Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył również, że wziął pod uwagę wskazywaną w treści odwołania okoliczność, iż Skarżący sprawuje funkcję członka zarządu Spółki od dnia [...] r. oraz że jako nowy członek zarządu, wniosek o ogłoszenie upadłości, zobowiązany był zgłosić w terminie 2 tygodni od daty objęcia mandatu, co w istocie uczynił, składając wraz z innymi członkami zarządu wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu, w dniu [...] r. Zdaniem organu jednak, wniosek ten złożony przez zarząd Spółki, już w chwili jego złożenia, był znacznie spóźniony, gdyż Spółka nie dysponowała wtedy majątkiem wystarczającym nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, co znalazło wyraz w postanowieniu Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] r., sygn. akt XIII GU 26/07 oddalającym wnioski o ogłoszenie upadłości, zarówno Spółki, jak i jej wierzycieli. Oddalenie przez sąd upadłościowy wniosku o ogłoszenie upadłości, który nie został złożony we "właściwym czasie", nie zwalnia zatem członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które powstały po oddaleniu tego "spóźnionego" wniosku. Wprawdzie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z dnia [...] r. (jak się okazało – nieskuteczny), Skarżący złożył wraz innymi członkami władz Spółki, niezwłocznie po objęciu funkcji członka zarządu, jednak wobec wykazanych okoliczności faktycznych, wniosku tego nie sposób uznać za złożony we "właściwym czasie".
Zdaniem organu już sama okoliczność, iż w pierwszym dniu sprawowania funkcji, Skarżący podjął inicjatywę zgłoszenia wniosku o upadłość, świadczy o tym, że świetnie orientował się w sytuacji ekonomiczno-finansowej spółki M., wiedział o jej niewypłacalności i mimo tego podjął ryzyko wejścia w skład jej zarządu. Członek zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Nie sposób przyjąć, że objęcie funkcji w niewypłacalnej Spółce i jednorazowe, nieskuteczne podjęcie próby zainicjowania spóźnionego postępowania upadłościowego, będzie zwalniać tego członka zarządu z odpowiedzialności za wszystkie, powstałe później w wyniku jego działań, należności publicznoprawne.
Organ podał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w sprawie nie zaistniała również przesłanka, uniemożliwiająca orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej, a mianowicie wskazanie przez członka zarządu mienia Spółki pozwalającego na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej. W tym zakresie organ wskazał, że w toku prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. postępowania podatkowego Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego mienia Spółki.
Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego M. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. w kwocie [...]zł, odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł, należało w tym zakresie uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie. Jednocześnie, przedstawione argumenty pozwalają stwierdzić, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w pozostałym zakresie, w sposób prawidłowy zbadał przesłanki umożliwiające zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego jako Prezesa Zarządu Spółki. Organ ten prawidłowo wskazał, iż zaległości podatkowe powstały w czasie, gdy podatnik pełnił funkcję członka zarządu oraz wykazał bezskuteczność egzekucji wobec majątku dłużnika. Ponadto w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki uwalniające Stronę z tej odpowiedzialności, określone w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.
Strona zaskarżyła decyzję wydaną w drugiej instancji w części w jakiej organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a ponadto zaskarżyła decyzję organu pierwszej instancji w całości. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych dwóch decyzji i umorzenie dwóch postępowań. Przedmiotowym decyzjom w zaskarżonym zakresie zarzucił:
1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie i pociągnięcie Strony do solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki M. wymienione w tych decyzjach, pomimo faktu, że bezpośrednio po objęciu funkcji członka zarządu w spółce (w ciągu 14 dni) Skarżący zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki M., a tym samym zaistniała przesłanka uwalniająca Stronę od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki;
2) naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak przeprowadzenia dowodów z dokumentów zgromadzonych w obydwu sprawach, w tym zwłaszcza decyzji ZUS Oddział w T. z dnia [...] r. (nr [...]), decyzji ZUS Oddział w T. z dnia [...] r. (nr [...]), dwóch decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. (nr [...] oraz nr [...]), w których organy w identycznym stanie faktycznym i prawnym (różnica dotyczy jedynie rodzaju zaległości publicznoprawnej) jednoznacznie stwierdziły, że zgłoszenie przez Stronę wniosku o ogłoszenie upadłości spółki M. w terminie 14 dni od objęcia funkcji członka zarządu uwolniło Skarżącego od odpowiedzialności w trybie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej ponieważ podatnik wniosek zgłosił we właściwym terminie;
3) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak ustalenia dokładnej daty niewypłacalności Spółki, który przesądza o powstaniu obowiązku Skarżącego zgłoszenia wniosku w przedmiocie upadłości spółki M., a tym samym brak możliwości pociągnięcia do odpowiedzialności członków zarządu spółki M. za zaległości podatkowe Spółki (sprawozdanie finansowe za 2006 r. zostało sporządzone dopiero [...] r., bezpośrednio po zakończeniu postępowania układowego kontynuowana była restrukturyzacja Spółki, w tym były prowadzone zaawansowane negocjacje z inwestorem, który był zainteresowany dokapitalizowaniem Spółki, a także z uwagi na pozytywną prognozę ekonomiczną Spółki, przez co zgłoszenie wniosku w przedmiocie upadłości w tym czasie prowadziłoby do wyrządzenia szkody spółce M. oraz jej wierzycielom);
4) brak wzięcia pod uwagę faktu, że sytuacja finansowa spółki M. nie uległa nie tylko jakiejkolwiek poprawie po objęciu przez Stronę funkcji członka zarządu co mogłoby umożliwić przeprowadzenie postępowania upadłościowego w późniejszym okresie, a Spółka funkcjonowała wyłącznie ze względu na bezzasadną odmowę przejęcia przez Skarb Państwa przez 10 lat majątku oddanego spółce M. do odpłatnego korzystania w ramach umowy prywatyzacyjnej pomimo wielokrotnych propozycji składanych przez Spółkę;
5) bezpodstawne przyjęcie, że podatek PIT-4R za 2020 r. nie został zapłacony z racji błędnego zarachowania przez organ podatkowy wpłaconej kwoty tytułem zapłaty tego podatku.
Skarżący ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z wszystkich dokumentów zawnioskowanych w dwóch postępowaniach celem wykazania: zgłoszenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, tj. w terminie 14 dni od dnia objęcia funkcji członka zarządu spółki M.; anormalnej sytuacji spółki M. uniemożliwiającej regulowanie m. in. Należności publicznoprawnych; wpływu postępowania Skarbu Państwa przede wszystkim w przedmiocie postępowania o wydanie majątku na sytuację finansową spółki M., którego dotyczą niniejsze dwa postępowania; daty niewypłacalności spółki M.; braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
W piśmie procesowym z dnia [...] r. Skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podał, że organ nie dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nawet nie wymienił w zaskarżonej decyzji, decyzji ZUS z dnia [...] r. oraz dwóch decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., w których oceniono sposób jego postępowania (w ogóle postępowania zarządu spółki M.) poprzez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od dnia objęcia funkcji (co uwalnia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki) oraz uwzględniono decydujący wpływ postępowania Skarbu Państwa na funkcjonowanie spółki M.. Podkreślił, że bezpośrednio po objęciu funkcji członka zarządu spółki M. – w terminie 14 dni złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, co stanowi przesłankę uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Po prawomocnym oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółka M. reprezentowana m.in. przez Skarżącego złożyła propozycję Skarbowi Państwa wydania całego przedsiębiorstwa. Propozycje zawierające dobrowolne wydanie majątku były składane wielokrotnie co potwierdza korespondencja pomiędzy Spółką a Skarbem Państwa (różnymi jego jednostkami). Organ nie zdołał zakwestionować prawidłowości orzeczeń wydanych przez ZUS oraz Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. ustalających brak podstaw do pociągnięcia Skarżącego do odpowiedzialności za należności składkowe ZUS oraz należności podatkowe spółki M., z racji złożonego wniosku o ogłoszenie upadłości tej Spółki bezpośrednio po objęciu funkcji członka zarządu. Złożenie tego rodzaju wniosku uwalniało i uwalnia nadal od odpowiedzialności za należności publicznoprawne członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Całkowicie nieuprawniony jest wywód organu, jakoby w przypadku powstania kolejnego zobowiązania powstał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Przepisy prawa upadłościowego jasno określają przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości - powstanie kolejnego zobowiązania nie jest przesłanką złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki.
