- nieprzeprowadzenie z urzędu dowodów lub też nieuwzględnienie przeprowadzonych dowodów w ocenie rzeczywistego charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT dotyczącymi zakupu samochodów osobowych przez Spółkę w okresie od maja do lipca 2021 r. przez nieprowadzenie dowodów na okoliczność ustalenia czy miało miejsce faktyczne przeniesienia władztwa nad przedmiotami transakcji, w szczególności okoliczności wydania przedmiotów transakcji, ich stanu, sposobu dokonania i udokumentowania świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty ceny sprzedaży,
b. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. przez:
- nie zebranie przez organ i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz dokonanie oceny na podstawie niekompletnego materiału dowodowego polegające na ustaleniu, że brak dowodów na rzeczywiste wydanie pojazdów będących przedmiotem spornych operacji gospodarczych na rzecz Spółki, podczas gdy organ nie przeprowadził dodatkowych dowodów na te bardzo istotne okoliczności, ustalenia faktycznego przebiegu operacji gospodarczych przy jednoczesnym pominięciu w ocenie materiału dowodowego faktu, że pojazdy stały się przedmiotem niekwestionowanych z perspektywy rzetelności operacji polegającej na sprzedaży samochodu osobowego przez Spółkę do [...] S.A., [...] sp. z o. o. czy też [...] sp. z o. o., jak i tego że Spółka zleciła transport pojazdów po ich zakupie i uregulowaniu należności, wynikających ze spornych faktur VAT,
- poczynienie sprzecznych ze sobą ustaleń faktycznych w oparciu o zebrany materiał dowodowy polegających na wskazaniu, że Spółka nie potwierdziła statusu VAT [...] sp. z o.o. przy jednoczesnym ustaleniu na podstawie uznanych za wiarygodne zeznaniach Prezesa Zarządu Spółki, że Spółka potwierdziła przed wykonaniem przelewu fakt wpisu wskazanego na spornej fakturze numeru rachunku bankowego na tzw. "białą listę", podczas gdy prawidłowa ocena i rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego powinno doprowadzić do uznania, że Spółka przed przystąpieniem do dokonania operacji gospodarczej zweryfikowała kontrahenta na tzw. "białej liście" dokonując tym samym potwierdzenia, że jest on czynnym podatnikiem VAT.
2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy przejawiające się w naruszeniu:
a. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a w zw. art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez:
- błędną wykładnię tego przepisu i uznanie, że w przedmiotowej sprawie [...] sp. z o.o. była podmiotem nieistniejącym w momencie wystawienia spornej faktury VAT a Spółka na podstawie posiadanych przez nią informacji w momencie dokonywania spornych operacji gospodarczych powinna była widzieć, że jej kontrahent nie wykonuje rzeczywistej działalności gospodarczej i jest podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, podczas gdy właściwa wykładnia pojęcia nieistniejącego podmiotu prowadzi do wniosku, że nie może być za taki uznany podmiot, który w momencie wystawiania faktury był wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, posiadał ważny numer NIP, był czynnym podatnikiem VAT, a jego rachunek bankowy wskazany na fakturze VAT był zamieszczony na tzw. "białej liście",
- nieuzasadnione uznanie, że w przedmiotowej sprawie Spółka dokonując literalnej wykładni pojęcia "nieistniejący podmiot" mogła, a nawet powinna, na podstawie posiadanych przez nią informacji uznać, że ma do czynienia z fakturami nie dającymi podstawy do odliczenia podatku naliczonego a podmiot, który je wystawił jest podmiotem nieistniejącym,
- nieuzasadnione uznanie, że Spółka nie nabyła od [...] sp. z o.o. przedmiotowych samochodów osobowych, co doprowadziło do błędnego uznania że sporne faktury te nie dokumentują faktycznego przebiegu operacji gospodarczych oraz w konsekwencji tego niewłaściwe zastosowanie naruszanego przepisu prawa materialnego skutkujące odmową Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego,
b. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d oraz ust. 2b u.p.t.u. przez dokonanie jego niewłaściwej wykładni i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepis ten znajduje zastosowanie, co skutkowało nieuprawnionym ustaleniem Spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług (tzw. sankcja VAT).
