w przymuszeniu dłużnika do zapłaty, ma jednak prawo dochodzić długu poza sądem. Podkreślił, że dłużnik nie uzyskuje żadnej korzyści majątkowej, bo formalnie nadal jest zobowiązany do wykonania świadczenia. To oznacza, że nie powstaje u niego przychód z nieodpłatnego świadczenia i nie ma on obowiązku zapłaty podatku. Zdaniem skarżącego, nie ma żadnego znaczenia, że Bank "odpisał" sobie wierzytelność i wykreślił ze swoich ksiąg, ponieważ jest to czynność materialno- techniczna, na którą zresztą podatnik nie ma żadnego wpływu. Zdaniem strony przedawnione świadczenie nie jest przysporzeniem trwałym i definitywnym, zatem
w sensie podatkowym podatnik nie osiąga przychodu. Reasumując skarżący stwierdził, że PIT-11 został wystawiony bezpodstawnie, w związku z czym zeznanie podatkowe PIT-37 (po jego automatycznym wygenerowaniu) musiało zostać skorygowane. Podatnik nie miał i nie ma żadnych zaległości wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego
w Ż..
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:
Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, z późn. zm.), zwanej dalej P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w sprawie nie miał zastosowania. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.
Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy
w momencie przedawnienia roszczenia z tytułu umowy kredytu/pożyczki, skarżący uzyskuje przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organów podatkowych z chwilą upływu terminu przedawnienia, obowiązek spełnienia świadczenia nie istnieje, a to oznacza, że otrzymany i niespłacony kredyt stanowi przychód podatkowy, gdyż nieodpłatne świadczenie określa się według kryteriów ustawy podatkowej, a nie według przepisów kodeksu cywilnego. Zatem w momencie upływu terminu przedawnienia roszczenia
z tytułu kredytu/pożyczki, skarżący uzyskuje przychód. Zdaniem natomiast skarżącego nie było przysporzenia, a w rezultacie zachodzą podstawy do stwierdzenia nadpłaty
w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r.
W ocenie tut. Sądu, rację należy przyznać stronie skarżącej, że w niniejszej sprawie przedawniona wierzytelność z tytułu kredytu/pożyczki nie stanowi przychodu dla dłużnika - osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Sąd zauważa, że podobne zagadnienie było przedmiotem oceny sądów administracyjnych np. NSA
w wyrokach: z 8 czerwca 2022 r., II FSK 2766/19; z 3 kwietnia 2024 r., II FSK 844/21
i z 5 kwietnia 2023 r., II FSK 2405/20; w wyrokach WSA w Warszawie z 21 czerwca 2018 r., III SA/Wa 2743/17, z 5 października 2018 r. III SA/Wa 4043/17 i 7 maja 2019 r., III SA/Wa 2087/18; WSA w Opolu z 14 października 2020 r., I SA/Op 106/20; WSA
w Szczecinie z 29 kwietnia 2021 r., I SA/Sz 245/21. Sąd w tut. składzie podziela stanowisko zawarte w tych wyrokach i w swej argumentacji do nich się odwołuje.
W pierwszej kolejności należy podać, że pojęcie przychodu zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Sąd stwierdza, że art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. został naruszony w zaskarżonej decyzji, bowiem błędny - zdaniem Sądu - jest pogląd organu, że przedawnienie wierzytelności cywilnoprawnej takiej jak w niniejszej sprawie, skutkuje powstaniem przychodu (z nieodpłatnego świadczenia) u dłużnika w momencie przedawnienia wierzytelności. Zatem w przypadku gdy roszczenie ulega przedawnieniu, nie można mówić
o otrzymaniu przez jedną ze stron świadczenia nieodpłatnego. Należy mieć na uwadze, że art. 117 § 2 kodeksu cywilnego stanowi, iż po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia. Zastosowany tu zwrot "może uchylić się od jego zaspokojenia" oznacza jednak tylko tyle, że wierzyciel nie uzyska ochrony aparatu państwowego w dochodzeniu przedawnionego roszczenia. Taką cechę roszczenia, które się przedawniło, określa się mianem niezaskarżalności. Wierzyciel przedawnionego roszczenia nie może więc liczyć na wydanie wyroku sądu powszechnego, zasądzającego zapłatę przedawnionej kwoty, jeśli dłużnik w uprawniony sposób powoła się na zarzut przedawnienia (a w niektórych przypadkach nawet i bez podniesienia zarzutu przed dłużnika, a to z tej racji, że
z dniem 9 lipca 2018 r. do art. 117 k.c. dodano § 21, zgodnie z którym "po upływie terminu przedawnienia nie można domagać się zaspokojenia roszczenia przysługującego przeciwko konsumentowi"). Brak możliwości skutecznego dochodzenia roszczenia na drodze sądowej nie oznacza jednak, że zobowiązany nie ma obowiązku wykonania swojego przedawnionego świadczenia. Taki obowiązek pozostaje nadal aktualny, mimo przedawnienia zobowiązania. Obowiązek taki nie ustaje, lecz jedynie przekształca się w tzw. zobowiązanie naturalne. Prawo cywilne nadal traktuje zobowiązanego z przedawnionej wierzytelności jako dłużnika, z tą tylko różnicą, że odmawia wierzycielowi ochrony prawnej, w tym w szczególności odmawia zastosowania przymusu państwowego w celu wyegzekwowania wierzytelności. Prawo cywilne jednak nie uznaje spełnienia takiego świadczenia za świadczenie nienależne, które skutkowałoby bezpodstawnym wzbogaceniem wierzyciela.
