Wyrok WSA z dnia 13 maja 2025, sygn. I SA/Bd 170/25

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budowli przesądza o zakwalifikowaniu ich jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej niezależnie od tego czy przedsiębiorca na bieżąco w całości bądź tylko w części z nich korzysta. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wydanie interpretacji indywidualnej powinno opierać się na obiektywnie przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy, a nie na subiektywnych i błędnych założeniach organu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z dnia [...] marca 2025 r. i z dnia [...] kwietnia 2025 r. skarżąca uzupełniła argumentację zawartą w skardze.

W pismach z dnia [...] kwietnia 2025 r. i z dnia [...] kwietnia 2025 r. pełnomocnik spółki wniósł o zmianę terminu rozprawy. Na rozprawie w dniu [...] maja 2025 r. pełnomocnik substytucyjny cofnął wnioski o zmianę terminu rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności Sąd uznał, iż narusza ona prawo.

Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że spółka prowadziła działalność gospodarczą, sporadycznie wykorzystując w tym celu część pomieszczeń zabytkowego dworu, który wchodził w skład nieruchomości, składającej się ponadto z gruntu zabudowanego wskazanym powyżej zabytkowym dworem wraz z kompleksem parkowym, a także z budowli (ogrodzenia, oświetlenia, przepompowni, placów i dróg, oświetlenia drogi dojazdowej, altany na wyspie, mostu i pompy na wyspie, systemu nawadniania).

W styczniu 2021 r. budynek dworu został zalany. Zdarzenie to całkowicie uniemożliwiło jakiekolwiek wykorzystywanie zabytkowego dworu i nieodwracalnie przekierowało aktywność spółki na nowe obszary działalności gospodarczej. W tym momencie podjęta została ostateczna decyzja o likwidacji wykonywanej wcześniej działalności gospodarczej, a także wszystkich związanych z nią aktywów, choć spółka nadal zmuszona była wykonywać ciążące na niej obowiązki właściciela zabytku i w związku z tym środki otrzymywane z ubezpieczenia obiektu przeznaczała na finansowanie prowadzonych w nim prac remontowych. Spółka podpisała umowę najmu pomieszczeń przeznaczonych do prowadzenia nowego rodzaju działalności. Nowe formy działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę były całkowicie niezależne od nieruchomości. Wszelkie działania odbywały się w innych lokalizacjach. Nieruchomość nie jest obecnie własnością spółki, gdyż na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2022 r. stała się własnością prywatną osób fizycznych.

W związku z tym spółka zadała pytanie, czy w przedstawionym stanie faktycznym, na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za okres od lutego 2021r. do grudnia 2022r. ?

W ocenie wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym budowle nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za wskazany okres, ponieważ nie były związane z prowadzeniem przez spółkę działalności gospodarczej.

Wójt Gminy uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Jego zdaniem, co do zasady, sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu, budynku lub budowli przesądza o zakwalifikowaniu ich jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy przedsiębiorca na bieżąco w całości bądź tylko w części z nich korzysta. Wszelkie nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, co do zasady, traktowane są jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości za wskazany okres budowli, według stawek właściwych dla prowadzenia działalności gospodarczej.

Powstały w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W myśl art. 1a ust. 2a u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Natomiast stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców.

Wskazać należy, że na tle tych przepisów w orzecznictwie sądowym początkowo dominował pogląd, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przyjmowano, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (np. wyroki NSA: z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13).

Inne spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

W kolejnym wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W wyrokach tych Trybunał nie rozwinął znaczenia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zagadnienie to było przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia: 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21; 16 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4060/21; 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 1732/21; 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4049/21), w którym doprecyzowano powyższe pojęcie. W wyrokach tych podkreślono, że okoliczność posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jej aktywnością gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko wyrażone w powołanych orzeczeniach NSA.

W świetle powyższego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia ma ustalenie, czy w przedmiotowej sprawie zaistniały podane wyżej przesłanki wskazujące na związek budowli z działalnością gospodarczą. Wbrew twierdzeniom zawartym w interpretacji o związku z działalnością gospodarczą nie może świadczyć sam fakt posiadania budowli przez przedsiębiorcę. Jednakże dla uzasadnienia swoich racji Wójt przywołał także wyrok NSA z dnia 27 września 2023 r., sygn. akt III FSK 636/23, w którym stwierdzono, że nieruchomość z chwilą ujęcia w ewidencji środków trwałych staje się elementem prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa i jest związana z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą. W wyroku tym podkreślono też, że nie można zaaprobować sytuacji, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z nabyciem (wytworzeniem) środka trwałego w postaci odpisów amortyzacyjnych lub bieżące wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, aby budowle były ujęte w wymienionym okresie w ewidencji środków trwałych, jak również, aby spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od budowli, czy zaliczała do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na budowle. W skardze i w piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2025 r. wręcz stwierdzono, że skarżąca nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości i nie ujmowała związanych z nią wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Podkreślono, że spółka nie osiągnęła żadnych korzyści w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu posiadania nieruchomości w tamtym okresie.

Wskazać trzeba, że postępowanie o wydanie interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, iż organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego i nie jest uprawniony do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też czynienia jakichkolwiek domniemań. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. To na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (art. 14b § 3 O.p.). Zgodnie z regulacją zawartą w art. 14h O.p., w sytuacji uznania podanych we wniosku danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, jedynym możliwym działaniem organu jest wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 2385/20).

W świetle powyższego, ponownie rozpatrując sprawę, organ powinien zwrócić się do spółki, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., o uzupełnienie stanu faktycznego i wyjaśnienie, czy w przedmiotowej sprawie zaistniały podane wyżej przesłanki (wynikające z orzecznictwa sądowego), wskazujące na związek budowli z działalnością gospodarczą (np. czy budowle były ujęte w ewidencji środków trwałych, czy spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od budowli, czy zaliczała do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na budowle). Po uzupełnieniu stanu faktycznego przez spółkę organ oceni, mając na względzie wywodu Sądu zawarte w tym wyroku, czy przedstawione przez spółkę stanowisko jest prawidłowe.

W konsekwencji organ przedwcześnie uznał, że w okresie od lutego 2021r. do grudnia 2022r. budowle podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i naruszył przez to art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).