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej także jako: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Sprawę rozpoznano na rozprawie.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.
Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność zakwestionowania [...] sp. z o.o. w G. prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach: z [...] maja 2021 r. nr [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł; z [...] czerwca 2021 r. nr [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł; z [...] czerwca 2021 r. nr [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł (z czego Spółka odliczyła [...] zł); z [...] lipca 2021 r. nr [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł (z czego Spółka odliczyła [...] zł). Jako wystawca ww. faktur wskazana została w nich [...] sp. z o.o. z P..
W ocenie organu, zakwestionowane faktury były nierzetelne bowiem nie dokumentowały rzeczywistej transakcji zrealizowanej pomiędzy ich wystawcą, tj. [...] Sp. z o.o. a Spółką. Z kolei Skarżąca uważa, że nabyła pojazdy od podmiotu wskazanego w fakturach i działała z należytą starannością a organ nie przeprowadził postępowania w tym zakresie w sposób wyczerpujący.
Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego tzw. przesłanek pozytywnych, m.in., że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują szereg przypadków, w których podatnikowi nie przysługuje możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także jako: "TSUE", "Trybunał"), np. w sprawie C – 342/87, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08; z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13). Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (zob. np. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).
Z orzecznictwa TSUE wynika niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C - 277/14 określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z nieprawidłowościami w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (pkt 51 tego wyroku) i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z takimi nieprawidłowościami w zakresie podatku VAT (pkt 52 tego wyroku).
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych danej transakcji oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, braku ryzyka gospodarczego itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19). Z kolei w wyroku z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie przez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty.
Z orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych wynika, że organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić, z wyjątkiem sytuacji obejmujących tzw. puste faktury sensu stricto, tj. faktury, które są tylko poprawne formalnie, a którym nie towarzyszy transakcja w nich wskazana (brak obrotu towarem). Tu dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona.
Podkreślenia przy tym wymaga, że dla wykazania świadomości udziału nabywcy w transakcji związanej z oszustwem podatkowym nie są potrzebne dowody wprost informujące o przestępczej współpracy nabywcy z dostawcą towaru. Współudział taki należy ustalić w oparciu o obiektywne przesłanki towarzyszące transakcjom, podlegające zasadom swobodnej oceny dowodów. Do takich obiektywnych przesłanek należą ujawnione fakty dotyczące podjętych przez stronę działań przy realizowaniu transakcji oraz ich następstw.
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że w toku postępowania wykazano, że zakwestionowane transakcje nabycia samochodów przez Skarżącą odbiegały od transakcji typowych mających miejsce w obrocie gospodarczym. Zdaniem Sądu, teza o działaniu przez Spółkę bez zachowania należytej staranności wynika nie tylko z braku należytej weryfikacji [...] sp. z o.o. przez Skarżącą, ale również braku podjęcia przy zawieraniu umowy sprzedaży typowych działań mających na celu zapoznanie się z przedmiotem sprzedaży, jego pochodzeniem oraz zabezpieczeniem interesów Spółki. Jako odbiegające od standardów obowiązujących w realnym obrocie gospodarczym należy oceniać dokonanie przelewu całej ceny za nabywane auto przed jego obejrzeniem do podmiotu, którego zasobów finansowych, majątku, możliwości płatniczych Skarżąca nie znała, ponieważ tego nie weryfikowała (k. 484-489 t. 2 akt podatkowych – protokół przesłuchania B. O.). O wykonaniu płatności w tym terminie świadczą notatki i terminy płatności na fakturach (k. 217, 214v., 261, 327 t. 1 akt podatkowych) oraz zeznania B. O.. W ocenie Sądu, w takiej sytuacji, w przypadku istotnych rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym ukazanym w treści ogłoszenia oraz dokumentacji zdjęciowej a realnym stanem przedmiotu transakcji, Skarżąca nie mogłaby efektywnie zrealizować uprawnień przysługujących jej na podstawie przepisów kodeksu cywilnego. Skarżąca nie zweryfikowała bowiem istotnych z perspektywy odzyskiwania należności danych kontrahenta. Ponadto Skarżąca nie zawierała z [...] umów sprzedaży uszkodzonych pojazdów na piśmie (k. 486 t. 2 akt podatkowych). Powyższe, w ocenie Sądu, stoi w sprzeczności z funkcjonującą w obrocie gospodarczym zasadą ograniczonego zaufania do nowego, nieznanego kontrahenta. Okoliczność, że [...] sp. z o.o. była nieznanym kontrahentem dla Skarżącej wynika z zeznań B. O., który podał, że nie był w jej siedzibie ani miejscu prowadzenia przez ten podmiot działalności, kontaktował się z tym podmiotem wyłącznie telefonicznie. Podał, że rozmawiał z "jakimś [...]", którego nazwiska nie pamiętał. Ponadto B. O. zeznał, że nie sprawdzał [...] sp. z o.o. w ogólnodostępnych bazach danych, w tym w KRS. Nie wiedział, czy ten podmiot ma stronę internetową ani kto reprezentował ten podmiot przy transakcji ze Skarżącą (k. 488 t. 2 akt podatkowych).
