Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja w zakresie dotyczącym określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2021r. Przedmiot sprawy koncentruje się wokół kwestii oceny poprawności materialnej zakwestionowanych faktur VAT. Organy mając na względzie zgromadzone w sprawie dowody, uznały, że faktury wystawione przez spółki [...] i [...], w oparciu o które Podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane tj. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zaistniałych między wskazanymi w niej podmiotami. Skarżący twierdzi natomiast, że nabywał towary w dobrej wierze od wskazanych spółek.
W ocenie Sądu zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.
Kontrolując postępowanie organów, w szczególności w kontekście zarzutów co do nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, na co wskazuje uzasadnienie skargi, należy zauważyć, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025r. poz. 111, dalej: "O.p."), której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności, organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p., tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy.
Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z tych przepisów, a ocena dowodów, jakiej dokonały w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ zgromadził wszelkie niezbędne dowody, a następnie dokonał ich wyczerpującej oceny. Analiza ta wykazała, że zakup towarów i usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez spółki [...] i [...] dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W analizie tej uwzględniono wszelkie okoliczności sprawy w zgodzie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a także wzajemne relacje pomiędzy źródłami dowodowymi. Poczynione tak wnioski organu Sąd w całości podziela.
Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), np. w sprawie C-342/87 i sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2013r., sygn. akt I FSK 1559/12, z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014r., sygn. akt I FSK 980/13). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwo (nadużycie) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności.
Podatnik może więc korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08, LEX nr 575434). Z chwilą przyjęcia faktury, a więc jej podpisania i uwzględnienia w księgach, podatnik potwierdza, że akceptuje wszystkie dane w niej zawarte.
W świetle ustaleń faktycznych organów Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z opisanych przez organ 3 faktur wystawionych przez spółkę [...] i 22 faktur wystawionych przez spółkę [...]. Zgromadzony przez organy materiał dowodowy uzasadnia twierdzenia, że nie doszło do transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach, co świadczy o ich nierzetelności. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że ustalone przez organy podatkowe okoliczności dotyczące współpracy spółki Skarżącej z wymienionymi wyżej spółkami wskazują, że wystawione przez te podmioty faktury służyły wyłącznie do wykreowania podatku naliczonego. Całość zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że sporne faktury są nierzetelne, nie dokumentują bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, są to, jak wyjaśnił organ "puste faktury" sensu stricto.
Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie "pustych faktur" w ścisłym tego słowa znaczeniu oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Zasadnie organ wskazał, że nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający (obrót istnieje tylko na fakturze). Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie ustalono, że spółki [...] i [...] momencie wystawiania faktur były podmiotami formalnie zarejestrowanymi jako podmioty gospodarcze i czynni podatnicy VAT, ale w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie stwarzały pozory jej prowadzenia. Świadczą o tym okoliczności, ustalone w oparciu o zebrane dowody, a to mianowicie:
- spółki w okresie objętym kontrolą celno-skarbową nie zatrudniały pracowników, a wartość i rodzaj towarów oraz usług wskazanych na fakturach VAT wykazują konieczność posiadania wyspecjalizowanych pracowników,
- spółki nie posiadały zaplecza osobowego, magazynowego oraz logistycznego do prowadzenia tego typu działalności,
- skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, które mogłyby potwierdzić dokonane pomiędzy nim, a spółkami transakcje; jedynymi dokumentami są faktury,
- Spółki zostały wykreślone przez właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u.
- pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej brak jest informacji o prowadzeniu jakiejkolwiek działalności przez spółki,
- spółka [...] nie posiada organu uprawnionego do reprezentacji podmiotu,
- w okresie objętym kontrolą celno-skarbową Prezesem Zarządu Spółki [...] A. P., który obecnie przebywa w [...], w związku z czym kontakt z nim jest niemożliwy,
- spółka [...] wykazała nabycia towarów i usług od 2 podmiotów tj. [...] sp. z o.o. oraz M. Ł. prowadzącego firmę pod nazwą [...]. W spółce [...] funkcję Prezesa Zarządu pełnił również A. P., a następnie [...] Spółka [...] nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie była kolejnym ogniwem w łańcuchu wprowadzającym do obrotu faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,
- kontakt Skarżącego z przedstawicielami Spółek ograniczał się do telefonów,
- faktury opłacane były gotówkowo,
- Skarżący nie był w siedzibie Spółek.
Wskazać jeszcze należy, że przedmiotem przeważającej działalności spółki [...] było pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania podczas gdy wystawione przez ten podmiot faktury dotyczyły sprzedaży materiałów budowlanych. Z kolei przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej spółki [...] działalność portali internetowych a faktury przez nią wystawione obejmowały sprzedaż materiałów budowlanych oraz usługi remontowo-budowlane.
W świetle powyższego świadomość Skarżącego, jako uczestnika wyłącznie papierowego obrotu fakturami, na których jako wystawca widnieją wskazani kontrahenci, nie budzi żadnych wątpliwości. Zasadny jest zatem wniosek organu, iż faktury VAT dotyczące przedmiotowego postępowania nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a miały służyć jedynie osiągnięciu określonych celów podatkowych.
