie udało się ustalić aktualnego miejsca zamieszkania dłużnika, który również nie stawił się na wezwanie do kancelarii komorniczej. W związku
z powyższym, na wniosek O. L. Sp. z o.o., postępowanie egzekucyjne
w sprawie [...] zostało zawieszone.
Kolejnym wskazanym przez skarżącą składnikiem majątku są oprogramowania, których, w jej ocenie, aktualna wartość rynkowa jest szacowana na łączną kwotę [...]zł, zaś egzekucja z tych projektów jest możliwa i wykonalna.
W odwołaniu jak i w skardze skarżąca wskazała, że są to realizowane i zamrożone projekty, które powinny być wdrażane na rynku, ponadto rynek na tego typu produkty jest rosnący, w związku z czym projekty te znajdą swoich klientów. W piśmie z [...] sierpnia 2024 r. skarżąca wyjaśniła, że wymienione oprogramowania to otwarte, niedokończone projekty, które właśnie spółka inwentaryzuje oraz, że będą one stanowiły realną wartość rynkową, a ich sprzedaż pozwoli na odzyskanie płynności
i spłatę zobowiązań.
Zdaniem tut. Sądu, zasadnie Dyrektor IAS ustosunkowując się do powyższego stanowiska zwraca uwagę, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, w tym ekspertyz, wycen, ofert, które potwierdzałyby stan oraz aktualną rzeczywistą wartość przedmiotowych oprogramowań. Z materiału dowodowego nie wynika w żaden sposób, czy przedmiotowe projekty zostały ukończone (w odwołaniu wskazano, że są to projekty zamrożone), czy zostały przetestowane, czy nadają się do zbycia, a także, czy istnieje potencjalny, realny ich nabywca. W tym kontekście nie bez znaczenia jest też okoliczność, że w sprawozdaniu finansowym, w bilansie za 2023 r., w pozycji Aktywa, nie ma potwierdzenia posiadania przez spółkę ww. majątku o wskazanej przez skarżącą wartości. Wykazane zaś w tym sprawozdaniu wartości zobowiązań spółki przekraczają wartość aktywów o [...] zł, wynoszą bowiem [...] zł.
Reasumując, wbrew twierdzeniu skarżącej nie ujawniła ona w toku postępowania w sprawie jej odpowiedzialności podatkowej, żadnego mienia spółki nadającego się do egzekucji (wolnego od obciążeń), o którym wcześniej organy by nie wiedziały, a który pozwoliłby na pokrycie należności w znacznej części.
Mając na względzie powyższe, chybionymi są zarzuty skargi, tj. naruszenia art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej), art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. - stawiane w odniesieniu do rzekomo wskazania przez skarżącą mienia spółki, z którego można zaspokoić wierzyciela – organ podatkowy i to w znacznej części.
VI. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.