Wyrok WSA z dnia 07 maja 2025, sygn. I SA/Bd 150/25

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał rozstrzygnięcie na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Odwołanie wnosi się

w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Termin do wniesienia odwołania jest terminem ustawowym, a więc nie może być przedłużany ani skracany przez organ podatkowy. Jest to też termin zawity, którego upływ organ odwoławczy uwzględnia z urzędu.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący wniósł odwołanie na decyzję z zachowaniem wskazanego 14-dniowego terminu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2003 r., SA/Bk 271/2003; wyrok WSA z 29 czerwca 2006 r., III SA/Wa 1085/2006).

Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] stycznia 2024 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. Decyzja ta została skutecznie doręczona,

w trybie art. 150 O.p., z upływem [...] stycznia 2024 r., zatem 14-dniowy termin do wniesienia odwołania rozpoczął bieg [...] stycznia i upłynął z dniem [...] lutego 2024 r.

Wyjaśnić należy, że w myśl art. 150 § 1 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy

w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym

w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo

w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dnia od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (art. 150 § 3 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 O.p.).

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że przesyłka listowna zawierająca decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z [...] stycznia 2024 r., nr [...] została nadana do skarżącego [...] stycznia 2024 r. na adres: ul. [...], [...], za pośrednictwem operatora pocztowego

w rozumieniu ustawy Prawo pocztowe. Pierwsza próba doręczenia miała miejsce [...] stycznia 2024 r. Z powodu niemożności doręczenia, pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej Z. W., a zawiadomienie

o pozostawieniu przesyłki w tym urzędzie umieszczono pod wskazanym adresem

w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni, pismo awizowano powtórnie [...] stycznia 2024 r. Natomiast [...] stycznia 2024 r. operator pocztowy zwrócił pismo do nadawcy - Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w T., gdyż adresat nie podjął awizowanego pisma w terminie. Powyższe dane wynikają: z pieczęci i adnotacji na druku potwierdzenia odbioru oraz kopercie i z pisma Poczty [...] S.A. Biura Wsparcia Klientów z dnia [...] lutego 2024 r. - stanowiącego rozpatrzenie i uznanie reklamacji organu podatkowego (k. 128-131, t. 1 akt administracyjnych).

Skarżący zarzuca naruszenie art. 146 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie

w sytuacji, gdy w sprawie przepis ten nie znajdował zastosowania. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń.

Odnosząc się do tego zauważyć należy, że korespondencja kierowana była przez organ na adres zamieszkania skarżącego zgłoszony organowi podatkowemu. Ponadto z akt administracyjnych wynika, że skarżący miał świadomość toczącego się wobec niego postępowania podatkowego, którego konsekwencją było wydanie ww. decyzji z [...] stycznia 2024 r. (adnotacja służbowa – k. 51, tom 1 akt administracyjnych).

Reasumując, nie budzi zastrzeżeń Sądu fakt doręczenia decyzji - w trybie art. 150 § 1-3 O.p. - z upływem [...] stycznia 2024 r. Zatem 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upływał z dniem [...] lutego 2024 r. Skarżący natomiast wniósł odwołanie

w dniu [...] listopada 2024 r., a zatem odwołanie zostało wniesione po upływie ustawowego terminu (ponad 9 miesięcy od jego upływu). Zachowanie lub niezachowanie terminu do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i organ odwoławczy prawidłowo zbadał terminowość wniesienia odwołania poprzez ustalenie, że pomiędzy datą doręczenia decyzji a wniesieniem odwołania upłynął dłuższy niż ustawowy 14-dniowy termin do jego wniesienia. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organ zasadnie przyjął, że odwołanie od powyższej decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu i tym samym nie naruszył art. 228 § 1 pkt 2 O.p.

