W odniesieniu do treści skargi należy powtórzyć i podkreślić, że sąd administracyjny kontroluje decyzję pod względem zgodności z prawem. W sprawie polegało to na skontrolowaniu decyzji według prawidłowości dokonania przez organ podatkowy wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, a więc ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2022r. poz. 1452 ze zm.; dalej także jako: "u.p.o.l."). Kontrola legalności zaskarżonej decyzji dotyczyła zatem tego, czy organy obu instancji miały prawo w ustalonym stanie faktycznym do opodatkowania w 2022r. powierzchni nieruchomości 349,45 m2 (udział w hali garażowej 110/250) według najwyższej stawki, tj. stawki przewidzianej dla budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą.
Odnosząc się do treści skargi wymaga podkreślenia, że zaskarżona decyzja SKO z [...] lutego 2025r. nr [...] dotyczy wymiaru podatku od nieruchomości za 2022r. Podatnik w różnych fragmentach skargi odnosił się do różnych lat podatkowych (2023r. na 1 stronie skargi, 2024r. na 2 i 7 stronie skargi). W ocenie Sądu określenie zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego zostało wskazane w tytule pisma ("Skarga od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2025 roku w sprawie [...]).
Oceniając zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził, że doszło do prawidłowego zastosowania przez organy podatkowe przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025r. poz. 111; dalej także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa"). Nadmienić należy, że Podatnik w treści skargi odwołał się do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a.). Sąd wskazuje jednak, że zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. Z kolei art. 2 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe.
Przechodząc do oceny przeprowadzonego przez organy postępowania wskazać należy, że organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że organy powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają (por. też A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, 2006, s. 248, Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1996r., s. 174, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1944/09). W ocenie Sądu w toku postępowania podatkowego wypełnione zostały obowiązki nałożone na organy przepisami Ordynacji podatkowej. Mając na względzie argumentację Skarżącego należy zaznaczyć, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym.
W sprawie prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.
Według art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: budynki lub ich części.
Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od gruntów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków – 1,03 od 1 m2 powierzchni.
W myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym, że stawki nie mogą przekroczyć rocznie, od budynków lub ich części, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 25,74 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej.
Wskazać należy, że na tle tych przepisów w orzecznictwie sądowym początkowo dominował pogląd, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przyjmowano, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 lipca 2014r., sygn. akt II FSK 1349/14; z dnia 23 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 1398/13).
Inne spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej także jako: "TK", "Trybunał") z dnia 12 grudnia 2017r., sygn. akt SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.
W kolejnym wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
W wyrokach tych Trybunał nie rozwinął znaczenia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zagadnienie to było przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej także jako: "NSA") (por. wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21; z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4060/21; z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 1732/21; z dnia 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4049/21), w którym doprecyzowano powyższe pojęcie. W wyrokach tych podkreślono, że okoliczność posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jej aktywnością gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:
1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej lub
2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, lub
3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo
- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko wyrażone w powołanych orzeczeniach NSA. Oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę m.in. status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną (osobistą). Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącym osobą fizyczną, nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną (tak: wyrok NSA z 29 października 2024 r., sygn. akt III FSK 1559/22).
Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego w ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji były uprawnione do opodatkowania w 2022r. powierzchni nieruchomości 349,45 m2 (udziału w hali garażowej 110/250) według najwyższej stawki [...] zł/m2, tj. stawki przewidzianej dla budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą. Z akt sprawy wynika, że Skarżący w 2022r. był przedsiębiorcą (str. 1 aktu notarialnego Rep. A nr [...], mail Skarżącego z [...] marca 2022r.). W umowie sprzedaży z [...] marca 2022r. Skarżący oświadczył, że nabywa lokal niemieszkalny-użytkowy położony w B. przy ul. [...] oraz udział wynoszący 110/250 części w prawie własności lokalu niemieszkalnego stanowiącego halę garażową (garaż wielostanowiskowy) znajdujący się w B. przy ul. [...], a w ramach nabytego udziału w hali garażowej nabywa prawo wyłącznego korzystania z miejsc postojowych nr 6, 7, 9, 10, 13, 14, 16, 21, 22, 24 i 25. Nabycie przedmiotu umowy sprzedaży zostało dokonane w ramach i na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą J. Ś., NIP [...] (str. 8 aktu notarialnego). Z § 8 aktu notarialnego wynika, że Podatnik dokonał wyboru opodatkowania dostawy z tytułu umowy sprzedaży podatkiem od towarów i usług. Z § 12 aktu notarialnego wynika, że podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy nie został pobrany na podstawie art. 2 pkt 4 lit a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2022r. poz. 111; dalej także jako: "u.pcc."). Następnie w odpowiedzi na wezwanie Prezydenta B. Skarżący w piśmie z [...] października 2024r. oświadczył, że miejsca postojowe nr 6, 7, 9, 10, 13, 14, 16, 21, 22 i 25 są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej a ponadto "są zajęte do działalności gospodarczej od [...] marca 2022 r. do dnia dzisiejszego".
