Wyrok WSA z dnia 28 maja 2025, sygn. I SA/Bd 167/25

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny i prawny w sprawie, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. prawidłowo i zasadnie określił Stronie wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 rok od dochodów uzyskanych z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 30b u.p.d.o.f. w kwocie [...]zł.

W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie:

1) art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS przez rozpatrzenie jedynie niewielkiej części zebranego materiału dowodowego,

2) art. 191 Ordynacja podatkowa w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS przez oparcie rozstrzygnięcia jedynie o część materiału dowodowego,

3) art. 210 § 4 Ordynacja podatkowa w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS przez:

a) sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób niespełniający wymogów zawartych w tym przepisie, przez co niemożliwe jest sprawowanie kontroli instancyjnej,

b) sporządzenie uzasadnienia, z którego nie wynika, na jakich dowodach oparł się i dał im wiarę organ podatkowy wydający zaskarżoną decyzję, dokonując ustalenia kluczowego faktu, że ceną należną za udziały była Cena Bazowa,

c) sporządzenie uzasadnienia, z którego nie wynika, jakie znaczenie, na potrzeby wydania rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, miały poszczególne dowody składające się na zebrany materiał dowodowy, w szczególności wskazywane jeszcze w toku kontroli celno-skarbowej przez Skarżącą w jej wyjaśnieniach poszczególne postanowienia umowy z dnia [...] listopada 2022 r., z której wynika, iż cena za Aktywa zbywane w tej umowie zostanie ustalona w przyszłości, a pojęcie Cena Bazowa jest tylko jedynym z elementów kalkulacyjnych ustalenia w umowie ceny należnej za udziały i ta cena może być wyższa lub niższa Cena Bazowa, porozumienie z dnia [...] grudnia 2023 r., nazwane "Potwierdzeniem Zamknięcia Transakcji" w którym strony ustaliły wysokość ceny ustalonej w umowie za udziały, z którego wynika, iż dla Skarżącej cena za zbywane Aktywa będzie wyższa niż Cena Bazowa, ale już dla jej męża T. D. będzie niższa, a dla innej strony umowy z dnia [...] listopada 2022 r. [...] cena za zbywane aktywa będzie dla jednej ze spółek wyższa od Ceny Ostatecznej a dla innych niższa od Ceny Ostatecznej, dowodów wpłat na poczet zwiększonej ceny za zbywane aktywa na poczet Skarżącej przez N. [...] i dowodów zwrotu części Ceny Bazowej przez T. D., korekty informacji PIT 8C dla męża Skarżącej T. D. za 2022 r., w związku z ustaleniem Ceny Bazowej wyżej od Ceny dla Sprzedawanych przez niego udziałów,

d) sporządzenia uzasadnienia, z którego nie wynika, czy organ podatkowy wydający zaskarżoną decyzję w sposób poprawny dokonał swobodnej oceny dowodów,

4) art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię,

5) art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 19 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) p.p.s.a. lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy prawidłowo zakwalifikowały przychody Skarżącej z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach z ograniczona odpowiedzialnością oraz praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej jako podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2022. W ocenie Skarżącej przychody z tego tytułu powstały w roku 2023 i za ten rok powinny zostać opodatkowane.

W ocenie Sądu w powyższym sporze rację należy przyznać organom.

