Wyrok WSA z dnia 28 lipca 2026, sygn. I SA/Bd 155/26

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy w zeznaniu PIT-36L za 2018 r. Skarżący wykazał stratę podatkową. Zeznanie za 2018 r., w którym Podatnik zadeklarował stratę do rozliczenia w najbliższych kolejno po sobie następujących latach podatkowych straciło moc wiążącą ze względu na wydanie decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe za ten okres, która zgodnie z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. zastąpiła złożone zeznanie. Ze względu na treść decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., brak jest zatem podstaw do uwzględnienia straty wynikającej ze złożonego zeznania podatkowego. Kwestia kwalifikowania straty jako okoliczności faktycznej lub prawnej w świetle zarzucanego naruszenia art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. nie ma istotnego znaczenia, w sytuacji, gdy w obrocie prawnym nie funkcjonuje skuteczny akt określający wysokość straty.

W ocenie organu na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez jego niezastosowanie. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał prawidłowej interpretacji tego przepisu, a brak prawomocnego wyroku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. nie jest zagadnieniem wstępnym w znaczeniu wyżej wskazanym. Nie stanowił zatem przeszkody do wydania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r.

Za chybione, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uznać należy zarzuty o naruszeniu przez organ podatkowy art. 180 § 1, art. 121 i art. 122 O.p. Za bezzasadne organ uznał także zarzuty zmierzające do wykazania, że wydana wobec Skarżącego decyzja Szefa KAS ma charakter konstytutywny, co w rezultacie ma stanowić w ocenie Skarżącego podstawę do stwierdzenia jej wydania po upływie terminu przewidzianego w art. 68 § 1 O.p.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając naruszenie:

- art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie w sytuacji, w której Skarżący wykazał w zeznaniu PIT-36L za rok 2018 straty podatkowej;

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez jego niezastosowanie, w sytuacji, w której decyzja nr DKP3.8011.8.2021 z 6 kwietnia 2023 r. wydana przez Szefa KAS określająca zobowiązanie podatkowe za rok 2018, utrzymana w mocy decyzją tego organu nr DKP2.8081.23.2023 z 31 stycznia 2024r. stanowi przedmiot postępowania kasacyjnego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w związku z wniesieniem przez Skarżącego skargi kasacyjnej od powołanego w decyzji wyroku z 6 czerwca 2024 r. sygn. III SA/Wa 813/24 wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy dotyczącej roku 2018 przez NSA ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją.

- art. 180 § 1, art. 121 i art. 122 O.p. przez uwzględnienie jako dowód decyzji nr DKP3.8081.57.2023/10 z 27 maja 2024 r. wydanej przez Szefa KAS określającej zobowiązanie podatkowe za rok 2018, utrzymanej w mocy decyzją tego organu nr DKP2.8081.26.2024 z 25 września 2024 r., która została wydana pomimo naruszenia art. 68 § 1 w zw. z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe powstające w związku z wydaniem przez Szefa KAS decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania powstaje z dniem doręczenia decyzji Szefa KAS ustalającej wysokość tego zobowiązania (tj. zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), zaś uwzględniona jako dowód decyzja Szefa KAS ustalająca wysokość zobowiązania z zastosowaniem przepisów o GAAR za rok 2018 została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji i postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026r. poz. 143; dalej: "p.p.s.a."). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność uchylenia zaskarżonego aktu, który odpowiada prawu i został uzasadniony w sposób zrozumiały.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli wniosek o rozpoznanie sprawy w tym trybie złoży strona i żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Wobec wniosku organu (k. 23 verte akt sądowych) i braku sprzeciwu strony skarżącej sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym.

W tym miejscu wskazać należy, że wyrokiem z dnia 22 grudnia 2025r. sygn. akt I SA/Bd 532/25 tut. Sąd oddalił skargę L. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 lipca 2025r. nr 0401-IOD1.4102.21.2025 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019r. Z uwagi na zbieżny stan faktyczny i prawny Sąd w obecnym składzie odwoła się do argumentacji przywołanej we wskazanym orzeczeniu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do oceny kwestii nieuznania przedstawionych przez Skarżącego okoliczności za spełniające przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie Skarżącego toczące się postępowanie sądowoadministracyjne w zakresie decyzji Szefa KAS z dnia 31 stycznia 2024 r. - określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w kwocie 153.113 zł, podczas gdy Podatnik zadeklarował stratę w kwocie 2.845.811,34 zł - obligowało organy podatkowe do zawieszenia postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Z takim stanowiskiem nie zgodził się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy argumentując, że wskazana wyżej okoliczność nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie.

