Wyrok WSA z dnia 17 czerwca 2025, sygn. I SA/Bd 239/25

Ponadto, jak wynika z wpisu nr [...] w KRS, Spółka od [...] listopada 2024 r. zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie można przyjąć, że aktualna sytuacja ekonomiczna (finansowa i majątkowa) Spółki, gwarantuje zapłatę przybliżonej kwoty przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, określonych w zaskarżonej decyzji na łączną kwotę [...]zł.

W ocenie DIAS przedstawione powyżej okoliczności, tj. przyjmowanie w dłuższym okresie nierzetelnych faktur VAT oraz ich wykorzystywanie w rozliczeniu podatku od towarów i usług stanowiące o zaistnieniu przesłanki trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych, brak majątku ruchomego i nieruchomego Spółki, brak środków finansowych w kasie i na rachunkach bankowych Spółki, brak rezerw finansowych na zobowiązania, jak również okoliczność zawieszenia prowadzenia działalności w trakcie kontroli celno-skarbowej, świadczy – wbrew twierdzeniom Spółki – o uzasadnionej obawie niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. W odwołaniu, pomimo podniesienia zarzutu dokonania przez organ pierwszej instancji niewystarczającej analizy sytuacji ekonomicznej Spółki, nie przedstawiono żadnych argumentów wskazujących na posiadanie innych zasobów pieniężnych lub istnienie nieznanego organowi majątku należącego do Spółki, które mogłyby stanowić zabezpieczenie powyższych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości decyzji organu I i II instancji. Zarzuciła:

1. naruszenie art. 33 O.p. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2023 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz nieprawidłowe ustalenie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane z uwagi na sytuację ekonomiczno-finansową Skarżącej wskazującą z dużym prawdopodobieństwem, iż nie będzie posiadała w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań – zarówno bieżących jak i określonych w ewentualnych rozstrzygnięciach jakie zapadną w rezultacie prowadzonej aktualnie wobec Skarżącej kontroli celno-skarbowej, co zdaniem organu II instancji zagraża skutecznemu wyegzekwowaniu bieżących jak i przewidywanych zaległości podatkowych oraz z uwagi na okoliczności towarzyszące powstaniu przedmiotowych zobowiązań podatkowych Skarżącej wskazujące – zdaniem organu II instancji – na wysokie ryzyko posługiwania się przez Skarżącą fakturami VAT mogącymi dokumentować fikcyjne nabycia, co w konsekwencji prowadzić mogło do uczynienia nierzetelnymi: prowadzonej ewidencji księgowej i złożonych deklaracji podatkowych, podczas gdy niedokonywanie przez Skarżącą transakcji za pomocą rachunku bankowego Skarżącej w otoczeniu gospodarczym, w szczególności pod względem celu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, było uzasadnione charakterem prowadzonej działalności,

2. naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie przez organ II instancji postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

3. naruszenie art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niedokonanie oceny sytuacji ekonomicznej Skarżącej,

4. naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających wpływ na wynik sprawy,

5. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie przez organ II instancji w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] listopada 2024 r., podczas gdy w świetle istniejącego stanu faktycznego sprawy należało decyzję uchylić w całości,

6. naruszenie art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez dokonanie przez organ II instancji oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów oraz rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w ten sposób, iż organ II instancji rozstrzygnął sprawę na podstawie błędnych ustaleń faktycznych i prawnych, wskutek czego obciążył Skarżącą negatywnymi skutkami nieprawidłowości występujących w podmiotach trzecich,

7. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na uznaniu, iż zachodzi obawa, że Skarżąca nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej bielizny, odzieży, butów, artykułów gospodarstwa domowego itp. w prowadzonym przez nią sklepie w miejscowości P., posiada aktywa finansowe oraz wierzytelności, a w okolicznościach przedmiotowej sprawy działalność Skarżącej nie wskazuje na ryzyko wyłudzenia podatku od towarów i usług,

8. błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że faktury wystawiane Skarżącej przez kontrahentów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy tymi podmiotami oraz że kontrahenci Skarżącej nie mogli dostarczyć Skarżącej fakturowanych towarów handlowych z uwagi na fakt, że nimi nie dysponowali, podczas gdy w rzeczywistości Skarżąca dokonywała zakupu towarów oraz odbierała towary od kontrahentów, które następnie sprzedawała w prowadzonych przez siebie sklepach detalicznych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Sprawę rozpoznano na rozprawie. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267).

Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej także jako: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.).

Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy w sprawie wystąpiły podstawy do określenia Skarżącej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2023 r., odsetek za zwłokę za ww. okres oraz orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku [...] Sp. z o.o. na poczet ww. zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określającej te zobowiązania.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 33 § 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku.

Stosownie do art. 33 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Stosownie natomiast do treści art. 33 § 4 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancje, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1980/16). W kontekście brzmienia art. 33 § 1 O.p. należy podkreślić, że przesłanką zabezpieczenia jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Wymienione wprost w powołanym przepisie zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1261/17).

Należy przy tym zauważyć, że omawiana instytucja zabezpieczenia była przedmiotem analizy w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). W uzasadnieniach tych wyroków Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wprawdzie samo wydanie decyzji zabezpieczającej "ma charakter uznaniowy", to jednak organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego). Zwrócił w związku z tym uwagę na to, że uzasadnienie decyzji o zabezpieczeniu musi "zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony), (...) jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy". Dopiero – jak zaznaczył Trybunał Konstytucyjny – "zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania".

W wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97), Trybunał Konstytucyjny zauważył ponadto, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie". W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny wskazał na inne jeszcze, aniżeli wymienione w art. 33 § 1 O.p., sytuacje mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny, postępowanie zabezpieczające jest prowadzone w związku z bardzo różnymi pod względem konstrukcji i funkcji podatkami, w stosunku do podmiotów o różnym statusie, których sytuacja finansowa jest kształtowana przez najczęściej niepowtarzalne konfiguracje rozmaitych czynników, nie tylko ekonomicznych, ale i osobistych. W rezultacie powody ustanowienia zabezpieczenia należności podatkowych są dość złożone i trudno je uogólnić.

Wskazać również należy, że w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać nierzetelności transakcji, prowadzić postępowania w celu ustalenia prawdy materialnej. Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań i ich przybliżonej wysokości, a nie ich udowodnienie, jak w decyzji wymiarowej, co w przedmiotowej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe, opierając się na okolicznościach ustalonych w toku kontroli podatkowej uczyniły.

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, jak i w decyzji organu I instancji, w sposób bardzo szczegółowy przedstawiono dowody i ustalone na ich podstawie okoliczności, które mogą wskazywać, że Skarżąca ujęła w rejestrach zakupów VAT faktury, wystawione przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Przede wszystkim wskazano na okoliczność, że wszystkie powyższe spółki wystawiające faktury na Skarżącą w miesiącach od sierpnia do grudnia 2023 r., wykazały w plikach JPK zakupy towarów wyłącznie od dwóch podmiotów: [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. Jednocześnie ustalono, że Spółka [...] Sp. z o. o. i [...] Sp. z o. o. w złożonych plikach JPK_VAT nie wykazały sprzedaży w badanych miesiącach na rzecz [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. Tym samym zostały utworzone nierzeczywiste łańcuchy dostaw, przy czym na początku tych łańcuchów znajdowały się podmioty: [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z .o., które nie deklarowały sprzedaży na rzecz fakturowych dostawców ([...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o.) do [...] Sp. z o.o.

Odliczenie podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z .o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. na rzecz [...] Sp. z o.o. spowodowało zawyżenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia wykazanego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne kontrolowane okresy rozliczeniowe. Ustalenia kontroli doprowadziły do przypuszczenia, że Spółce może nie przysługiwać prawo do zaewidencjonowania w rejestrach zakupów VAT faktur wystawionych przez ww. spółki i w konsekwencji do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, bowiem nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji handlowych pomiędzy podmiotami w nich widniejącymi.

Organ w zaskarżonej decyzji dokonał analizy informacji ujawnionych we właściwych rejestrach odnośnie do każdej z ww. Spółek. Słusznie organ wskazał na okoliczności takie jak: brak kontaktu z ww. spółkami, żadna z nich nie posiada strony internetowej, umożliwiającej nawiązanie kontaktu przez potencjalnych klientów; kapitał zakładowy wynosi [...] zł (minimalna wartość wymagana prawem); właścicielami zdecydowanej większości z nich są obywatele pochodzenia azjatyckiego; faktury wystawiono na kwoty do [...] zł brutto, powyżej której istnieje obowiązek dokonywania płatności w formie bezgotówkowej; większość spółek w deklaracjach dla podatku od towarów i usług wykazywała bardzo zbliżone wielkości nabyć i dostaw oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc; nieliczne ze spółek deklarowały kwoty do wpłaty do urzędu skarbowego, a były to kwoty rzędu kilkuset złotych; w łańcuchach pozornych dostaw brało udział więcej podmiotów, co wskazuje na świadomy zamiar jego wydłużenia, tak, aby ustalenie pierwotnego źródła pochodzenia towaru było utrudnione.