Zdaniem Sądu, stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie już zwracano uwagę, że na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest również – w myśl art. 191 O.p. - prawidłowa ocena zebranych dowodów. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, zaś o jej prawidłowości decyduje to czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. A contrario, skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze poszczególnych dowodów i o ich odmiennej ocenie.
W świetle reguł Ordynacji podatkowej dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednak, co istotne w tej sprawie, organ jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W tym kontekście, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Regulacja zawarta w art. 188 O.p. jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i daje jej możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia podatkowego stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08).
Ustosunkowując się w tym miejscu do zarzutów Spółki dotyczących nieprzeprowadzenia przez organ z urzędu dowodów oraz nieuwzględnienia przeprowadzonych dowodów celem ustalenia okoliczności faktycznego przejścia władztwa nad przedmiotami transakcji (wydania samochodów) zaznaczyć należy, że w ocenie Sądu organy podejmowały niezbędne czynności w celu ustalenia istotnych okoliczności sprawy. Podkreślenia wymaga przy tym, że organ zakwestionował faktury z [...] maja 2021 r. nr [...], z [...] czerwca 2021 r. nr [...], z [...] czerwca 2021 r. nr [...], z [...] lipca 2021 r. nr [...] jako nie dokumentujące rzeczywistych transakcji zrealizowanych pomiędzy ich wystawcą, tj. [...] sp. z o.o. a Spółką. W ocenie Sądu zarzut Spółki jest zatem chybiony, gdyż samo odebranie pojazdów i dalsza ich sprzedaż na rzecz podmiotów trzecich przez Skarżącą nie zmienia oceny kwestionowanych transakcji i głównej tezy organu wynikającej z zaskarżonej decyzji, iż nabycie przez Spółkę pojazdów nie zostało dokonane od [...] sp. z o.o. Równocześnie podkreślić należy, że Spółka nie została w toku prowadzonego postępowania pozbawiona możliwości przedkładania dowodów na istotne okoliczności sprawy. Ponadto Skarżąca jakby nie dostrzega, że organy wzywały ją do przekazania dokumentacji dotyczącej transakcji nabycia pojazdów. Organy nie pozyskały jednak w ten sposób informacji i dokumentów wskazujących na zachowanie przez Spółkę należytej staranności przy zawieraniu transakcji z [...]. Zdaniem Sądu zarzut Spółki w powyższym zakresie jest zatem nieuzasadniony.