W tak zarysowanym sporze Sąd wskazuje, że w świetle treści art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Dodać należy, że powyższe zagadnienie wielokrotnie było przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które za konieczne uznały dokonywanie ścisłej interpretacji podstaw zawieszenia postępowania podatkowego jako wyjątku od zasady szybkości i ciągłości postępowania (por. np. wyroki NSA: z 20 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1267/17; z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3042/13). W orzecznictwie wielokrotnie wyjaśniono również, że zagadnienie wstępne ma charakter materialnoprawny, a zatem przedmiotem takiego zagadnienia nie mogą być ustalenia faktyczne (por. np. wyroki NSA: z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3042/13 oraz z 22 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 524/12). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje zaprezentowane wyżej poglądy, jak również poglądy prawne zaprezentowane w wyroku NSA z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 117/18, a także te poglądy prawne prezentowane szeroko w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których zagadnienie wstępne występuje w postępowaniu podatkowym wtedy, gdy organ podatkowy nie jest uprawniony do jego rozstrzygnięcia w takim postępowaniu i dlatego dalsze postępowanie podatkowe musi być wstrzymane do czasu rozstrzygnięcia takiego zagadnienia w innym postępowaniu. Wystąpienie takiego zagadnienia stanowi bowiem przeszkodę, która uniemożliwia w ogóle rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W realiach niniejszej sprawy opisana wyżej sytuacja nie ma miejsca. Wskazać należy, że ustalenie w sposób prawidłowy stanu faktycznego w każdej sprawie podatkowej stanowi konieczny etap przed subsumcją tego stanu faktycznego pod konkretną normę prawa materialnego i brak jest podstaw do przyjęcia, że ustalenie stanu faktycznego w innej sprawie, odrębnej od rozpatrywanej jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Wskazywane przez Podatnika postępowanie (dotyczące rozliczenia Podatnika za 2018r.) jest odrębnym postępowaniem i organy podatkowe powinny w jego toku dokonać odpowiednich odrębnych ustaleń. Zgodzić się zatem należy z organem odwoławczym, że nie mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym, o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020r. w przypadku sądowej kontroli legalności decyzji ostatecznej określającej wysokość kwoty tego podatku poprzedni rok podatkowy. Nawet bowiem w razie braku takiej decyzji możliwe jest rozstrzygnięcie przez organ podatkowy sprawy dotyczącej roku następnego z uwzględnieniem ustaleń faktycznych opartych na treści oświadczenia Podatnika dotyczącego roku poprzedniego. Istnienie takiej decyzji nie jest zatem warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, lecz co najwyżej warunkiem wydania decyzji o określonej treści (por. wyrok WSA w Lublinie z 12 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 256/17). Postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020r. oraz za 2018 to odrębne, samodzielnie postępowania podatkowe dotyczącymi zamkniętych okresów podatkowych. Dlatego też okoliczność, że ostateczna decyzja Szefa KAS w przedmiocie zobowiązania Podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018r. podlegała sądowej kontroli legalności, a następnie, że wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 czerwca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 813/24, oddalający skargę na tę decyzję został zaskarżony skargą kasacyjną nie mają znaczenia prejudycjalnego dla rozstrzygnięcia sprawy wymiaru podatku za 2020r. Są to okoliczności świadczące o sporze co do faktu (prawidłowości wykazania straty za 2018r.) a nie co do występowanie zagadnienia wstępnego jako zagadnienia prawnego. Słusznie zatem DIAS stwierdził, że decyzja dotycząca rozliczenia Podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018r. może oczywiście być dodatkowym dowodem w sprawie, nie można jej jednak utożsamiać z zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w postępowaniu związanym z określeniem Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020r. Tym samym nie ma uzasadnienia zachowanie przez organ bierności w przeprowadzaniu postępowania dotyczącego rozliczenia za 2020r. z uwagi na prowadzenie postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie ostatecznej decyzji Szefa KAS za wcześniejszy okres rozliczeniowy. Organ ma bowiem podstawy prawne do wydania rozstrzygnięcia za kolejne okresy rozliczeniowe po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie rozliczeń objętych przedmiotem takiego postępowania. Ma także prawną możliwość uwzględnienia w późniejszym czasie ewentualnej zmiany rozstrzygnięcia w zakresie podatku za wcześniejszy okres rozliczeniowy (zob. np. wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1676/16).