Oznacza to również, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest graniczną datą powstania zobowiązań, za które mogą odpowiadać członkowie zarządu spółki. Wynika to z faktu, że skoro wniosek o upadłość został złożony, to z perspektywy powstałych później zobowiązań zawsze będzie to wniosek złożony, "w czasie właściwym" - bo został on złożony jeszcze przed powstaniem tych zobowiązań. Oceny "czasu właściwego" dla złożenia wniosku trzeba bowiem dokonywać w zakresie każdego ze zobowiązań przenoszonych na członka zarządu. Skarżący podkreślił, że w zakresie zobowiązań powstałych po złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie zachodzi związek przyczynowy pomiędzy niezłożeniem (w czasie właściwym) wniosku o upadłość, niewykonaniem zobowiązania przez spółkę. Tym samym nie zachodzi związek przyczynowy pomiędzy sprawowaniem funkcji członka zarządu a niespłaceniem określonych należności. Konieczność wystąpienia związku przyczynowego wynika z celu regulacji zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem członka zarządu od odpowiedzialności uwalnia złożenie wniosku o upadłość, to tym samym odpowiedzialność ta występuje wyłącznie w sytuacji, gdy niespłacenie zobowiązań wynika z owego niezgłoszenia wniosku o upadłość.
Przy piśmie procesowym z dnia [...] r. Skarżący przesłał dokumenty, które nie zostały załączone do skargi a w ocenie Strony uzupełniają materiał dowodowy.
Wyrokiem z dnia 13 września 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 261/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę R. B..
W wyniku wniesionej przez Skarżącego skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 1578/22 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W pierwszym rzędzie wskazać należy jednak na skutki, jakie dla oceny niniejszej sprawy wynikają z faktu uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 1578/22 ze skargi kasacyjnej Skarżącego i w konsekwencji tego uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów sąd ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a wydane rozstrzygnięcie musi uwzględniać zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne niż wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi. Jak wskazuje się w orzecznictwie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2084/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia).
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych uzasadnione było obciążenie Skarżącego jako członka zarządu M. Sp. z o.o. w T. odpowiedzialnością solidarną wraz ze Spółką i pozostałymi członkami zarządu, za jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., I, II, III i IV kwartał 2016 r., miesiące: od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. oraz od stycznia 2018 r. do sierpnia 2018 r. tj. za zaległość podatkową w łącznej kwocie [...]zł, za należne odsetki za zwłokę naliczone do dnia wydania decyzji w łącznej kwocie [...]zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł.
Naczelny Sąd Administracyjny analizując zarzuty skargi kasacyjnej Skarżącego w uzasadniając uchylenie powołanego wyżej wyroku z dnia [...] r. przede wszystkim zakwestionował stanowisko Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do przesłanki złożenia wniosku do ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Wobec stwierdzonych uchybień NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany do uwzględnienia stanowiska zaprezentowanego w wyroku uchylającym zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
Jak wynika z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia [...] r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia [...] r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu określona w cytowanym przepisie obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Jak przy tym wynika z art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej, przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu.
W świetle powyższego zadaniem organu podatkowego było wykazanie, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki M. w okresie, kiedy powstały zaległości podatkowe, bezskuteczność egzekucji oraz zbadanie czy, i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności powinien z kolei wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe, restrukturyzacyjne) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy bądź wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia [...] r., nie jest sporne, że w sprawie wystąpiły pozytywne przesłanki przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, której był członkiem zarządu, określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Egzekucja z majątku Spółki okazała się bowiem bezskuteczna, a Skarżący pełnił funkcję prezesa jej zarządu w czasie, kiedy powstały zobowiązania podatkowe przekształcone później w zaległości. Ponadto w zakresie przesłanek egzoneracyjnych Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w całości lub w znacznej części. Kwestią sporną pozostaje przede wszystkim wystąpienie przesłanki wyłączającej odpowiedzialność określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, tj. wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia [...] r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia [...] r. - Prawo restrukturyzacyjne.