Ustosunkowując się w tym miejscu do żądań Strony w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego podnieść należy, że ze złożonych przez Skarżącego wyjaśnień wynika, że okres objęty czynnościami kontrolnymi był dla niego bardzo niefortunny z uwagi na narastającą pandemię. Podatnik z uwagi na wzrost cen oraz przerwy w prowadzenia działalności gospodarczej przez jego wcześniejszych kontrahentów zmuszony był do podjęcia współpracy z podmiotami, z którymi wcześniej nie współpracował. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał analizy wykazanych przez Podatnika nabyć według plików JPK_VAT za lata 2018-2021 znajdujących się na platformie WRO System. Na podstawie powyższych danych Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. ustalił, iż żaden z wcześniejszych kontrahentów Strony nie miał przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej z uwagi na narastającą pandemię. W związku z powyższym zarzut Skarżącego, iż nie wiadomo o jakich dostawców z wcześniejszego okresu chodzi, gdyż nie zostali w żaden sposób określeni jest nietrafiony. W aktach sprawy znajdują się wydruki z platformy WRO System, które dotyczą sum zakupów wynikających z transakcji wykazanych przez Skarżącego w latach 2018-2021 (karty 960-963). Ponadto Strona wniosła w skardze o uzupełnienie postępowania o wskazanie zestawień wcześniejszych kontrahentów-dostawców towarów oraz o zestawienie wcześniejszych odbiorców usług ze wskazaniem jakie mieli obroty w okresie objętym kontrolą. Skarżący wniósł również o załączenie do przedmiotowej sprawy akt postępowania dotyczących Spółki [...] oraz [...], a także o uzupełnienie materiałów postępowania o zeznania uzyskane od osób powiązanych ze Spółką [...] oraz [...], oraz sporządzenie zestawienia świadczonych przez niego usług i sporządzenie opinii na podstawie oględzin ile i jakich materiałów zużył realizując usługi. W pierwszej kolejności podnieść należy, iż Skarżący dopiero na etapie skargi wniósł o przeprowadzenie powyższych dowodów. Zatem skoro żądanie nie pojawiło się na etapie wniesionego odwołania, lecz dopiero w skardze - to DIKS nie mógł się do niego ustosunkować w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podstawę przyjętych ustaleń, o których mowa w zaskarżonej decyzji stanowi znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy, który, w ocenie Sądu, został oceniony zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Po drugie wyjaśnić należy, że w przypadku, gdy Skarżący oczekuje uwzględnienia przez organy jego uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, ale jednocześnie nie wykonuje wielokrotnie ponawianych wezwań w toku kontroli celno-skarbowej jak i postępowania podatkowego do złożenia wyjaśnień i przedłożenia stosownej dokumentacji potwierdzającej rzeczywisty charakter transakcji, z których wywodzi prawo do odliczenia, musi liczyć się z negatywnymi konsekwencjami, w postaci pozbawienia go prawa do odliczenia. W sytuacji bowiem, gdy organ podatkowy, w oparciu o przeprowadzone dowody, powziął wątpliwości co do rzetelności transakcji, a z tezą tą Skarżący się nie zgadza, to powinien on przejąć inicjatywę w celu obalenia twierdzeń organu oraz udowodnienia swoich twierdzeń. Skutków zaniechania Strony w tym zakresie nie można przerzucać na organy podatkowe poprzez formułowanie, na etapie skargi, zarzutów, że organy nie przeprowadziły należnego postępowania dowodowego i oparły się wyłącznie na domniemaniach, w sytuacji gdy Skarżący nie składał stosownych dokumentów i nawet podnosząc zarzuty w skardze, również nie przedstawił, że istnieje taki materiał dowodowy, który pozwalałby na całkiem inną ocenę aniżeli ta, której dokonały organy podatkowe. W skardze Skarżący podniósł, że transakcje miały charakter rzeczywisty, ale zebrany w sprawie materiał tego nie potwierdza. Nie budzi wątpliwości, że w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, pomimo wielokrotnych wezwań Skarżący nie przedłożył dowodów faktycznej realizacji badanych transakcji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, jakie wnioski nakazują wyprowadzić z twierdzeń Skarżącego i zeznań świadków logika i doświadczenie życiowe. Organ odwoławczy nie pominął żadnego argumentu Podatnika mogącego mieć znaczenie dla sprawy. Skarżący zaś nie podjął skutecznej polemiki z rozstrzygnięciem organów. Zarzuty skargi powielają w zasadzie twierdzenia odwołania i są w swej treści bardzo ogólnikowe. W szczególności nie wskazują na istnienie materiału dowodowego, który mógłby podważyć ustalenia organów podatkowych. Skarżący nie przywołał bowiem w skardze żadnych okoliczności faktycznych i dowodów, które mogłyby zmienić obraz sprawy wyłaniający się z akt postępowania i uzasadnień decyzji organów podatkowych. Jeśli w ocenie Skarżącego, sporne faktury opisywały rzeczywisty obrót gospodarczy, to jego obowiązkiem było wyjaśnić organowi, jak dokładnie przebiegały i przedstawić wiarygodne dowody, czego jednak w sprawie nie uczyniono. Zaakcentowania przy tym wymaga, że Skarżący przez cały czas trwania kontroli celnoskarbowej i postępowania podatkowego miał pełną możliwość przedstawienia wszystkich istotnych okoliczności oraz dowodów, z czego nie skorzystał.
Skoro wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych usług, nie mogły stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, wobec tego prawidłowo zastosowano art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.
Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.