5) art. 180 poprzez uznanie za dowód okoliczności faktycznych oraz przesłanek niemających znaczenia w sprawie,
6) art. 191 poprzez ocenę dowodów sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów,
7) art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 122 poprzez dokonanie oceny dowodów w sprawie niezgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przekraczając granice tej swobody, gdyż ocena ta nie została dokonana:
• na podstawie całokształtu materiału dowodowego,
• z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu,
• z uwzględnieniem wiedzy, doświadczenia życiowego, praw logiki oraz informacji wynikających z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami.
Mając powyższe na względzie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Toruniu z dnia 27 października 2025 r.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.).
Oceniając zaskarżona decyzję z punktu widzenia ich zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ona prawo.
Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie odmówił skarżącemu rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w kwocie 6.900 zł wraz z odsetkami w wysokości 4.648 zł.
Zaległość ta wynika z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Toruniu z dnia 12 lutego 2025 r. orzekającej o odpowiedzialności skarżącego jako byłego prezesa zarządu B.-W. sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za luty 2020 r. W wyniku wniesionego odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skarga na decyzję organu odwoławczego została przez tut. Sąd oddalona wyrokiem z dnia 9 września 2025 r., I SA/Bd 365/25. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną do NSA.
Wskazać należy, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Przepis ten przewiduje dwie przesłanki rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami: "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Konkretyzacja tych pojęć jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy.
O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane. W szczególności niezbędne jest ustalenie sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla podatnika. Interes podatnika musi być na tyle istotny, aby jego pominięcie powodowało wyraźnie dostrzegalne, negatywne skutki. Najogólniej rzecz ujmując, spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po stronie podatnika przyczyn powodujących, że żądanie zapłaty podatku bez rozłożenia na raty może zachwiać podstawami jego bytu ekonomicznego. W związku z tym w postępowaniu podatkowym w sprawie o przyznanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2017 r., II FSK 1134/15).
Z kolei odwołanie się do interesu publicznego wymaga każdorazowo dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak, np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej (por. S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 255).
Podjęcie decyzji w zakresie wystąpienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" wymaga uprzedniego zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W tym zakresie obowiązki organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też w art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona).
Należy też podkreślić, że użycie w przepisie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. wyrazu "może" oznacza, że organ na zasadzie uznania administracyjnego dokonuje wyboru alternatywnego rozstrzygnięcia polegającego na udzieleniu bądź odmowie udzielenia ulgi. Mając jednak pozostawiony wybór takiego lub innego rozstrzygnięcia, organ podatkowy ma zawsze obowiązek wszechstronnego wytłumaczenia się w uzasadnieniu decyzji, dlaczego podjął właśnie takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Przyznana zatem organom podatkowym swoboda w rozstrzyganiu nie oznacza dowolności.
W celu ustalenia, czy w sprawie zaistniał "ważny interesu podatnika" organ poddał szczegółowej analizie sytuację ekonomiczną skarżącego. W tym względzie w zaskarżonej decyzji wskazano, że aktualnie źródłem dochodów wnioskodawcy jest świadczenie emerytalne, które wynosi 3.590,86 zł miesięcznie. Ponadto z prac dorywczych uzyskuje on dochód 1.000 zł miesięcznie. Z oświadczenia o stanie majątkowym z dnia 28 sierpnia 2025 r. wynika, że skarżący nie uzyskuje aktualnie żadnych dochodów z działalności gospodarczej oraz stosunku pracy, a nadto, że źródłem spłaty zobowiązania objętego wnioskiem będzie emerytura. Natomiast na podstawie złożonych zeznań podatkowych (PIT-37) ustalono, iż za 2023 r. skarżący uzyskał dochód z pracy w kwocie 41.940 zł, a za 2024 r. – w wysokości 50.280 zł. Dodatkowo za 2023 r., w zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (PIT-28), wykazał on przychód opodatkowany według stawki 5,5% z działalności prowadzonej na własne nazwisko w kwocie 203.400 zł. Z kolei stałe miesięczne wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego kształtują się następująco: czynsz/podatek od nieruchomości - 500 zł, wydatki na wyżywienie - 800 zł, spłata kredytów - 3.000 zł. Wysokość pozostałej do zapłaty kwoty kredytu skarżący określił na kwotę 133.000 zł. Organ ustalił też, że wnioskodawca nie posiada nieruchomości oraz ruchomości, a także innych składników majątku.
Oprócz zaległości w kwocie 6.900 zł wraz z odsetkami w wysokości 4.648 zł, skarżącego obciążają zaległości, jako byłego prezesa zarządu B.-W. sp. z o.o., z tytułu odpowiedzialności jako osoby trzeciej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2019-2020 w łącznej kwocie 19.800 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 12.588 zł oraz odsetki od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 256 zł (por. decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Toruniu z dnia 27 października 2025 r. w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych), a także koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 28.617,03 zł. W sumie więc kwota zaległości podatkowych wraz z odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego stanowi kwotę ok. 73.000 zł. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, skarżącego obciążają także zaległości (w nieokreślonej wysokości) z tytułu odpowiedzialności jako osoby trzeciej za nieuregulowane zobowiązania spółki [...].
W świetle powyższego, ewidentnie z uzyskiwanych aktualnie dochodów z emerytury i prac dorywczych, skarżący nie jest w stanie jednorazowo uregulować obciążających go należności publicznoprawnych, przyjmując nawet, że należności o charakterze prywatnym nie mogą być traktowane priorytetowo w stosunku do zobowiązań publicznoprawnych.