Podobnie jako niezasadny Sąd ocenia zarzut Skarżącej odnoszący się do uznania za wiarygodne i mające znaczenie dla sprawy zeznań świadka M. C. (w skardze błędnie wskazano M. C.) dotyczących jego roli w [...] sp. z o.o. oraz wiedzy na temat kontaktów ze Skarżącą, podczas gdy mając na uwadze skazanie świadka i jego interes w wyniku sprawy zdaniem Spółki organ powinien im odmówić wiarygodności. W ocenie Sądu przyznać należy jednak rację organowi bowiem przesłuchanie M. C. miało miejsce w ramach postępowania podatkowego (k. 92 – 103 t. 2 akt podatkowych). Wskazać należy, że art. 196 § 1 O.p. stanowi, że nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka, z wyjątkiem małżonka strony, wstępnych, zstępnych i rodzeństwa strony oraz powinowatych pierwszego stopnia, jak również osób pozostających ze stroną w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli. Prawo odmowy zeznań trwa także po ustaniu małżeństwa, przysposobienia, opieki lub kurateli.
Z treści art. 196 § 1 O.p. wynika obowiązek bycia świadkiem w postępowaniu podatkowym, gdyż "nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka". Zatem wszystkie osoby, oprócz wskazanych w art. 195 O.p. (do grona których M. C. nie należy), posiadające wiedzę co do faktów istotnych dla sprawy i wezwane przez organ podatkowy mają obowiązek stawienia się na wezwanie oraz złożenia zeznań zgodnie z prawdą. Podkreślenia wymaga, że przed odebraniem zeznania organ podatkowy poucza świadka o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Zeznanie nieprawdy pociąga za sobą odpowiedzialność karną za czyn, o którym mowa w art. 233 § 1 k.k., zagrożony karą pozbawienia wolności do lat 8. Warunkiem odpowiedzialności jest to, aby przyjmujący zeznanie, działając w zakresie swoich uprawnień, uprzedził zeznającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznanie lub odebrał od niego przyrzeczenie. W przeciwnym razie odpowiedzialność karna jest wykluczona, a przesłuchanie nie stanowi dowodu w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. (tak: Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Opublikowano: WKP 2024).
Mając na uwadze powyższe oraz treść protokołu przesłuchania świadka M. C. z [...] lipca 2024 r. (k. 103 t. 2 akt podatkowych) stwierdzić należy, że wymóg formalny związany z uprzedzeniem świadka o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań został spełniony zatem złożone zeznanie miało walor dowodu w postępowaniu podatkowym. W tym kontekście skazanie świadka i jego rzekomy interes w wyniku sprawy, zdaniem Sądu, nie powinien przemawiać za uznaniem złożonych przez M. C. zeznań za niewiarygodne, zwłaszcza w sytuacji, gdy złożone przez tego świadka zeznania korespondują z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, np. z zeznaniami B. O., z których wynika, że Spółka w ogóle nie kontaktowała się z M. C..
W ocenie Sądu słusznie organ ustalił na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów oraz zeznań B. O. (k. 484-489 t. 2 akt podatkowych), że Spółka nie [...] należytej staranności w weryfikacji kontrahenta [...] sp. z o.o. Z zeznań tych wynika, że B. O. nie wiedział, kto po stronie [...] sp. z o.o. brał bezpośredni udział w transakcjach sprzedaży udokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT. Z zeznań tych wynika również, że Skarżąca nie potrafiła wskazać osoby odpowiedzialnej za ustalenie warunków transakcji a wszelki kontakt odbywał się wyłącznie telefonicznie, przy czym faktury zostały przesłane "drogą mailową". Spółka nie miała zatem pewności kto dostarczył towar ani czy osoba, z którą prowadzono rozmowy była faktycznie upoważniona do reprezentowania [...] sp. z o.o. Ponadto organ słusznie zwrócił uwagę na fakt, że – wbrew zarzutom skargi - gdyby Spółka zapoznała się z treścią wpisów widniejących w Krajowym Rejestrze Sądowym to z łatwością mogłaby uzyskać podstawowe informacje o [...] sp. z o.o. - na przykład o jej siedzibie, osobach zarządzających, udziałowcach czy kapitale zakładowym. Proste sprawdzenie w KRS pozwoliłoby zauważyć, że spółka ta miała kapitał zakładowy wynoszący [...] zł, a przy realnej weryfikacji Wykazu podatników VAT Spółka dowiedziałaby się, że [...] jest podatnikiem od kilku miesięcy. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że Spółka przed nawiązaniem współpracy, jak również w jej trakcie, nie podjęła podstawowych działań uznawanych za minimalne standardy należytej staranności. Cała dokonana przez Spółkę weryfikacja ograniczyła się jedynie do sprawdzenia wpisów na tzw. "białej liście" (co potwierdzają zeznania B. O. – k. 488 t. 2 akt podatkowych). Świadek (prezes zarządu Spółki) zeznał bowiem, że sprawdzanie kontrahentów na tzw. "białej liście" jest jedynym sposobem weryfikacji stosowanym przez Spółkę. Tymczasem, w ocenie Sądu, przezorny przedsiębiorca powinien podjąć bardziej szczegółowe kroki, w tym zdobyć informacje na temat wiarygodności kontrahenta. Spółka mogła wystąpić do właściwego dla [...] sp. z o.o. urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT o potwierdzenie jego statusu jako czynnego podatnika VAT, czego nie uczyniła. Nie należy utożsamiać tej czynności ze sprawdzeniem wpisu na tzw. "białej liście". Słusznie zatem, zdaniem Sądu, DIAS ocenił działania Spółki odnoszące się do okoliczności dotyczących sposobu zawierania spornych transakcji z nowym "kontrahentem", tj. [...] sp. z o.o. – wskazując, że Spółka - poza weryfikacją tego podmiotu na "białej liście" - całkowicie zignorowała wszelkie kwestie dotyczące identyfikacji osoby uprawnionej do reprezentacji tego podmiotu. Słusznie zatem DIAS uznał, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że opisane powyżej postępowanie Skarżącej względem nowego kontrahenta nie świadczy o dochowaniu należytej staranności przez Spółkę.
Zdaniem Sądu zarzuty Skarżącej co do braków materiału dowodowego, jego niezupełności należy ocenić jako nieuprawnione w świetle dowodów zawartych w aktach podatkowych oraz argumentacji organów zaprezentowanej w uzasadnieniach decyzji. Należy zauważyć, że materiał dowodowy, jak i jego ocena powinny, w świetle art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś musi zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie powinno być spójne i logiczne tak, by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.
Zdaniem tut. Sądu, sposób postępowania organów w zakresie gromadzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie pozwalał na ocenę dokonanych przez organ ustaleń faktycznych. Sąd w pełni aprobuje te ustalenia i wnioski wyciągnięte przez organ ze zgromadzonego materiału dowodowego, jako zgodne z prawem. Dowody zgromadzone w sprawie wskazują w sposób jednoznaczny, że Spółka nie zweryfikowała wiarygodności dostawcy i ograniczyła się jedynie do posiadania towaru i faktur.
W związku z powyższym Sąd uznał, że organ podatkowy zgromadził pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ odtworzył stan faktyczny sprawy, który zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości.
W tym kontekście podać także należy, że Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organ oceny dowodów. Forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie mogło przynieść oczekiwanego przez Spółkę rezultatu. Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ podatkowy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do kwestii ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku Sąd nie podziela zarzutu Skarżącej dotyczącego niewłaściwego przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy znajduje zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d oraz ust. 2b ustawy o VAT. Art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. stanowi:
1. W razie stwierdzenia, że podatnik:
1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:
a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,
- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Art. 112b ust. 2b u.p.t.u. stanowi natomiast:
2b. Ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:
1) okoliczności powstania nieprawidłowości;
2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;
3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;
4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;
5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.
W ocenie Sądu, zasadnie w niniejszej sprawie zastosowano art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d u.p.t.u. i ustalono Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT zgodnie z prawem. Organ w tym zakresie w sposób należyty omówił przesłanki, jakimi się kierował i ocenił w szczególności okoliczności powstania nieprawidłowości, rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na Podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości, kwotę stwierdzonych nieprawidłowości oraz działania podjęte przez Podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Rozważania organu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostały przedstawione w sposób jasny i wyczerpujący.
