Wyrok WSA z dnia 05 sierpnia 2025, sygn. I SA/Bd 236/25

Organ prawidłowo wskazał, że kwestie prawne związane z podatkiem od nieruchomości uregulowane są przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Chodzi tu o ustawę z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 117, t.j. ze zm.) - dalej: "u.p.o.l.". Trafnie przywołał art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Słusznie wskazał na art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i na to, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, a z kolei w myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa. Rzeczywiście zgodnie z art. 6 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Z kolei w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. określono górne granice stawek dla budynków mieszkalnych, budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń i budynków pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Z przedstawionej regulacji wynika, że za budynki pozostałe należy uznać wszystkie budynki niemieszczące się w pojęciu budynków mieszkalnych i budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Organ prawidłowo dostrzegł, że stosownie do dyspozycji art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę wymiaru podatków i świadczeń czy oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Zgodnie z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2020 r., poz. 2052,t.j. ze zm.) – dalej: "u.p.g.k.", podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Podatek od nieruchomości, rolny i leśny ustalany jest w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków co do kwalifikacji tych gruntów oraz ich powierzchni, które to dane są wiążące dla organu podatkowego. Pogląd ten znajduje oparcie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych. Jednakże dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków nie zawsze są wystarczające dla ustalenia charakteru budynku będącego przedmiotem opodatkowania (por.: wyrok WSA w Gdańsku, z 8 lipca 2025 r., I SA/Gd 265/25). Może zaistnieć sytuacja, gdy nie ma podstaw do korekty danych, ale nadal pozostają one niejasne przy stosowaniu prawa podatkowego.

Organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości, związany jest zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami o powierzchni i danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego (np. na podstawie art. 194 § 3 O.p.) bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie (por.: wyrok WSA w Kielcach z 3 lipca 2025 r., I SA/Ke 169/25). Przy wymiarze podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego, związany jest zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami o klasyfikacji gruntów i danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie. Aby podważyć treść zapisów ujętych w ewidencji, zainteresowany podmiot powinien uruchomić stosowny tryb ich korekty, powołując się na to, że wpis w ewidencji gruntów odbiega od stanu rzeczywistego. Dopóki dane nie zostaną zmienione w ewidencji, organy podatkowe mają obowiązek wyliczenia podatku na ich podstawie i co do zasady nie są władne do kwestionowania czy też korygowania zapisów ewidencji gruntów i budynków (por.: wyrok NSA z 14 maja 2025 r., III FSK 1220/23).

Na podstawie art. 26 ust. 2 u.p.g.k. Minister właściwy do spraw budownictwa, planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw rozwoju wsi, określi, w drodze rozporządzenia, m.in. szczegółowy zakres informacji objętych tą ewidencją. W sprawie jest to rozporządzenie Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. poz. 1390) – dalej: "rozporządzenie". Zgodnie z § 11 pkt 1 lit. b rozporządzenia, ewidencja obejmuje dane przedmiotowe dotyczące budynków. Te określono w § 18 ust. 1 rozporządzenia, gdzie w pkt 3 wskazano, że danymi ewidencyjnymi dotyczącymi budynku jest rodzaj budynku według Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej. W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. poz. 1622) jako symbol 110 wskazuje się budynki mieszkalne i rodzaj ten obejmuje budynki, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, takie jak: np. budynki jednorodzinne (wolnostojące lub w zabudowie bliźniaczej, szeregowej albo grupowej posiadające własne wejście z poziomu gruntu).

Z pewnością rację ma organ klasyfikując ewidencję jako dokument urzędowy, na podstawie którego organ podatkowy określa powierzchnię i rodzaj przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ewidencja ma moc dokumentu urzędowego, więc zgodnie z art. 194 § 1 O.p. stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Z tych zapisów SKO wyciąga prawidłowy wniosek, że organ podatkowy nie ma co do zasady prawa do samodzielnej klasyfikacji funkcji budynków i gruntów i w sytuacji, gdy skarżący kwestionuje zawarte w nim (rejestrze) dane winien w pierwszej kolejności wystąpić o ich korektę.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych rozróżnia m.in. dwie kategorie budynków - mieszkalne i pozostałe, bez definicji legalnej użytych w zacytowanym przepisie pojęć. W tej sytuacji, w przypadku niejednoznacznych, ale nie błędnych (te podlegają korekcie), zapisów ewidencji, zgodnie z regułami wykładni przepisów prawnych, należy zastosować wykładnię językową, tj. ustalić, jakie znaczenie ma dane pojęcie w języku powszechnym. Według Słownika Języka Polskiego za "dom mieszkalny" uznaje się "budynek służący lub nadający się do mieszkania". Za "mieszkanie" zaś "pomieszczenie, w którym stale się mieszka" (Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa, 2002, tom 2, s. 154). Definicje te wskazują więc na dwa aspekty determinujące uznanie danego obiektu za dom mieszkalny, tj. walory techniczne i spełniane przez niego funkcje. Z powyższego wynika, że uwarunkowania techniczne obiektu nie są jedyną przesłanką kwalifikacyjną i nie mogą przesądzić o uznaniu danego obiektu za budynek mieszkalny. Istotne jest też faktyczne spełnianie przez budynek określonych funkcji. Jeśli dany obiekt jest wykorzystywany na potrzeby mieszkaniowe, faktycznie zaspokaja potrzeby mieszkaniowe, to powinien być zakwalifikowany i uznany dla potrzeb podatkowania podatkiem od nieruchomości za budynek mieszkalny.