W tym kontekście nie można zgodzić się z organem, że ważny interes podatnika winien być konsekwencją nadzwyczajnych, losowych zdarzeń. Wskazana przesłanka zastosowania ulgi w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej nie może być rozumiane w sposób skrajnie zawężający, sprowadzający się de facto do stwierdzenia, że w każdej sytuacji, gdy podatnik dopuścił do powstania zaległości podatkowej, z góry wykluczone jest istnienie ważnego interesu podatnika. Takie ujęcie abstrahuje od treści normatywnej art. 67a § 1 pkt 2 O.p., w którym ustawodawca przewidział możliwość przyznania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego także wówczas, gdy brak zapłaty wymaganych należności wynika z przyczyn związanych z sytuacją finansową podatnika, niekoniecznie będących rezultatem nadzwyczajnych zdarzeń losowych (por. wyroki NSA z dnia 7 listopada 2025 r., III FSK 531/25 i z dnia 6 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 533/24). Pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można zatem ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy losowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje losowe, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz ponoszonych wydatków (por. wyroki NSA: z dnia 10 marca 2010 r., I FSK 31/08; z dnia 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1915/15; z dnia 2 lipca 2024 r., III FSK 1153/23).
Podkreślenia też wymaga, że rozłożenie na raty zaległości podatkowej jest ulgą, która nie powoduje rezygnacji przez Skarb Państwa z dochodzenia wierzytelności, lecz tylko dostosowuje możliwości płatnicze podatnika do jego sytuacji materialnej. Ulga ta jest formą pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego. Jest to szczególnie istotne, gdy podatnik dysponuje ograniczonymi środkami na zaspokajanie swoich potrzeb bytowych.
W rezultacie udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań w postaci układu ratalnego może być zasadne, gdy sytuacja majątkowa i finansowa wnioskodawcy wskazuje na niemożność jednorazowej spłaty zobowiązań. Jednocześnie jednak sytuacja ta powinna być na tyle dobra, żeby podatnik mógł spłacać należności w ratach. Zastosowana ulga nie może mieć bowiem charakter pozorny. Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie sądowym pogląd, że stosowanie instytucji rozłożenia na raty zaległości podatkowych powinno sprzyjać efektywnej ich realizacji. Przyznanie ulgi ma sens wtedy, jeżeli podatnik może regulować zaległość z bieżących dochodów, a jednocześnie czas spłaty zaległości jest akceptowalny z punktu widzenia interesów Skarbu Państwa. Dlatego zasadna jest odmowa rozłożenia na raty zaległości podatkowej, jeżeli osiągane przez stronę dochody nie gwarantują, że udzielona ulga byłaby możliwa do wykonania (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., I FSK 263/07; wyrok NSA z dnia 4 lutego 2020 r., II FSK 724/18).
W rozpatrywanej sprawie skarżący zaproponował, że zaległe zobowiązania będzie spłacał w ratach po 300 zł miesięcznie. Organ odwoławczy w ogóle do tej propozycji się nie odniósł. Natomiast w decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że zaproponowana przez skarżącego kwota raty w wysokości 300 zł miesięcznie jest nieadekwatna do wysokości posiadanych przez skarżącego zaległości. Nie wyjaśniono jednak jaka, według organu, powinna być wysokość miesięcznej raty i czy skarżący byłby w stanie regulować te raty z uzyskiwanych dochodów.
Organ wadliwie także sprowadził interes publiczny w istocie do obowiązku powszechnego i terminowego płacenia podatków. Takie podejście czyniłoby samą instytucję ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w istocie martwą, pozbawiając ją jakiegokolwiek znaczenia normatywnego. Interes publiczny nie jest tożsamy z interesem fiskalnym państwa rozumianym w sposób absolutny. Przeciwnie, jego istotą jest ochrona wartości o charakterze wspólnym, takich jak: sprawiedliwość społeczna, poszanowania godności człowieka, zaufanie do państwa, skuteczność egzekucji podatkowej. W tym kontekście organ nie dokonał rzetelnej oceny skutków, jakie dla interesu publicznego niosłoby zastosowanie ulgi. Wbrew jego twierdzeniom, rozłożenie należności na raty nie oznacza również uszczuplenia dochodów budżetowych i w ten sposób ograniczenia możliwości realizacji zadań publicznych, a jedynie przesunięcie w czasie wpływu tych dochodów, przy jednoczesnym zmniejszeniu ryzyka nieskutecznej egzekucji (por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2025 r., III FSK 533/24).
Zdaniem Sądu, odmowa udzielenia skarżącemu wnioskowanej ulgi w zapłacie podatku powinna być efektem rzetelnej i wszechstronnej oceny stanu faktycznego. Natomiast argumentacja organu nie jest wyczerpująca. Zabrakło kompleksowego i przekonującego wartościowania wszystkich okoliczności związanych z sytuacją materialną strony. Organ wadliwie też zawęża rozumienie przesłanki ważnego interesu podatnika jedynie do sytuacji nadzwyczajnych i wyjątkowych, a interesu publicznego do interesu fiskalnego państwa rozumianego w sposób absolutny. Obowiązkiem organu było dokonanie wyważenia z jednej strony zasady terminowego i pełnego wykonywania zobowiązań podatkowych, z drugiej zaś potrzeby ochrony wskazanych wyżej wartości o charakterze wspólnym. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji, nie zawiera również pogłębionej oceny zdolności skarżącego do spłaty zadłużenia w ratach akceptowalnych przez organ.
Mając powyższe na uwadze organ ponownie oceni, czy w sprawie zachodzi ważny interes podatnika i interes publiczny. Motywy wyboru alternatywy decyzyjnej, z uwzględnieniem powyższych zaleceń Sądu, winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji.
W rezultacie zaskarżona decyzja narusza art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 67a § 1 pkt 2 O.p.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie
art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis od skargi
(500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł), opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).