W dalszej kolejności należy zauważyć, że przepis art. 112b ust. 1 ustawy o VAT stanowi realizację kompetencji państwa członkowskiego UE wynikającej z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej także jako: "dyrektywa VAT"), który w akapicie pierwszym stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że na podstawie przepisów przyjmowanych w celu realizacji kompetencji wynikającej z art. 273 dyrektywy VAT w szczególności państwa członkowskie są odpowiedzialne za kontrolę deklaracji podatkowych podatników, ich rachunkowości i innych właściwych dokumentów oraz za obliczanie i pobieranie należnego podatku (zob. wyroki TSUE: z 17 lipca 2008 r., C-132/06, pkt 37; z 29 lipca 2010 r., C-188/09, pkt 21; z 12 maja 2011 r., C-107/10, pkt 52). Jednocześnie nałożenie sankcji w konkretnym wypadku podlega ocenie, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, a w tym zakresie należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu sankcja ta służy, oraz sposób ustalania jej kwoty (zob. wyrok TSUE z 26 kwietnia 2017 r., C-564/15, pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo). Nadto należy wziąć pod uwagę czy naruszenia zarzucane podatnikowi są konsekwencją błędu w stosowaniu mechanizmu VAT czy też działania intencjonalnego. Należy też brać pod uwagę, aby sposób ustalania sankcji, dawał organom podatkowym możliwość zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (zob. wyrok TSUE z 5 kwietnia 2021 r., C-935/19, pkt 35).
Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stwierdził, że łączne odczytanie art. 112b ust. 1 i ust. 2b ustawy o VAT i art. 273 dyrektywy VAT w świetle orzecznictwa TSUE nakazuje przyjąć, że ustalenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania pieniężnego, na podstawie wskazanego przepisu ustawy o VAT, może nastąpić w takiej sytuacji, gdy z ustalonych okoliczności sprawy wynika, że taka decyzja organu stanowi sankcję adekwatną i proporcjonalną dla realizacji celów wynikających z art. 273 dyrektywy VAT, jakimi są zapewnienie prawidłowego poboru VAT i zapobieżenie oszustwom podatkowym. Oba wskazane w art. 273 dyrektywy VAT cele mogą być przy tym realizowane rozłącznie, ponieważ działania organów państwa na rzecz zapewnienia prawidłowego poboru VAT nie w każdym przypadku muszą jednocześnie służyć wprost zapobieżeniu oszustwom podatkowym.
Mając na uwadze powyższe, Sąd ocenił, że organ prawidłowo stwierdził zasadność ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT z uwagi na nieprawidłowości w rozliczeniu VAT za maj, czerwiec i lipiec 2021 r. Sąd zauważa, iż organ nie stwierdził, że w sprawie doszło do oszustwa podatkowego, niemniej ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% było uzasadnione z uwagi na to, że nieprawidłowości w rozliczeniu VAT za maj, czerwiec i lipiec 2021 r. nie wynikały z działania pod wpływem błędu lub popełnienia tzw. oczywistej omyłki. Nałożona sankcja stanowi - w ocenie Sądu - środek adekwatny i proporcjonalny do naruszenia prawa przez Spółkę. W szczególności, jeśli wziąć pod uwagę charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu sankcja ta służy. Organ wykazał, że doszło do nieprawidłowości w rozliczeniu VAT za maj, czerwiec i lipiec 2021 r.
W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, ustalone Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT należało uznać za spełniające wymóg proporcjonalności oraz zgodne z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d i ust. 2b ustawy o VAT. W konsekwencji Sąd uznał, że zarzuty skargi w tym zakresie były również bezzasadne.
Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, zgodnie z wymogami zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Ocena tego materiału w świetle całokształtu zebranych dowodów zaprezentowana w zaskarżonej decyzji, nie wykraczała poza granice wyznaczone przepisem art. 191 O.p., statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów. W rezultacie za nieuprawnione należy uznać zarzuty Spółki naruszenia przepisów O.p. Nie zostały także naruszone wskazane w skardze przepisy prawa materialnego. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami postępowania i zostały właściwie umotywowane. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organu podatkowego. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia decyzji. Organ odwoławczy orzekał w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując - zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez Skarżącą nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż nie były one zasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji.
W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz na stronie internetowej orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: https://curia.europa.eu
J. Ziołek L. Kleczkowski U. Wiśniewska