Sąd przychyla się zatem do stanowiska DIAS, że ustalenia poczynione w sprawie wskazują duże prawdopodobieństwo wystąpienia nieprawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy, m.in. przy wykorzystaniu nierzetelnych faktur. Szczególnie, że zakwestionowane transakcje posłużyły Spółce do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur VAT, wystawionych przez ww. spółki. W konsekwencji, organy w sprawie uprawdopodobniły okoliczność, iż objęte zabezpieczeniem kwoty zobowiązań podatkowych mogą zostać określone przez organ w decyzji wymiarowej i należy je uznać za wystarczające do wydania decyzji zabezpieczającej.

Zdaniem Sądu, na podstawie obszernie zgromadzonego materiału dowodowego organy w sprawie prawidłowo przyjęły, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, że Spółce w świetle art. 86 ust. 1 w zw. z 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupów wykazanych od kontrahentów opisanych w zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego wystąpiły w sprawie podstawy do określenia przybliżonych kwot zobowiązań Skarżącej za okresy wskazane w decyzji.

W ocenie Sądu, opisane przez organy okoliczności, stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące. Podkreślić w tym miejscu należy, że określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia nie przesądza w jakimkolwiek stopniu ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia Skarżącej możliwości kwestionowania ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Kwestie dotyczące wymiaru podatku nie mogą być natomiast przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Kontrolując decyzję o zabezpieczeniu Sąd nie odnosi się do poprawności ustaleń organu podatkowego/kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Kwestie te mogą być natomiast przedmiotem oceny w postępowaniu wymiarowym dotyczącym zobowiązania podatkowego Skarżącej.

Podać należy, że w decyzji o zabezpieczeniu wystarczające jest przywołanie przez organ ustaleń poczynionych dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli celno-skarbowej lub kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawienie na ich podstawie wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania, co w rozstrzyganej sprawie miało miejsce. Podkreślić również należy, że przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej. Zatem wszystkie zarzuty podważające stanowisko organów, co do nierzetelności zakwestionowanych faktur oraz istnienia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, uznać należy za pozostające bez wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wskazać również należy, że brzmienie art. 33 § 1 O.p. świadczy o tym, że warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest wykazanie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, nie zaś udowodnienie powyższej okoliczności. W orzecznictwie wprost stwierdza się, że w przypadku orzekania w sprawie zabezpieczenia nie można mówić o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13). Na gruncie art. 33 O.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. W powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dające pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 305/15). Według nauki, uprawdopodobnienie, pojmowane jako środek zastępczy dowodu w ścisłym znaczeniu, niedający pewności, ale wyłącznie prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie, stanowi odstępstwo od ogólnej reguły dowodzenia stwierdzonych faktów na korzyść strony, której ustawa zezwala w określonym wypadku na uprawdopodobnienie faktu, na który się powołuje, zamiast udowadniania go. Jest to środek zwolniony z formalizmu zwykłego postępowania dowodowego - ma na celu przyspieszenie postępowania w sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2266/13). Podkreślić również należy, że użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji.

Należy przy tym zauważyć, że w orzecznictwie ukształtowało się stanowisko dotyczące ujmowania - w obszarze tych innych sytuacji nie wymienionych wprost w art. 33 § 1 O.p. ("w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję") - rozliczenia faktur, które mogły nie odzwierciedlać rzeczywistych transakcji. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko NSA przyjęte w wyroku III FSK 1231/23 gdzie stwierdzono, że "Jako spełnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego należy uznać sytuację, w której spółka uwzględnia przy rozliczeniu podatku faktury, które mogły nie odzwierciedlać rzeczywistych transakcji gospodarczych".