W rozpoznawanej sprawie organy miały zatem możliwość rozstrzygnięcia prawidłowości rozliczenia Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020r., tzn. mogły za ten okres wszcząć postępowanie podatkowe i wydać rozstrzygnięcie w oparciu o dokonane ustalenia i obowiązujące przepisy prawa. Brak prawomocnego rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018r. nie stanowi w tym względzie przeszkody. Jak wyżej wskazano postępowania te są od siebie niezależne, a to drugie ze wskazanych przez Skarżącego postępowań nie stanowi "zagadnienia wstępnego", o którym mowa w art. 201 § 2 pkt 2 O.p. Nie kreuje ono bowiem zagadnienia wstępnego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za ten sam rok podatkowy. Ocena w każdym z tych postępowań jest dokonywana samodzielnie przez organ w toku każdego postępowania podatkowego. Nie może na tym tle odnieść pożądanego skutku argumentacja Skarżącego akcentująca możliwy wpływ rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej w przedmiocie kontroli decyzji Szefa KAS z dnia 31 stycznia 2024 r. dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok na ustalenie materialnoprawnych przesłanek rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020r. Zdaniem tut. Sądu, nie istnieje bowiem związek między tym postępowaniem (sądowym) a podatkowym, co sprawia, że pierwsza z tych spraw nie stanowi zagadnienia wstępnego z punktu widzenia postępowania podatkowego, które może zostać zakończone bez konieczności oczekiwania na rozstrzygnięcie sądu.

Warto również zauważyć, że nawet gdyby przyjąć, że ustalenie istnienia i wysokości straty lub braku straty w poprzedzającym roku podatkowym uznać za zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., a więc takie zagadnienie, od którego rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd uzależnione jest rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, to wówczas należy stwierdzić, że to zagadnienie wstępne zostało, inaczej niż uważa Podatnik, rozstrzygnięte przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Stało się tak na skutek wydania decyzji ostatecznej przez Szefa KAS w dniu 31 grudnia 2024 r. Decyzja taka funkcjonowała w obrocie i jako ostateczna wiązała organy podatkowe w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podatkowej. Ostateczne ustalenie okoliczności istotnych dla rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020r. należy do organu podatkowego, a nie do sądu administracyjnego kontrolującego legalność decyzji wymiarowej. Wynik sądowoadministracyjnej kontroli legalności decyzji wymiarowej nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Postępowanie podatkowe należy zawiesić i powinno ono spoczywać jako zawieszone jedynie do momentu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez właściwy organ; zawieszenie nie obejmuje natomiast sądowej kontroli legalności decyzji tego drugiego organu. Zbadanie legalności zapadłego w toku postępowania podatkowego rozstrzygnięcia o charakterze prejudycjalnym przez sąd administracyjny nie prowadzi bowiem do wydania orzeczenia, które może stać się bezpośrednią podstawą wydania decyzji w innym postępowaniu podatkowym. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wynikający z wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt II OSK 6/06, że nie stanowi rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego wydanie orzeczenia przez sąd administracyjny na skutek skargi wniesionej na ostateczne rozstrzygnięcie organu administracji publicznej mające charakter prejudycjalny.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowania w sytuacji, w której Skarżący wykazał w zeznaniu PIT-36L za 2018 rok stratę podatkową, podać należy, że ww. przepis prawa stanowi, że: o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może: 1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo 2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty. Zdaniem tut. Sądu, organ prawidłowo nie uwzględnił przy określeniu Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020r. kwoty straty wykazanej przez Podatnika za 2018 rok. Jak wynika z decyzji Szefa KAS z dnia 31 grudnia 2024 r. Podatnik nie poniósł za 2018r. straty. Skarżącemu określono bowiem w ww. decyzji wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018r. w kwocie 153.113 zł. W związku z powyższym nie było podstaw do zastosowania względem Skarżącego art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. Zarzut skargi w tym zakresie Sąd ocenił zatem jako niezasadny.

Podsumowując, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu i brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. Organ wydając rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020r. zobligowany był uwzględnić, ustalając stan sprawy, rozstrzygnięcie Szefa KAS o tym podatku za 2018r. Ww. ostateczna decyzja za 2018 rok pozwoliła organowi podatkowemu w tej sprawie podjąć rozstrzygniecie o określonej treści, a fakt jej kontroli w drodze postępowania sądowoadministracyjnego, jeszcze prawomocnie niezakończonego pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy niniejszej w rozumieniu, o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., tzn. nie stanowi zagadnienia wstępnego, kwestii natury prawnej, bez rozwiązania której załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym (rozstrzygnięcie sprawy w ogóle) jest niemożliwe.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.