Zdaniem tut. Sądu, skoro zobowiązania cywilnoprawne - inaczej niż podatkowe - nie wygasają na skutek przedawnienia, to nie można twierdzić, aby samo przedawnienie kreowało dla dłużnika wymierną korzyść. Prawo podatkowe nie może całkowicie abstrahować od cywilnoprawnej sytuacji dłużnika. Z tych powodów
w związku z samym przedawnieniem roszczenia wierzyciela, nie następuje u dłużnika trwałe przysporzenie majątkowe i nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Na skutek przedawnienia, i w tym właśnie momencie, dłużnik nie uzyskuje żadnej realnej i definitywnej korzyści majątkowej, ponieważ formalnie nadal jest zobowiązany do wykonania tego świadczenia. Tym samym u dłużnika nie powstaje przychód
z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.
Zobowiązany - skarżący na skutek przedawnienia, nie uzyskał żadnego prawa podmiotowego do dysponowania przedmiotem świadczenia, nie nabył np. prawa własności przedawnionej kwoty, nie uzyskał dla siebie żadnego trwałego przysporzenia majątkowego. W świetle prawa jest nadal traktowany jako dłużnik. Na przykład w razie spełnienia świadczenia przedawnionego, nie można żądać jego zwrotu, gdyż nie jest ono nienależne. Dysponując majątkiem stanowiącym równowartość przedawnionego roszczenia zobowiązany nie dysponuje swoim mieniem, zaś podejmując ewentualną decyzję o zwrocie przedawnionego świadczenia, zwróci wierzycielowi to, co zawsze było mu należne. Przejawia się w ten sposób pewne założenie aksjologicznej spójności systemu prawa, które polega na tym, że dłużnik powinien wykonać każde swoje zobowiązanie, nawet to przedawnione, gdyż wymagają tego względy etyczne. Jeśli dłużnik nie spełnia tego zobowiązania, to ocena zaniechania spełnienia świadczenia dłużnika pozostaje niezmiennie negatywna, zaś w majątku dłużnika nie pojawia się żadne przysporzenie wskutek ubytku pasywów.
W świetle utrwalonych w doktrynie i orzecznictwie prawa podatkowego cech przychodu, w tym zwłaszcza cechy definitywności, po stronie dłużnika nie występuje wówczas żadne jego własne przysporzenie majątkowe, a w konsekwencji – nie można też mówić o przysporzeniu trwałym, definitywnym. Owszem – zobowiązany, skoro skorzystał z zarzutu przedawnienia, nie będzie zmuszony do wykonania swojego świadczenia, ale nie stwarza to stanu zaoszczędzenia wydatku, zmniejszenia pasywów, zwolnienia z długu, umorzenia zobowiązania. Taki podatnik nadal jest prawnie zobowiązany świadczyć, zaś jeśli nie świadczy, to postępuje wbrew obowiązkowi prawnemu, co jednak nie powoduje, że przedmiot świadczenia wchodzi do majątku zobowiązanego, i to wchodzi definitywnie.