Zdaniem Sądu należy zatem podkreślić, że w ramach tej kluczowej przesłanki, istotne staje się zakwalifikowanie sytuacji, gdy uwzględniono przy rozliczaniu podatku faktury, które mogły nie odzwierciedlać rzeczywistych transakcji gospodarczych. Chodzi bowiem o skutki wynikające z ustawowego sformułowania dotyczącego "uzasadnionej obawy" w relacji do tego, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2023 r., sygn. akt I FSK 984/21, opierając się na orzecznictwie przyjęto, że "samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot" (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 682/19; z 15 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1919/22). Można bowiem powziąć uzasadnione przypuszczenie, że działania podatnika ukierunkowane na łamanie prawa podatkowego w celu unikania płacenia podatków, uzasadniają obawę organów podatkowych, że zobowiązanie nie będzie wykonane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 1314/22).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela przytoczone wyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego i stwierdza, że w realiach niniejszej sprawy wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot w związku z przyjmowaniem przez Skarżącą do rozliczenia faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, co wynika - na obecnym etapie postępowania – z przeprowadzonej względem Skarżącej kontroli celno – skarbowej (wynik kontroli – k. 748-757 akt organu). Przy ocenie istnienia uzasadnionej obawy istotne są także dane finansowe Spółki oraz fakt, że Spółka od [...] listopada 2024 r. zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że zobowiązania i rezerwy na zobowiązania łącznie wyniosły [...] zł, przy czym rezerwy na zobowiązania wynoszą [...] zł, a zobowiązania długoterminowe (pożyczki i kredyty) wyniosły [...] zł, zaś zobowiązania krótkoterminowe w wysokości [...] zł. Ponadto Spółka w zeznaniu CIT-8 za 2023 r. wykazała dochód w wysokości [...] zł, natomiast w zeznaniu CIT-8 za 2022 r. Spółka wykazała dochód w wysokości [...] zł. Zawieszenie działalności gospodarczej spowoduje brak możliwości generowania przez Spółkę dochodu.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy, kierując się zasadami logicznego rozumowania, wiedzy oraz doświadczenia życiowego prawidłowo organ wywiódł istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącą zobowiązań podatkowych w przewidywanej przez organy kwocie, jak również odsetek od tych zobowiązań. Organy podatkowe, wbrew twierdzeniu Skarżącej, dokonały prawidłowych ustaleń, które wskazują na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez Spółkę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2023 r. określonych w przybliżonej wysokości wraz z odsetkami za zwłokę. Dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest dowolna i została poparta przekonywującą argumentacją odwołującą się do okoliczności, wynikających z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, potwierdzających zaistnienie przesłanek określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki.

W tym kontekście organy podatkowe prawidłowo wskazały, że w realiach tej sprawy o istnieniu uzasadnionej obawy stanowiły okoliczność przyjęcia do rozliczenia faktur od kilku wymienionych w decyzji podmiotów, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Ustalenia kontroli wskazują przy tym na duże prawdopodobieństwo wystąpienia nieprawidłowego rozliczenia VAT za kontrolowane okresy przy wykorzystaniu nierzetelnych faktur. Szczególnie, że jak wykazano faktury te posłużyły Spółce do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci zaniżenia należnego podatku z tego tytułu.

Opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności są, w ocenie Sądu, wystarczające do przyjęcia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, także z uwagi na charakter postępowania zabezpieczającego, w którym wystarczy uprawdopodobnić (nie udowodnić) wystąpienie przesłanek wymienionych w treści art. 33 Op.

W kontekście powyższych uwag za bezzasadne należy uznać zarzuty dotyczące nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych organu. W toku postępowania w sposób prawidłowy organy uprawdopodobniły nieprawidłowości w rozliczeniach Skarżącej oraz przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Spółka, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania i kwestionując ustalenia faktyczne dotyczące wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie wskazuje konkretnie na czym polegały uchybienia organów podatkowych w toku postępowania dowodowego. Ogranicza się jedynie do polemiki z prawidłowymi ustaleniami faktycznymi. Nie dostrzega przy tym specyfiki postępowania w przedmiocie wydania decyzji zabezpieczającej. Tym samym nie są trafne zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. bowiem organ odwoławczy zasadnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 33 O.p. Jak Sąd wskazał powyżej, przesłanki wymienione w tym przepisie zostały w sprawie spełnione.

Z tych względów, Sąd - uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione – oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl

J. Ziołek T. Wójcik L. Kleczkowski