Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, iż nie narusza ono prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie go z obrotu prawnego.
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżący z zachowaniem terminu wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] kwietnia 2025 r. o wymierzeniu kary pieniężnej.
Zgodnie z art. 223 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję (§ 1) w terminie 14 dni od dnia doręczenia (§ 2).
Jak wynika z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Termin do wniesienia odwołania jest terminem ustawowym, a więc nie może być przedłużany ani skracany przez organ podatkowy Jest to też termin zawity, którego upływ organ odwoławczy uwzględnia z urzędu.
W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Bk 271/03; wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1085/06).
Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] kwietnia 2025 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wymierzył Skarżącemu karę pieniężną w związku z urządzeniem bez koncesji gier hazardowych na zestawach komputerowych. Decyzja ta została skutecznie doręczona, w trybie przewidzianym w art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, w dniu [...] maja 2025 r., zatem 14-dniowy termin do wniesienia odwołania rozpoczął bieg [...] maja 2025 r. i upłynął z dniem [...] maja 2025 r.
Jak zauważył Naczelnik decyzja z dnia [...] kwietnia 2025 r. została doręczona Stronie na podstawie art. 144 § 1b pkt 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja została wysłana za pośrednictwem operatora wyznaczonego przy wykorzystaniu publicznej usługi hybrydowej, o której mowa w art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych. W literaturze wskazuje się, że w ramach tej usługi organ podatkowy dokonuje przesłania przesyłki pocztowej do operatora wyznaczonego przy wykorzystaniu środków komunikacji elektronicznej, a następnie tenże operator wyznaczony powoduje, że przesyłka przyjmuje fizyczną formę przesyłki listowej, czyli otrzymuje postać papierową. Operator wyznaczony w tym celu dokonuje wydruku pisma, co potwierdza treść art. 144b § 5 Ordynacji podatkowej, oraz wydruk ten umieszcza w kopercie. Z tą chwilą przesyłka przyjmuje fizyczną formę przesyłki listowej. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 20 Prawa pocztowego przesyłka listowa stanowi przesyłkę pocztową z korespondencją lub druk, z wyłączeniem przesyłek reklamowych. Jednocześnie doręczenie takiej przesyłki listowej powinno nastąpić na zasadach określonych w art. 145 i 148–154 Ordynacji podatkowej, które to przepisy regulują doręczanie pism utrwalonych w postaci papierowej. Nie ma bowiem w postępowaniu podatkowym innych reguł o charakterze ogólnym odnoszących się do zasad doręczania pism utrwalonych w ten sposób (por. P. Pietrasz [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, Gdańsk 2025, art. 144.)
Należy zauważyć, że w myśl art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:
1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;
2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.
Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (por. art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (por. art. 150 § 3 Ordynacji podatkowej). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (por. art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej).
Z akt administracyjnych sprawy wynika, że przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] kwietnia 2025 r., nr [...] została nadana do Skarżącego [...] kwietnia 2025 r. na adres: ul. [...] m.[...], [...] G., za pośrednictwem operatora wyznaczonego w ramach publicznej usługi hybrydowej. Pierwsza próba doręczenia miała miejsce [...] kwietnia 2025 r. Z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu [...] kwietnia 2025 r. Natomiast w dniu [...] maja 2025 r. operator pocztowy zwrócił pismo do nadawcy - Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., gdyż adresat nie podjął awizowanego pisma w terminie. Powyższe dane wynikają: z pieczęci i adnotacji na kopercie wydruku plików wydruków pliku w formacie xml oraz raportu z tego pliku (por. k. 194, 195 akt admin.).
Zasadniczą kwestią w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowość oznaczenia adresu zamieszkania Skarżącego na kierowanej do niego korespondencji.
Jak wynika z akt sprawy Naczelnik całą korespondencję w toku prowadzonego postępowania, w tym decyzję z dnia [...] kwietnia 2025 r. kierował na adres zamieszkania Strony w G., przy ul. [...] (por. k. 1,3, 6-9. 176, 180, 181, 183, 194-196 akt admin.). Zatem nie znajduje podstaw, przywołane w zaskarżonym postanowieniu, zawarte w odwołaniu z dnia [...] czerwca 2025 r. stwierdzenie, że zgodnie z dokumentacją stanowiącą podstawę wydania powyżej decyzji – protokołem przesłuchania podejrzanego z dnia [...] kwietnia 2023 r. – gdzie podano, że adresem zamieszkania Strony jest G., ul. [...] i na adres ten nigdy żadne pismo nie zostało zaadresowane – ani postanowienie o wszczęciu postępowania, ani zaskarżona decyzja.
Odnośnie adresu zamieszkania Skarżącego Naczelnik dokonał ustaleń na podstawie informacji przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w S., która w pismach z dnia [...] listopada 2024 r. oraz z dnia [...] stycznia 2025 r. (por. k. 5a, 158 akt admin.)., gdzie jako adres zamieszkania Strony podano: [...] G., ul. [...]. Znalazło to potwierdzenie w załączonej, do odwołania z dnia [...] sierpnia 2025 r., przez pełnomocnika Skarżącego w treści pierwszej strony protokołu przesłuchania z dnia [...] kwietnia 2023 r. (por. k. 201 akt admin.) oraz, na co wcześniej wskazano, w treści samego odwołania.
Naczelnik zgromadził zatem szereg spójnych dowodów pozwalających na przyjęcie jako prawidłowego adresu zamieszkania Skarżącego pod który skierował wydaną decyzję.
Naczelnik wydając decyzję z dnia [...] kwietnia 2025 r. nie miał zatem podstaw do przyjęcia, że adres zamieszkania Strony przy ul. [...] jest nieprawidłowy. Organ wydając powyższą decyzję nie dysponował natomiast adresem Skarżącego, na który powołano się w skardze. W świetle uzyskanych informacji z Prokuratury Okręgowej w S. nie miał też podstaw do przyjęcia za prawidłowy innego adresu zamieszkania Strony.
Jak wynika z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w ramach postępowania przed organem odwoławczym organ ten, uznając, że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu, w pierwszym rzędzie obowiązany jest stwierdzić (w formie postanowienia) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Mając na uwadze bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2 – co wynika z użycia sformułowania "organ stwierdza" – w każdym przypadku uchybienia terminowi do wniesienia odwołania organ ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego to uchybienie. Podejmując rozstrzygnięcie na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ ogranicza się wyłącznie do poczynienia ustaleń w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. Zagadnienia te są kluczowe przy ocenie dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej i w związku z powyższym to one przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.
W związku z powyższym. w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo zastosował art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania, albowiem odwołanie zostało wniesione po upływie czternastodniowego terminu, liczonego od daty skutecznego doręczenia decyzji, jakim był dzień [...] maja 2025 r.
Nie znajduje także uzasadnienia sformułowany w skardze wniosek organu o przeprowadzenie dowodu z dokumentu załączonego do skargi. W związku z powyższym należy zauważyć, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tego uregulowania przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy i następuje, gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie, przy czym dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Przeprowadzenie tego dowodu, zdaniem Sądu, mając na uwadze jego przedstawienie dopiero na etapie postępowania przed sądem w sytuacji, gdy Naczelnik uzyskał w toku postępowania wiarygodne i spójne informacje co do adresu zamieszkania Strony, w świetle stanowiska przedstawionego we wcześniejszej części uzasadnienia nie prowadzi do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, które organ ten miałby napotkać w toku przeprowadzonego w sprawie postępowania.
Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę
J. Ziołek T. Wójcik U. Wiśniewska