W tym zakresie za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zmierzające do wykazania, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej błędnie ustalił datę, w której doszło do niewypłacalności Spółki. W tym względzie Sąd podziela wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd, że termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki upłynął w dniu [...] r. Słusznie zwrócono uwagę, że początek biegu tego terminu należy liczyć od dnia odbycia nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników i przedstawienia sprawozdania skonsolidowanego całej grupy kapitałowej, do której należy Spółka. Ze sprawozdania tego wynikała również sytuacja majątkowa Spółki (mającej status dominującej) i na tej podstawie, w powiązaniu z uprawomocnieniem się postanowienia o umorzeniu postępowania układowego (w dniu [...] r.) oraz wcześniejszym odbyciem (w dniu [...] r.) zgromadzenia wspólników Spółki, na którym przedstawiono sprawozdanie finansowe z jej działalności za 2005 r., dostępne były informacje o stanie majątkowym Spółki i tym samym o możliwości wykonywania przez nią wymagalnych zobowiązań. Ponadto już z samego faktu wcześniejszego zakończenia postępowania układowego, wobec jego umorzenia wynikało, że Spółka miała niespłacone długi. Skoro zaś postępowanie układowe zostało wszczęte w 2003 r., to już z tego wynika, że Spółka do czasu jego zakończenia nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań przynajmniej przez trzy lata. Zgodnie z art. 1 rozporządzenia Prezydenta [...] z dnia [...] r. Prawo o postępowaniu układowym przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami. Gdyby Spółka regulowała na bieżąco swoje zobowiązania i nie byłoby ryzyka, że zaprzestanie ich regulowania, wniosek o wszczęcie postępowania układowego zostałby oddalony. Ponadto, skoro nie doszło do zwarcia układu, gdyż jeden z wierzycieli nie wyraził na to zgody, to po prawomocnym zakończeniu postępowania układowego Spółka musiała posiadać nieuregulowane zobowiązania. Nadto ze sprawozdania finansowego przedstawionego na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników w dniu [...] r. wynikało, że brak jest środków na uregulowanie tych zobowiązań.
Przechodząc do dalszych rozważań należy wskazać, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż niczego w zakresie wyłączenia odpowiedzialności nie zmienia fakt, że wystąpienie przesłanek upadłościowych miało miejsce przed objęciem funkcji członka zarządu. Członek zarządu powinien bowiem zgłosić wniosek niezwłocznie po objęciu funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość. Pogląd, w myśl którego uwalniająca członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności przesłanka zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie jest spełniona wtedy, gdy członek zarządu zgłosi odpowiedni wniosek niezwłocznie po objęciu funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania jej zapobiegającemu, a więc, że wystąpienie przesłanek upadłościowych przed objęciem funkcji nie zwalnia go z obowiązku zgłoszenia omawianego wniosku, jest jednolicie akceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Świadczą o tym wyroki: z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt I FSK 85/06; z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 189/06; z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 656/10; z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 587/10; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1854/11; z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 918/11; z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1224/12; z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1017/13; z dnia 2 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1127/13.
Zaistnienie przesłanek uzasadniających zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości wcześniej, tj. przed objęciem funkcji przez danego członka zarządu nie zwalnia zatem tego członka zarządu z obowiązku podjęcia wymienionych czynności po objęciu funkcji i stwierdzeniu istnienia przesłanek upadłościowych. W razie stwierdzenia sytuacji niewypłacalności spółki, podmiot ten, realizując zachowanie wyznaczone przez dyspozycję normy zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powinien przedłożyć jej sytuację do obiektywnej oceny właściwemu sądowi, nawet jeżeli wcześniej złożone wnioski przez inne podmioty, w tym poprzednich członków zarządu, zostały oddalone. Skoro zaś członek zarządu dopełni tych obowiązków, czyli po stwierdzeniu wystąpienia przesłanki niewypłacalności zgłosi w przewidzianym terminie wniosek o ogłoszenie upadłości, oznacza to spełnienie przesłanki egzoneracyjnej. Ustawodawca stanowi bowiem, że jeżeli członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości to nie odpowiada za zaległości podatkowe spółki. Istotne jest dopełnienie tego obowiązku bezpośrednio po objęciu funkcji, czy po uzyskaniu takiej możliwości.
W rozpatrywanej sprawie Skarżący wnioskiem z dnia [...] r. (wraz z innymi członkami zarządu) wystąpił o ogłoszenie upadłości Spółki. Miało to zatem miejsce w ciągu dwóch tygodni od powołania go na członka zarządu Spółki. Organ uznał jednak, że wniosek ten już w chwili jego złożenia był znacznie spóźniony, gdyż Spółka nie dysponowała wtedy majątkiem wystarczającym nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, co znalazło wyraz w postanowieniu Sądu Rejonowego w Toruniu z dnia 26 października 2007 r., sygn. akt XIII GU 26/07 oddalającym wnioski o ogłoszenie upadłości, zarówno Spółki, jak i jej wierzycieli. Tym samym według organu powyższy wniosek nie został złożony - jak to stanowi art. 116 § 1 lit. a) Ordynacji podatkowej - we "właściwym czasie". W tej sytuacji organ uznał, że złożenie przez Skarżącego tego wniosku nie może być wystarczające do uwolnienia go od ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.
