Wyrok WSA z dnia 20 maja 2025, sygn. I SA/Bd 177/25

w kwocie [...]zł. Zdaniem strony grunty, po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...], nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarcze i powinny być objęte podatkiem od nieruchomości według stawek jak dla gruntów pozostałych, a nie jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem natomiast organu grunty te są związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej.

Sprawa ta była już przedmiotem rozpoznania przez tut. Sąd, który wyrokiem

z dnia 09 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 38/23 uchylił poprzednią decyzję wydaną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Wskazać należy, że na podstawie art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Powstały w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem - grunty, budynki i budowle związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące

w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W myśl art. 1a ust. 2a u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części,

w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Natomiast stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalność gospodarcza to działalność, o której mowa

w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że na tle tych przepisów w orzecznictwie sądowym początkowo dominował pogląd, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą,

z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przyjmowano, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej (np. wyroki NSA: z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13).

Inne spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15.

W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

W kolejnym wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że

o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1

w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W wyrokach tych Trybunał nie rozwinął znaczenia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zagadnienie to było przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia: 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21; 16 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4060/21; 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 1732/21; 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4049/21), w którym doprecyzowano powyższe pojęcie. W wyrokach tych podkreślono, że okoliczność posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jej aktywnością gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że za związane z działalnością gospodarczą

w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione

w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej

w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko wyrażone w powołanych orzeczeniach NSA.

Z ustaleń organów wynika, że spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z KRS zakres prowadzonej działalności spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych i holdingów,

z wyłączeniem holdingów finansowych. Natomiast pozostała działalność spółki obejmuje m.in. działalność oznaczoną kodem PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.101 - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Jak sam podatnik wskazuje na swojej stronie internetowej, [...] S.A. to również jeden z największych

w Polsce zarządców nieruchomości - gruntów, budynków, budowli i lokali mieszkalnych. Skarżąca nie kwestionuje, że majątek [...] S.A. stanowią zarówno obiekty pełniące funkcje związane z obsługą transportu kolejowego, jak i nieruchomości o charakterze typowo komercyjnym. Celem Spółki jest zarządzanie nieruchomościami w sposób pozwalający w maksymalnym stopniu wykorzystywać ich potencjał oraz czerpać długofalowe zyski. Jednocześnie spółka na przedmiotowej stronie internetowej posiada wyszukiwarkę nieruchomości na wynajem i sprzedaż, na jej podstawie można wywnioskować, że podatnik znajduje się w posiadaniu szerokiej gamy nieruchomości - kilkaset pozycji - obejmującej następujące typy nieruchomości: grunty, lokale mieszkalne, lokale użytkowe na dworcu i poza dworcem oraz powierzchnie reklamowe na dworcu i poza dworcem.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w bardzo szerokim zakresie. Może dywersyfikować kierunki swego działania i podejmować czynności w różnych obszarach w celu jak najlepszego zagospodarowania mienia i maksymalizacji zysku. Spółka została utworzona celem prowadzenia działalności gospodarczej, a jej majątek jest związany z tą działalnością. Zatem już te okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Nadto, nieruchomości zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. Należy zauważyć, że w ewidencji środków trwałych ujmuje się wyłącznie obiekty kompletne

i zdatne do użytku w dniu ich przyjęcia do używania oraz wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Bezsporne jest również to, że grunty pod tymi liniami wchodzą w skład przedsiębiorstwa spółki w rozumieniu art. 55ą k.c. Fakt wpisania spornych gruntów do ewidencji środków trwałych, zaliczenia ich do składników przedsiębiorstwa - potwierdza, że grunty te

w 2018 r. były związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą.