Zatem w przypadku nie podlegających korekcie, ale niejednoznacznych zapisów ewidencji, istotną dla zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest okoliczność sposobu wykorzystywania budynku i rację należy przyznać Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w [...], że w takim wypadku organy prowadzące postępowanie zobligowane są do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym kierunku.

Dlatego też dla porządku należy przypomnieć, że mimo szeregu orzeczeń tut. Sądu wydanych w sprawie, istota sporu pozostaje niezmienna i jest to kwestia zasadności opodatkowania budynku o powierzchni 65,49 metrów kwadratowych (oznaczonego dla potrzeb sprawy jako budynek nr [...]) i oceny zastosowania stawki podatkowej dla "pozostałych" budynków, jak uczynił to organ podatkowy, gdy zdaniem odwołującego się od decyzji powinna być zastosowana stawka przewidziana dla budynków "mieszkalnych".

Bezspornymi są tak niepodważane w postępowaniu podatkowym, jak i ewidencyjnym, zapisy co do klasyfikacji budynku, który opisany jako niemieszkalny i mieszkalny, co dla potrzeb art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. czyni zapis ewidencji niejednoznacznym. Wypis z kartoteki budynków znajduje się w aktach sprawy (choć brak ponumerowania stron nie pozwala na precyzyjne wskazanie karty akt). W aktach znajduje się również decyzja [...] Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego z dnia 24 kwietnia 2020 r., WIGK.I.7221.19.2019, w sprawie ewidencji gruntów i budynków dotyczących spornego obecnie budynku. Decyzja ta zawiera szerokie uzasadnienie, na podstawie którego można znaleźć informacje, co do motywów przyjętej klasyfikacji budynku oraz jego wykorzystania i dokumentacji, jaka istnieje w tym temacie. Jednocześnie w sprawie nie ma wątpliwości, co do tego, że w 2021 r. budynek nr [...], był zamieszkany przez osobę, która odwołała się od decyzji. Jest to materiał będący podstawą (art. 187 § 1 O.p.) do prawnej oceny okoliczności, z jakim rodzajem budynku (art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) organ ma do czynienia. WSA dostrzega również protokół oględzin z 2016 r., chociaż uznaje go za dalece nieczytelny dla obecnie rozwiązywanego problemu, co jednak nie ma istotnego znaczenia, gdyż całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, jest bezsporny jeśli chodzi o funkcję i wykorzystywanie budynku w 2021 r., a należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (nie żyje osoba zamieszkująca budynek w 2021 r.).

Jednakże w tak zebranym materiale sprawy Kolegium uznało, że Prezydent M. B. w sposób niewystarczający uzupełnił postępowanie dowodowe i nie poczynił prawidłowo ustaleń faktycznych i prawnych i, że organ pierwszej instancji w ponownym postępowaniu powinien dokonać faktycznych oględzin przedmiotowej nieruchomości i ocenić samodzielnie - czy jest to budynek mieszkalny.

Takie stanowisko narusza art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 2 lit. a i e oraz 6 ust. 7 u.p.o.l., gdyż stan faktyczny, jaki w sprawie należało ustalić dotyczył roku 2021 i oględziny funkcji budynku w 2025 r. nie odpowiada potrzebom u.p.o.l. Zatem nie można uznać, by ich dokonanie, tak jak chce tego SKO, spełniało warunek zastosowania art. 233 § 2 O.p., tj. konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Tak jak wyżej wykazywał Sąd, to co działo się z budynkiem nr [...], czy był on zamieszkany w 2021 r., było przedmiotem ustaleń i wbrew temu, co przyjął organ, materiał jest zupełny (art. 187 § 1 O.p.) w tym temacie. Zatem ocena czy jest to budynek mieszkalny w rozumieniu art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.o.l. jest oceną okoliczności ustalonych w sprawie, oceną prawną stanu faktycznego, którą powinien dokonać organ. Zatem ten naruszył wyżej wykazane przepisy i to w sposób, warunkujący zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., t.j. mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonanie oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego jest obecnie wskazaniem, o jakim mowa w art. 153 p.p.s.a.

Piśmiennictwo i praktyka sądowa jednolicie przyjmują, że w świetle treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w niezaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję, wiąże nie tylko ten sąd oraz organ, lecz także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie. Ustanowiona w tym przepisie zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (zob. T. Woś, Komentarz do art. 153, (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, T. Woś, H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska. Redakcja naukowa T. Woś, Warszawa 2016, s. 895; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 maja 2007 r., I FSK 857/06; z 16 października 2014 r., II FSK 2506/12). Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotową ocenę (zob. wyrok NSA z 4 lipca 2024 r., III FSK888/23).

Na koniec należy przyznać, że organ nie naruszył art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż w aktach sprawy znajduje się wypis z rejestru gruntów oraz Akt poświadczenia dziedziczenia przez notariusza, z których wynika, że współwłaścicielami opodatkowanej nieruchomości, byli adresaci kontrolowanej decyzji. Organ powołał się na te dokumenty, a strony nie wniosły zastrzeżeń. Jednocześnie w decyzji słusznie przywołano art. 97 § 1 O.p. i ogólną zasadę wstąpienia spadkobierców w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jak wskazuje organ, zgodnie z przepisem art. 102 § 2 O.p., w miejsce strony zmarłej w toku postępowania w sprawach dotyczących praw i obowiązków wymienionych w art. 97 O.p. wstępują jej spadkobiercy.

Mając na względzie powyższe oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.