Warto też wyjaśnić różnicę między umorzeniem wierzytelności przez wierzyciela (zwolnienie z długu) a przedawnieniem roszczenia. Otóż nie należy utożsamiać skutków umorzenia długu i przedawnienia roszczenia. Umorzenie (zwolnienie z długu) jest czynnością prawną, aktem woli, który wywołuje bezpośredni skutek w postaci definitywnego zwolnienia dłużnika z obowiązku świadczenia. Nie bez znaczenia jest też to, że ma tu miejsce akt woli, który znajduje swoje wyraźne uzewnętrznienie. Co do zasady jest jasne kto, kiedy i kogo zwolnił z jakiego zobowiązania. W przypadku zaś przedawnienia po pierwsze nie ma aktu woli, tylko sytuacja ukształtowana "z zewnątrz" przez ustawę. Trudno zatem mówić, że dłużnik otrzymał nieodpłatne świadczenie, skoro wierzyciel nie objawił woli, aby zwolnić dłużnika ze zobowiązania. Nie można stwierdzić, aby wierzyciel cokolwiek "świadczył" na rzecz dłużnika. Przedawnienie następuje
z mocy prawa niezależnie od woli i wiedzy zarówno wierzyciela, jak i dłużnika. Nie ma podstaw do tego, aby twierdzenia o skutkach zwolnienia z długu przenosić na sytuację przedawnienia roszczenia. Nie jest przecież tak, że wierzyciel złożył - tak jak byłoby to przy zwolnieniu z długu - oświadczenie woli, że zwalnia wnioskodawcę z obowiązku spłaty należności.
Zatem zaistniała w przedmiotowej sprawie sytuacja nie jest tożsama w skutkach z sytuacją umorzenia (zwolnienia z długu). Wręcz przeciwnie, dług nadal istnieje.
Z chwilą upływu terminu przedawnienia obowiązek spełnienia świadczenia nie istnieje, ponieważ w prawie cywilnym przedawnienie skutkuje tylko niemożnością dochodzenia roszczenia, a nie wygaśnięciem zobowiązania. Przedawnienie w prawie cywilnym nie powoduje wygaśnięcia obowiązku, lecz tylko wywołuje zmianę w zakresie możliwości jego egzekwowania. Zdaniem Sądu założenie, że z chwilą upływu terminu przedawnienia roszczenia obowiązek spełnienia świadczenia definitywnie przestaje istnieć, jest założeniem błędnym.
W konsekwencji tut. Sąd nie podziela stanowiska organu, że przedawnienie wierzytelności z tytułu kredytu/pożyczki wyczerpuje pojęcie nieodpłatnego świadczenia. Sąd co do zasady zgadza się z tym, że przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć sytuacje, gdy jedna strona świadczy coś na rzecz drugiej, zaś ta nie ma obowiązku wykonać świadczenia wzajemnego stanowiącego ekwiwalent otrzymanego świadczenia. Rzecz jednak w tym, że w niniejszej sprawie na skutek przedawnienia nie ustał obowiązek świadczenia wzajemnego ze strony kredytobiorcy (pożyczkobiorcy). Mimo zatem upływu terminu przedawnienia, nie wystąpiło nieodpłatne przysporzenie na rzecz skarżącego. Przedawnienie nie jest tym "zdarzeniem", które zamienia umowę wzajemną (kredyt/pożyczkę) w źródło przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń.
Organ w decyzji zajmuje jednoznacznie sztywne stanowisko, że przychód podatkowy z tytułu przedawnionego roszczenia powstaje i to w momencie upływu terminu przedawnienia. Oceniając w szerszej perspektywie, jest to nieracjonalne choćby z tego powodu, że organ nie pozostawia marginesu dla zachowań nie mieszczących się w takim schemacie, że dłużnik jest świadomy przedawnienia i albo broni się zarzutem przedawnienia, albo też (jeśli dłużnik jest konsumentem) sąd
z urzędu dostrzeże przedawnienie (art. 117 § 2 i 21 k.c. po nowelizacji). Jeśli jednak dłużnik – abstrahując od przyczyn – dobrowolnie spełniłby świadczenie, to mielibyśmy do czynienia z sytuacją, w której należałoby opodatkować u dłużnika korzyść, której – ekonomicznie – wcale przecież nie odniósł. Nie można zgodzić się
z poglądem, że upływ terminu przedawnienia należy utożsamić z momentem osiągnięcia przez dłużnika przychodu z tytułu nieopłatnego świadczenia. Osiągnięcie jakiegokolwiek rzekomo "realnego przysporzenia majątkowego" w wielu przypadkach nie będzie miało miejsca, jeśli np. dłużnik nieświadomy przedawnienia spełni świadczenie.