W ocenie Sądu, przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do sytuacji, w której samo objęcie funkcji członka zarządu w niewypłacalnej spółce oznaczałoby automatyczne ponoszenie odpowiedzialności za jej długi oraz brak możliwości uwolnienia się od tej odpowiedzialności, poprzez zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w właściwym czasie, liczonym od chwili objęcia funkcji członka zarządu. Tymczasem ustawodawca sformułował przesłankę egzoneracyjną, związaną ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, z której może skorzystać każdy członek zarządu, który wykaże terminowe zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W przypadku nowego członka zarządu termin ten musi uwzględniać datę powołania do tegoż zarządu.
Stanowisko zaprezentowane przez organ oznaczałoby też nierówne traktowanie osób pełniących funkcje członków zarządu. Zachodziłaby bowiem możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności przez osobę, w przypadku której, w czasie sprawowania przez nią funkcji członka zarządu nastąpiła niewypłacalność spółki, a zatem osobę, która mogła się do powstania takiego stanu przyczynić. Podmiot ten mógłby bowiem poprzez terminowe złożenie wniosku nie ponosić odpowiedzialności. Z kolei osoba wstępująca następnie do zarządu, która nie miała wpływu na wcześniejszą sytuację spółki, nie miałaby praktycznie takiej możliwości.
Dokonując przedstawionej powyżej interpretacji Sąd miał też na uwadze, że każdorazowo odpowiedzialność członków zarządu, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, ma charakter wyjątkowy i znajduje zastosowanie, jeżeli zachodzą wymienione w nim pozytywne przesłanki i brak jest którejkolwiek z okoliczności wyłączających tę odpowiedzialność. Tym samym nie można zaakceptować wykładni rozszerzającej stosowanie tej instytucji.
Z akt sprawy wynika, że Skarżący objął funkcję członka zarządu Spółki po wystąpieniu stanu niewypłacalności, czyli po dniu [...] r. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki od dnia [...] r., na mocy uchwały nr [...] rady nadzorczej z dnia [...] r. Jak to już wskazano, w dniu [...] r. (wraz z innymi członkami zarządu) Skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, który został rozpoznany przez właściwy sąd. Skarżący dopełnił zatem swoich obowiązków, czyli po stwierdzeniu wystąpienia przesłanki niewypłacalności zgłosił niezwłocznie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki.
W konsekwencji zasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnego przyjęcia przez organ, że podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4R) za 2020 r. nie został zapłacony przez Spółkę należy wskazać, że kwestia zobowiązania w Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczek na ten podatek od wypłaconych wynagrodzeń nie była przedmiotem postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji, stąd zarzut ten nie znajduje w niniejszej sprawie uzasadnienia. Dodać należy, że zagadnienie to było przedmiotem oceny tut. Sądu w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Bd 210/25 dotyczącej odpowiedzialności R. B. za zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych.
W ocenie Sądu nie znajduje także podstaw wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi, stąd też podlegał on oddaleniu. W związku z powyższym należy zauważyć, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tego uregulowania przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy i następuje, gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie, przy czym dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Przepis ten nie służy jednak do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym, z którymi strona się nie zgadza. Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją (trzecią) postępowania podatkowego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego powinny być dokonane w postępowaniu przed organami podatkowymi. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji. W rezultacie sąd administracyjny nie może wbrew materiałom zgromadzonym w aktach postępowania podatkowego oraz odmiennie niż wynika to z treści zaskarżonej decyzji, dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Przyjęcie takiego rozumienia art. 106 § 3 p.p.s.a., które pozwalałoby na przeprowadzanie dowodów nieprzedłożonych przez stronę w toku postępowania przed organami, kłóciłoby się z podstawowymi założeniami dotyczącymi funkcjonowania administracji publicznej i kontroli sądowoadministracyjnej (por. wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I OSK 699/17; z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 441/08; z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1507/17; z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2458/17; z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 467/19; z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 2078/14; A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Państwo i Prawo 2009, nr 2, str. 42-54). Wbrew oczekiwaniom Skarżącego, jak wyżej wskazano, "zakres kognicji sądu administracyjnego, ograniczony do kontroli legalności zaskarżonego aktu, wyłącza możliwość czynienia przez ten sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Unormowanie przewidziane w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może być zatem podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy (...) i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którym strona się nie zgadza" (por. wyroki NSA z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 693/09, oraz z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1259/17).
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. Jednocześnie, na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., Sąd umorzył postępowanie podatkowe, gdyż w sprawie zaistniała, przewidziana w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanka bezprzedmiotowości tego postępowania. O zwrocie kosztów sądowych nie orzeczono, ponieważ Skarżący został zwolniony od ich ponoszenia.
T. Wójcik M. Łent J. Ziołek