W skardze podatnik kwestionuje prawidłowość doręczenia decyzji z dnia [...] stycznia 2024 r. Wskazuje, że dowiedział się o treści decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] stycznia 2024 r., w dniu [...] listopada 2024, kiedy odbyła się rozprawa przed Sądem Rejonowym w T., po której to rozprawie jego obrończyni z urzędu - adwokat przesłała mu scany akt postępowania karnego,

w których znajdowała się zaskarżona decyzja. Po zapoznaniu się z treścią decyzji, podatnik pismem z [...] listopada 2024 r. złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, jednocześnie czyniąc zadość wymaganiom formalnym wniosku złożył odwołanie od decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2024 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych poprzez ustalenie, że uchybiła terminowi do wniesienia odwołania ze swojej winy, a także naruszenie przepisu art. 162 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że dla stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania nie ma znaczenia okoliczność, czy nastąpiło ono bez winy strony, czy było ono zawinione i jaki był stopień tego zawinienia. Okoliczność ta może być oceniana jednakże w ramach instytucji przywrócenia terminu. Zagadnienie to wykracza poza granice przedmiotowej sprawy. Wskazać należy, że jednocześnie toczyło się postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, które wprawdzie jest powiązanym, ale jednak odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Wymieniony w skardze przepis art. 162 § 1 O.p. reguluje przesłanki przywrócenia terminu w postępowaniu podatkowym i nie był stosowany w niniejszej sprawie, lecz art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Istotnym jest bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynikający między innymi ze zwrotu: "organ odwoławczy stwierdza". Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia, organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (zob. wyrok NSA z 21 stycznia 2021 r., I FSK 1368/20). Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2010 r., II FSK 372/09 oraz B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 747–748 wraz z powołanym tam orzecznictwem).

Postanowienie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdza jedynie fakt uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Nie tworzy nowego stanu prawnego, lecz deklaruje stan istniejący, zaistniałe zdarzenie prawne. W każdym przypadku, gdy odwołanie zostanie złożone z uchybieniem terminu do jego wniesienia, obowiązkiem organu odwoławczego jest stwierdzenie tej okoliczności w formie postanowienia. Ustawodawca nie przewidział odstępstwa od tej reguły. W szczególności, na wydanie postanowienia z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nie ma wpływu złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, którego ewentualne uwzględnienie powoduje przywrócenie terminu już uchybionego. Postanowienie przywracające termin eliminuje ustawowe skutki uchybienia terminowi, a nie sam termin wyznaczony dla dokonania oznaczonej czynności. Z drugiej strony wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nie jest rozstrzygnięciem skutkującym w jakikolwiek sposób na merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie przywrócenia uchybionego terminu. Postanowienia te dotyczą zasadniczo odmiennych kwestii: pierwsze z nich ma charakter deklaratoryjny (stwierdzający uchybienie), drugi konstytutywny (tworzący nowy stan prawny – przywraca termin). Fakt uchybienia terminowi i wniosek o jego przywrócenie to zdarzenia, które są ze sobą związane, skoro żądanie przywrócenia terminu uwarunkowane jest jego wcześniejszym uchybieniem. Nie można zatem argumentacją o braku zawinienia w uchybieniu terminu i tym samym stanowiącą podstawę składanego wniosku o przywrócenie terminu, podważać stwierdzenia uchybienia terminu.

Należy podnieść, że przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p. obliguje organ do "niezwłocznego" wydania wymienionego postanowienia i nie pozostawia organowi swobody działania. W rezultacie każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Obowiązek organu odwoławczego określony w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynika też z istoty zasady trwałości decyzji ostatecznych wyrażonej w art. 128 O.p. Skoro bowiem upłynął termin na wniesienie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, to zgodnie z ww. zasadą, decyzja ta jest ostateczna i można ją wzruszyć wyłącznie w trybach nadzwyczajnych, nie zaś w zwykłym trybie odwoławczym.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo zweryfikował okoliczności leżące u podstaw wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 O.p.). Uznać należy, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarówno z akt sprawy administracyjnej jak i treści postanowienia wynika, że organ ustalił wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Dotyczy to zarówno daty wydania decyzji przez organ pierwszej instancji jak i daty skutecznego jej doręczenia stronie w trybie art. 150 O.p. wraz z prawidłowym pouczeniem co do trybu i terminu wniesienia odwołania. Organ w pouczeniu zawartym w decyzji wskazał również właściwy organ, do którego odwołanie powinno być skierowane – właściwy do rozpoznania odwołania.

W tej sytuacji organ był zobligowany do stwierdzenia, że odwołanie skarżącego zostało wniesione z uchybieniem terminu. Nie można organowi odwoławczemu postawić zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne na stronie [...]