Wyrok WSA z dnia 08 października 2025, sygn. I SA/Bd 241/25

Po przedstawieniu powyższego stanu faktycznego sprawy organ wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy skarżącemu przysługiwało prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą M. P. W. w roku podatkowym 2018 kwoty [...]zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od posiadanej wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa do Wzoru Wspólnotowego zarejestrowanego w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej pod nr [...].

Po przywołaniu treści art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8, art. 22g ust. 1 pkt 3, art. 23 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a oraz omówieniu zmian dotyczących art. 23 ust. 1 pkt 45a lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r., poz. 225 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.", "ustawa o PIT") organ stwierdził, że w jego ocenie w niniejszej sprawie doszło do stworzenia pozoru nabycia prawa do wzoru wspólnotowego, albowiem to skarżący dokonał wytworzenia we własnym zakresie wzoru wspólnotowego T.. Z kolei umowy darowizny, których skarżący dokonał z W. W. (matką) i U. W. (żoną) stworzyły pozór nabycia przez skarżącego prawa do wzoru wspólnotowego T. w celu możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. W 2017 r. skarżący wraz z żoną wytworzyli we własnym zakresie, zarejestrowali i wycenili wzór wspólnotowy T. z zamiarem wykorzystania go w należącej do małżonków firmie T..

Odnosząc się do zarzutu, że organ pierwszej instancji w swojej decyzji powołał się na przepis art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f., który Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 21 listopada 2024 r. sygn. P 11/24, uznał za niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w tym wyroku orzekł o niekonstytucyjności zaskarżonych przepisów jedynie w pewnym, szczególnym zakresie tj. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. w związku z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291, z późn. zm.) w zakresie, w jakim pozbawia możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie w drodze darowizny, zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed [...] stycznia 2018 r., jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku.

Organ podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż pomimo wytworzenia wzoru wspólnotowego w 2017 r. był on w tym roku podatkowym tylko przedmiotem obrotu (w formie wielokrotnych darowizn) miedzy członkami rodziny podatnika, zaś sporne odpisy amortyzacyjne, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zostały dokonane dopiero w 2018 r. Zdaniem organu w niniejszej sprawie nie zaszła sytuacja opisana w sentencji wyroku TK, gdzie za niekonstytucyjne uznano przepisy tylko w zakresie amortyzacji rozpoczętych i nie zakończonych przed 1 stycznia 2018 r. W związku z powyższym powołując kwestię, że wyrok nie został opublikowany w Dzienniku Ustaw organ odwoławczy stanął na stanowisku, że mógł orzekać z uwzględnieniem art 23 ust. 1 pkt 45 a lit. a u.p.d.o.f. jako materialnoprawnej odstawy rozstrzygnięcia.

Następnie Dyrektor wskazując na ustalony i niepodważalny stan faktyczny stwierdził, że skarżący nie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych do prawa do wzoru Wspólnotowego T. w kwocie [...]zł w związku z art. 23 ust. 1 pkt 45 a lit. a u.p.d.o.f., bowiem to skarżący wytworzył we własnym zakresie ww. wzór wspólnotowy, a więc nie został on przez niego nabyty.

W skardze do Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

1. art. 23 ust. 1 pkt 45 a lit. a i ust. 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 2017 poz. 2175, dalej: ustawa nowelizująca) i w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące zakwestionowaniem prawa skarżącego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej - wzoru wspólnotowego zarejestrowanego w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej (symbolu graficznego) w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., nabytego przez skarżącego w drodze darowizny, która korzystała ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, gdy nabycie wartości niematerialnej i prawnej nastąpiło przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, co narusza konstytucyjną zasadę ochrony interesów w toku, co zostało stwierdzone wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 listopada 2024 r., sygn. P 11/24,

2. art. 23 ust. 1 pkt 45 a lit. a i ust. 9 ustawy o PIT w brzmieniu znowelizowanym ustawą z 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 roku, poz. 1291), przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące zakwestionowaniem prawa skarżącego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej - wzoru wspólnotowego zarejestrowanego w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej (symbolu graficznego) w okresie od 31 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. nabytego przez skarżącego w drodze darowizny, która korzystała ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, gdy nabycie wartości niematerialnej i prawnej oraz rozpoczęcie jej amortyzacji nastąpiło w 2017 r.

3. art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 oraz art. 70 c w zw. z art. 121 § O.p. przez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. przez bezpodstawne wydanie i doręczenie zaskarżonej Decyzji po upływie terminu przedawnienia, podczas gdy postępowanie podatkowe w sprawie powinno zostać umorzone w całości jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

4. art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez uznanie, że możliwe jest orzekanie przez Organ podatkowy z uwzględnieniem art. 23 ust. 1 pkt 45 a lit. a ustawy o PIT jako materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, z uwagi na fakt, że wyrok ten nie został opublikowany w Dzienniku Ustaw.

II. przepisów prawa procesowego:

1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, dokonanie dowolnej oceny dowodów i poczynienie ustaleń niemających żadnego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, w szczególności polegających na błędnym uznaniu, że wzór wspólnotowy w 2017 r. był wyłącznie przedmiotem obrotu pomiędzy członkami rodziny skarżącego i nie dokonano odpisów amortyzacyjnych, przeto nie zachodzi zatem sytuacja opisana w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 listopada 2024 r., sygn. P 11/24,

2. art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. przez niepodejmowanie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podejmowanie przez organy podatkowe działań wbrew przepisom prawa, przeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez formułowanie tez nie mających jakiegokolwiek pokrycia w zgromadzonym materialne dowodowym i wynikających z domysłów Organu podatkowego, brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, t.j.) – dalej: "p.p.s.a." Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. WSA uwzględnił skargę ze względu naruszenie art. 70 § 1 pkt 6 w zw. z art. 70c przez błędne zastosowanie oraz art. 121 § 1 i 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 t.j., w brzmieniu na dzień wydania zaskarżonej decyzji), dalej: "O.p.".