Zdaniem tut. Sądu, "realność" nie tylko przysporzenia majątkowego, ale nawet jakiejkolwiek korzyści już w momencie upływu terminu przedawnienia nie występuje. To, czy rzeczywiście upływ terminu przedawnienia przyniósł dłużnikowi jakiekolwiek realne korzyści, czy faktycznie wpłynął na sytuację dłużnika, uzależnione jest od postawy dłużnika (spłaca dług lub nie). Chodzi o postawę po upływie terminu przedawnienia. Oczywistym jest, że sam upływ terminu przedawnienia jako taki nie przynosi dłużnikowi korzyści, ten moment tylko otwiera nową sytuację prawną, ale czy i na ile ktoś skorzysta na tym "nowym otwarciu", to już inna kwestia.
Zdaniem Sądu tak długo, jak długo wierzyciel nie zrzeknie się roszczenia, nie zwolni dłużnika z długu, to nie ma mowy o realnej, nieodwracalnej (definitywnej, trwałej) korzyści dłużnika, mimo upływu terminu przedawnienia. Definitywny wniosek organu, że już w momencie przedawnienia dłużnik uzyskał przychód z nieodpłatnych świadczeń –
w realiach niniejszej sprawy - zdaniem Sądu nie ma uzasadnienia. Mimo upływu terminu przedawnienia, wierzytelność nadal przecież istnieje.
W ocenie Sądu, argumentu przeciwko stanowisku zaprezentowanemu
w zaskarżonej decyzji dostarcza także wykładnia systemowa wewnętrzna ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otóż, wartość przedawnionych zobowiązań jest przychodem z działalności gospodarczej, ale jest tak nie dlatego, że mieszczą się one w ogólnym pojęciu przychodu, ale dlatego, że ustawodawca expressis verbis nakazał je zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej. Art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi ogólnie, co jest przychodem z działalności gospodarczej, zaś art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że przychodami z działalności gospodarczej są również "pkt 6) wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z wyjątkiem (...)". W słowie "również" - zdaniem Sądu - zawiera się istota wskazująca na to, że bez tego przepisu, przedawnione zobowiązania przychodem nie byłyby. Zatem potrzebna była wyraźna wola ustawodawcy zwerbalizowana w pkt 6), aby zaliczyć je do przychodów. Takiego zastrzeżenia, dodatkowego przepisu wskazującego, że przychodem są "również" przedawnione zobowiązania - nie ma jednak ani w art. 11, ani w art. 20 u.p.d.o.f. Z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że przedawnione zobowiązania są przychodami wtedy i tylko wtedy, gdy ustawodawca wyraźnie tak wskazał. Gdyby przedawnione zobowiązania były przychodami "z natury rzeczy", to przepis art. 14 ust. 2 pkt 6) u.p.d.o.f. byłby przecież zbędny.
W rezultacie zdaniem Sądu dopatrywanie się w pojęciu przychodu zawartym
w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. także przedawnionych zobowiązań - takich jak w tej sprawie – stanowi niedopuszczalną analogię na niekorzyść podatnika, próbę rozciągnięcia zakresu opodatkowania na sytuacje nieprzewidziane wyraźnie w ustawie podatkowej. Zatem, jakkolwiek wartość przedawnionego zobowiązania z tytułu kredytu stanowi przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6) u.p.d.o.f., to nie można uznać, że stanowi również przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zakres pojęcia przychodu z działalności gospodarczej (art. 14, 14b u.p.d.o.f.) jest pod wieloma względami z woli ustawodawcy inny niż zakres ogólnego pojęcia przychodu
w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. To, że takie różnice istnieją nie jest niczym niecodziennym biorąc pod uwagę specyfikę poszczególnych źródeł przychodów. Przedawnione zobowiązanie jest zdaniem Sądu jednym z przykładów odmiennego traktowania przez ustawodawcę tego samego zjawiska na gruncie różnych źródeł przychodów.
Z podanych przyczyn tut. Sąd nie podziela stanowiska przeciwnego.
W konsekwencji Sąd uznał, że organ naruszył art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdzając, że wnioskodawca w momencie upływu terminu przedawnienia uzyskał przychód z nieodpłatnych świadczeń, tj. przedawnienia kredytu/pożyczki.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję (pkt 1 sentencji wyroku).
O kosztach postępowania (pkt 2 sentencji wyroku) orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).