W ocenie Sądu stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd zauważa, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku z tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Skarżąca jednak takiego naruszenia nie wykazała. Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego (w stopniu, który nakazywałby uwzględnienie skargi) i dołożyły wszelkich starań, aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do spornych kwestii z akt sprawy wynika, że Skarżąca w ramach wykonania umowy przedwstępnej z dnia [...] lipca 2022 r. na podstawie umowy z dnia [...] listopada 2022 r. wraz z małżonkiem T. D. oraz [...] i A. B. sprzedali N. [...] Sp. z o.o. w K. udziały oraz prawa i obowiązki z tytułu w następujących spółkach: [...] Sp. z o.o. w [...], [...] M. Sp. z o.o., Sp. J. w A. Ł., [...] Sp.k. w [...], [...] M. Sp. z o.o. w [...], za łączną kwotę [...]zł. określona jako cena bazowa z uwzględnieniem przewidzianego w umowie mechanizmu jej korekty, z której Skarżącej przypadała kwota [...]zł. Organy podatkowe ustaliły, że stosownie do stosownie do postanowień umowy przedwstępnej równowartość ceny bazowej ([...] zł) została złożona do depozytu notarialnego. Jednocześnie okazanie przez strony umowy z dnia [...] listopada 2022 r. stanowiło podstawę wypłaty na rzecz sprzedających kwoty [...]zł na poczet ceny bazowej z depozytu notarialnego na rachunki bankowe sprzedających. Z powyższej wartości kwota [...]zł przypadała na rzecz Skarżącej. Ponadto strony umowy ustaliły pozostała część umówionej ceny w wysokości [...] zł zostanie wypłacona na podstawie dokumentu potwierdzającego zamknięcie transakcji. Stosownie do § 3 umowy z [...] listopada 2022 r., kupujący w terminie do [...] marca 2023 r. zobowiązał się przesłać do sprzedających kalkulację rozliczeniową, a także oparte na niej wyliczenie stanowiące podstawę ustalenia ceny ostatecznej (zamknięcie transakcji). Z uwagi na fakt, że kupujący nie dokonał powyższego zobowiązania strony zawarły w dniu [...] marca 2023 r. Aneks nr [...] do umowy sprzedaży udziałów z [...] listopada 2022 roku, w którym wyraziły wolę wypłaty z depozytu notarialnego zatrzymanej kwoty [...]zł, z której na rzecz Skarżącej przypadłą kwota [...]zł. W związku z powyższym organy przyjęły, że na podstawie umowy sprzedaży udziałów z dnia [...] listopada 2022 r. Skarżąca osiągnęła w 2002 r. przychód z tytułu sprzedaży udziałów w wysokości [...] zł.

Zgodnie z 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Z kolei do przychodów z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., zalicza się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Należy w tym miejscu zauważyć, że stosownie do art. 5a pkt 29 u.p.d.o.f. zwrotem "udział" określa się na gruncie tej ustawy także ogół praw i obowiązków wspólnika m.in. w spółce komandytowej. Zgodnie z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. przy ustalaniu wartości przychodów m.in. z odpłatnego zbycia udziałów odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy art. 19. Przepis ten w ust. 1 stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Jednocześnie art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f. przewiduje, że przychód z odpłatnego zbycia m.in. zbycia udziałów (akcji) powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę ich własności.

Odnosząc powyższe do okoliczności stanu faktycznego ustalonego w sprawie należy zgodzić się z organem, że do przeniesienia własności udziałów doszło na skutek zawarcia umowy (przyrzeczonej) z dnia [...] listopada 2022 r. mając na uwadze, że art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f. wskazuje na memoriałową zasadę rozpoznawania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Jak wynika z ustaleń dokonanych w postępowaniu z powyższej umowy wynika, że Skarżąca sprzedała posiadane udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz prawa i obowiązki z tytułu udziału w spółce komandytowej za łączną cenę [...] zł i stanowi ona przychód z kapitałów pieniężnych osiągnięty przez Skarżącą w roku 2022. Przypomnieć należy, że równowartość ceny zakupu-sprzedaży (ceny bazowej) udziałów w wysokości [...] zł została złożona do depozytu notarialnego, a tego samego dnia nastąpiło przeniesienie udziałów w spółkach na N. [...] Sp. z o.o. Jak też zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym przez strony wyroku z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1608/20 dla określenia momentu powstania przychodu oraz jego wysokości bez znaczenia pozostaje warunkowość zapłaty ceny zbycia udziałów.

W związku z powyższym nie znajdują uzasadnienia sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

J. Ziołek T. Wójcik U. Wiśniewska