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W uchwale z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Jak wyjaśniono, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wprowadza skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia rozpoczętego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które pozostaje w związku z niewykonaniem tego zobowiązania, pod warunkiem zawiadomienia o tym skutku podatnika w sposób określony w art. 70c O.p. Reguluje więc jeden z przypadków gdy w wyniku zdarzenia zewnętrznego, jakim jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, następuje przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w art. 70 § 1 O.p. oraz jego wygaśnięcia, stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 O.p. W konsekwencji pozwala organom podatkowym na wydłużenie czasu weryfikacji zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego i zastosowanie art. 21 § 3 i 3a O.p. po upływie 5 letniego okresu przedawnienia, pierwotnie wynikającego z art. 70 § 1 O.p.

Artykuł 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. nadanym na mocy art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz.1387), został wprowadzony do Ordynacji podatkowej wraz ze zmianami dokonanymi w art. 181 poprzez art. 1 pkt 128 ustawy nowelizującej. W ramach tych zmian wśród dowodów w postępowaniu podatkowym przykładowo wymieniono materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Może to wskazywać na to, że przyczyną wprowadzenia tej regulacji miało być umożliwienie szerszego wykorzystania w postępowaniu podatkowym takich materiałów. W każdym bądź razie uzasadnienie do projektu nowelizacji Ordynacji podatkowej, którym wprowadzono art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje jednoznacznej odpowiedzi czy takie było ratio legis przyjętej zmiany (por. A.Ladziński, J.Waśko, T.Burczyński, W.Waśko, K. Kudlek "Instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych i podatkowych – analiza praktyki stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Raport podsumowujący wyniki badania danych uzyskanych w trybie dostępu do informacji publicznej", TNOiK Toruń 2019 r. s. 18 – 25).

Specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c O.p., które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Do przesłanek tych obecnie należą: po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur -podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe – na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji – naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze.

Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że przez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

W orzecznictwie wyrażono już pogląd, że niewątpliwie przesłanki wszczęcia postępowania karnego skarbowego w okolicznościach konkretnej sprawy mają charakter ocenny, a co za tym idzie wnioski wyprowadzone z takiej oceny mogą nie być jednokierunkowe. Retrospektywna ocena zasadności wszczęcia takiego postępowania powinna jednak uwzględniać okoliczności obiektywne, do których należą: prawdopodobieństwo popełnienia czynu zabronionego ustawą karnoskarbową, przebieg postępowania karnego skarbowego ze szczególnym uwzględnieniem przedstawienia lub nieprzedstawienia zarzutów (a więc ewentualnego przejścia postępowania z fazy in rem w fazę ad personam), rezultat tego postępowania (wniesienie aktu oskarżenia, zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania podatkowego, umorzenie postępowania karnego skarbowego, zwłaszcza ze względu na przedawnienie karalności czynu). W tym kontekście szczególne znaczenie – choć nie rozstrzygające w sposób samodzielny – ma przeprowadzenie czynności procesowej przedstawienia zarzutów osobie podejrzanej, bowiem świadczy to o znacznym zaawansowaniu postępowania karnego skarbowego, a w szczególności o zgromadzeniu dowodów, które co najmniej uprawdopodobniają zaistnienie czynu zabronionego (por. wyrok NSA z 28 maja 2025 r., II FSK 139/25).

W sprawie niewątpliwe organ przekroczył termin, o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p., gdyż wydał decyzję w 2025 r., a więc po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jego usprawiedliwieniem jest jedynie to, że w dniu [...] lipca 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zdaniem skarżącego było to wszczęcie instrumentalne, a więc skierowane jedynie na termin przedawnienia. Po analizie akt Sąd przyjął, że jedynym usprawiedliwieniem braku instrumentalności, na jakie powołuje się organ jest to, zawarte w odpowiedzi na skargę, że wszczęcie było następcze w stosunku do zebrania materiału dowodowego (k. 26 akt sądowych). Mając na uwadze okoliczności faktyczne oraz prawne WSA uznał, że takie tłumaczenie jest niewystarczające. Nie zawsze zebrany materiał dowodowy w sprawie podatkowej, gdzie zdaniem organu błędnie rozliczono podatek, pozwala na uznanie za celowe, w świetle odpowiedzialności karnej, wszczęcie postępowania w celu ukarania. W sprawie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest dokonane na pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie wykazano innych czynności dokonanych w tym kierunku, nie zawarto wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji i właściwie nie wiadomo dlaczego organ uznał działanie za nieinstrumentalne. Jak wyjaśniono wcześniej wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Zatem prawidłowo przyjął, że instrumentalność wszczęcia jest okolicznością istotną, niemniej błędnie zastosował przepis, gdyż przedstawiony przez niego materiał dowodowy, a właściwie jego brak, nie dawał podstaw do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. takiego, jakiego dokonał organ.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zatem przedstawiona w uzasadnieniu wyroku ocena wiąże organ, wskazaniem jest ponowna analiza kwestii biegu terminu przedawnienia, gdyż jej ostateczny wynik może przesądzić o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Wynik tej analizy ma zasadnicze znaczenie dla odpowiedzi czy dalsze rozważania w sprawie pozostają aktualne, dlatego też WSA nie odniósł się do nich.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie w wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).