Organ pierwszej instancji przeprowadził też, z udziałem spółki, w dniu [...] kwietnia 2024 r. oględziny spornych gruntów (załącznik nr [...]). Z protokołu oględzin i załączonej do niego dokumentacji zdjęciowej wynika, że na większości działek znajdują się nasypy kolejowe z szynami i podkładami, a teren jest porośnięty dziką roślinnością. Występują też pozostałości infrastruktury kolejowej w postaci wiaduktów. W aktach sprawy znajduje się odpowiedź rzecznika [...] z 2024 r. w sprawie rozbiórki linii kolejowej z M. do [...] (załącznik nr [...]). Z wypowiedzi rzecznika wynika, że aby umożliwić prowadzenie ruchu pociągów na tej linii zgodnie z aktualnymi wymogami technicznymi należałoby dokonać modernizacji trasy, poprzedzając ją rozbiórką starego torowiska, ułożeniem nowego, zastosowania odpowiednich urządzeń sterowania ruchem kolejowy itp. Podpisana została umowa na zbycie złomu pochodzącego z demontażu torowiska nieczynnej linii kolejowej. Wykonawca przystąpił już do prac rozbiórkowych. Ich realizację poprzedziło zakończenie stosownych uzgodnień administracyjnych (wojewoda, konserwator zabytków). Rzecznik podkreślił też, że po przeprowadzeniu rozbiórki starego toru zachowana zostanie ciągłość gruntów, na których położona jest nieczynna linia kolejowa, w związku z czym, po wykonaniu modernizacji trasy, możliwe będzie przywrócenie ruchu kolejowego.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że linia kolejowa nr [...] [...] nie została fizycznie zlikwidowana. Skoro oględziny organu podatkowego

z dnia [...] kwietnia 2024 r. potwierdzają istnienie linii (np. nasypów kolejowych z szynami

i podkładami), to logiczne jest, że w 2021 r. linia kolejowa nr [...] [...] nie była rozebrana. Co więcej wypowiedź rzecznika [...] wskazuje, że istnieje możliwość odtworzenia linii kolejowej w przyszłości (po jej modernizacji) i przywrócenia ruchu kolejowego. Organ podatkowy ustalił również, że linia kolejowa nr [...] [...],

w odcinku zlokalizowanym na terenie województwa [...], nie jest wpisana do rejestru zabytków, jest natomiast ujęta w wojewódzkiej ewidencji zabytków nieruchomych województwa [...]. Karta ewidencyjna przedmiotowej linii kolejowej została wykonana w 2012 r. i włączona do zbioru kart ewidencyjnych, zatem rok 2012 przyjęto za datę ujęcia w wojewódzkiej ewidencji zabytków województwa [...] (por. pismo Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w T., Delegatury w B. z dnia [...] lutego 2024 r.). Fakt ujęcia wskazanej linii w wojewódzkiej ewidencji zabytków nieruchomych województwa [...] nie wyłącza powyższych gruntów spod opodatkowanie.

Nadto organ ustalił, że nie zostały zawarte umowy najmu i dzierżawy spornych gruntów (por. pismo [...] S.A. Oddział Gospodarowania Nieruchomościami w G. z dnia [...] lutego 2024 r.).

Wszystkie zatem istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne zostały przez Burmistrza M. wyjaśnione. W rezultacie zalecenia wynikającego

z wyroku z dnia 09 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 38/23, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, zostały wykonane i organ nie naruszył art. 153 p.p.s.a.

Stwierdzić zatem należy, że choć w 2021r. nieruchomości nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu kolejowego, to nie oznacza to, że nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, co potwierdzają przeprowadzone oględziny

i wypowiedzi rzecznika [...]. Fakt nieużytkowania linii kolejowej, nie zmienił zasadniczego przeznaczenia gruntów, czyli do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, tym bardziej, że przedmiot działalności Skarżącej nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Przedmiot ten jest bardzo rozległy

i obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, czy kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. W rezultacie brak jest obiektywnych przyczyn, z powodu których za uzasadnione można byłoby uznać stanowisko, że sporne grunty nie przedstawiają żadnego potencjału gospodarczego, tym bardziej, że rzecznik [...] nie wykluczył w przyszłości przywrócenia ruchu kolejowego. Nadto, niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Nie jest przy tym rolą organu podatkowego wskazywanie przedsiębiorcy potencjalnych możliwości wykorzystania należących do niego gruntów (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2024 r., sygn. akt III FSK 307/24). Brak jest też podstaw, aby grunty te zakwalifikować do jakiegoś odrębnego (poza działalnością gospodarczą) majątku Skarżącej. Nadal wchodzą ona w skład przedsiębiorstwa spółki w rozumieniu art. 551 k.c.

W orzecznictwie sądowym trafnie również podkreśla się, że "związanie" gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie" (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej, którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jej faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23). Skarżąca zdaje się powyższych pojęć nie odróżniać.

Należy też zauważyć, że w przypadku podatku od nieruchomości nie ma znaczenia, czy przedmiot opodatkowania przynosi efekty finansowe. W swej konstrukcji podatek ten nie nawiązuje do efektów ekonomicznych. Podatek od nieruchomości zalicza się do podatków majątkowych. Przedmiotem opodatkowania jest posiadanie majątku (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, str. 532). Nie jest zatem istotne, czy i jak wykorzystywany jest przedmiot opodatkowania oraz jakie (i czy w ogóle) przynosi zyski. Tak więc akcentowana w skardze okoliczność, że sporne grunty nie przynoszą żadnych przychodów nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W rezultacie, zdaniem Sądu, sporne grunty, na których położona jest nieczynna linia kolejowa nr [...] [...] mogą być opodatkowane przy zastosowaniu stawki podatkowej właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą,

W skardze Spółka podkreśla, że samo ujęcie spornych gruntów w ewidencji środków trwałych nie przesądza o tym, że powinny być one związane z działalnością gospodarczą. Należy jednak zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie o związku powyższych gruntów z działalnością gospodarczą nie świadczy tylko samo ich ujęcie w ewidencji środków trwałych. Jak to już bowiem zaznaczono grunty te wchodzą w skład przedsiębiorstwa spółki w rozumieniu art. 55ą k.c. Brak jest też podstaw, aby grunty te zakwalifikować do jakiegoś odrębnego (poza działalnością gospodarczą) majątku Skarżącej. Istotne jest także to, że wskazana linia kolejowa nie została – jak to ustalił organ w ponownym postępowaniu - fizycznie zlikwidowana i istnieje możliwość przywrócenia na tej linii ruchu kolejowego. Wprawdzie w skardze pełnomocnik Spółki zdaje się zaprzeczać takiej możliwości, jednakże uwagi w tym zakresie powinien kierować nie do organu podatkowego, lecz do rzecznika [...], bowiem to z jego wypowiedzi wynika możliwość odtworzenie powyższej linii.

Strona podnosi też okoliczność braku możliwości gospodarczego wykorzystania gruntów ze względu na ich ukształtowanie. W ocenie jednak Sądu przypisywanie decydującego znaczenia specyficznemu ukształtowaniu terenu nie możne odnieść skutku, bowiem również nieruchomości nietypowo ukształtowane mogą być wykorzystane gospodarczo (por. wyrok NSA z dnia [...] maja 2022 r., sygn. akt III FSK 131/22).

Skarżąca nie wykazała także, aby sporne grunty były faktycznie wykorzystane do realizacji zadań obronnych. Sama teoretyczna możliwość ich wykorzystania do tych zadań nie zmienia faktu, że pozostają one związane z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 01 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 1396/22). Nadto, w wyroku

z dnia 09 maja 2023 r., stwierdzono, że okoliczność, iż obok działalności gospodarczej Skarżąca wykonuje także zadania związane z obronnością, nie oznacza, że spornych gruntów nie można uznać za związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z tego względu niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd nie stwierdził także, by doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1

i art. 191 O.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest bowiem wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Organ w sposób wyczerpujący też rozpatrzył ten materiał

i wyciągnął z niego wnioski, nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.