W ocenie Sądu w toku postępowania podatkowego Skarżący nie przedstawił dowodów przemawiających za zastosowaniem w 2022r. względem Podatnika innej stawki podatku od nieruchomości niż stawka przewidziana dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W odwołaniu Skarżący powołał się na załączone do tego pisma dokumenty i wyjaśnił, że popełnił oczywistą omyłkę składając deklarację na podatek od nieruchomości. Podał, że nabywając nieruchomość wstąpił w stosunek najmu na czas określony pomiędzy sprzedającym a spółką [...] [...]. Miejsca w garażu podziemnym nie były składową umowy najmu. Z umowy najmu z [...] kwietnia 2016r. wynikał dla Skarżącego obowiązek udostępnienia odpłatnie 15 miejsc parkingowych, w czasie dwóch dni w każdym tygodniu trwania umowy, dla pracowników oraz klientów najemcy. Podał, że wynajmuje te 15 miejsc parkingowych od firmy [...] W. O. i podnajmuje [...] [...] przez cały czas trwania umowy. Do odwołania Skarżący załączył jednak umowę najmu miejsc postojowych z [...] W. O. z [...] stycznia 2023r. Umowa ta została zatem zawarta po zakończeniu 2022r. Brak było w związku z tym podstaw do uznania przez SKO argumentacji Skarżącego za zasadną bowiem Podatnik nie przedstawił wraz z odwołaniem dokumentów potwierdzających jego stanowisko w sprawie. Wprawdzie Skarżący w złożonym odwołaniu stwierdził, że od dnia nabycia powierzchnie garażowe nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jednak nie przedstawił w tym zakresie dowodów, które podważyłyby oświadczenia złożone przez Podatnika w akcie notarialnym rep. A nr [...]. Załączone do odwołania dokumenty nie wyjaśniły bowiem - zgodnie z oczekiwaniem Skarżącego - statusu spornej hali garażowej w okresie od dnia nabycia ([...] marca 2022r.) do końca 2022r.
W ocenie Sądu słusznie Kolegium wskazało na to, że od całej ceny (sprzedaży lokalu użytkowego i garażu wielostanowiskowego) Podatnik zapłacił podatek od towarów i usług (VAT). Stosownie do art. 2 pkt 4 lit a u.pcc. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany: a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem umów sprzedaży, których przedmiotem jest lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, opodatkowanych zgodnie z art. 7a (niemającym zastosowania w sprawie).
W sprawie mamy więc do czynienia z taką sytuacją, w której Podatnik z jednej strony w umowie, na podstawie której nabył nieruchomość w 2022r. dokonał wyboru opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w związku z czym podatek od czynności cywilnoprawnych nie został pobrany, a z drugiej strony w tym samym roku podatkowym (2022r.) zamierzał skorzystać z opodatkowania przedmiotu nabycia podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Sąd w pełni aprobuje stanowisko organu, iż nie można akceptować takiego stanu rzeczy, w którym w zależności od tego, co jest korzystniejsze na gruncie różnych przepisów prawa podatkowego, nieruchomość raz będzie traktowana przez podatnika jako związana z działalnością gospodarczą (dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegającym odliczeniu) i innym razem jako niezwiązane z tą działalnością (na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości).
W ocenie Sądu podnoszona przez Podatnika w skardze okoliczność, że z miejsc parkingowych korzystają mieszkańcy budynku nie zmienia zasadniczego przeznaczenia hali garażowej i nie podważa złożonego przez Skarżącego w akcie notarialnym oświadczenia, iż przedmiot umowy sprzedaży nabył w ramach i na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Trafnie zatem organ przyjął, że związek spornych miejsc parkingowych (udziału w hali garażowej) z działalnością gospodarczą nie wynika – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - z samego faktu ich posiadania przez Skarżącego. W orzecznictwie sądowym trafnie podkreśla się, że "związanie" gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie" (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej, którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23).
Należy też zauważyć, że w przypadku podatku od nieruchomości nie ma znaczenia czy przedmiot opodatkowania przynosi efekty finansowe. W swej konstrukcji podatek ten nie nawiązuje do efektów ekonomicznych. Podatek od nieruchomości zalicza się do podatków majątkowych. Przedmiotem opodatkowania jest posiadanie majątku (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, str. 532). Nie jest więc istotne, czy i jak wykorzystywany jest przedmiot opodatkowania oraz jakie (i czy w ogóle) przynosi zyski. Tak więc akcentowana w skardze okoliczność, że "zakupiony udział w nieruchomości parkingowej nie był i nie jest nastawiony na zysk" nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.
Słusznie zatem, w ocenie Sądu, Kolegium stwierdziło, że sporna nieruchomość w 2022r. wchodziła w skład prowadzonego przez Podatnika przedsiębiorstwa i mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej zaś Prezydent B. prawidłowo zastosował najwyższą stawkę podatku od nieruchomości. Zaskarżona decyzja – wbrew twierdzeniom skargi – nie została wydana przedwcześnie. Organ dysponował bowiem materiałem dowodowym odnoszącym się do 2022r. (którego dotyczy zaskarżona decyzja) wskazującym jednoznacznie na związanie spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą Podatnika.
Zdaniem Sądu chybione w kontrolowanej sprawie okazały argumenty Skarżącego, iż sam fakt nabycia nieruchomości jako przedsiębiorca nie obliguje organu do ustalania wymiaru podatku od nieruchomości w kolejnych latach w wysokości ustalonej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W rozpatrywanej sprawie dotyczącej 2022r. organ ustalił wysokość podatku od nieruchomości w roku nabycia tej nieruchomości. Treść aktu notarialnego oraz zapłacenie VAT zamiast PCC świadczyły o związaniu nieruchomości – przynajmniej w 2022 r. – z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą.
Końcowo podać należy, że Sąd oddalił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wnioski dowodowe Podatnika. Przepis ten stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
Przewidzianą w art. 106 § 3 p.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu należy rozumieć jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie do sytuacji wystąpienia wątpliwości związanych z ustaleniami zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Przepis powyższy nie może bowiem służyć podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd administracyjny za podstawę wyrokowania, z którymi strona skarżąca się nie zgadza. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego ma charakter fakultatywny i odnosi się tylko do dowodu z dokumentu. Tymczasem Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Podatnika a także z wizji lokalnej. Wnioski te nie zasługiwały zatem na uwzględnienie.
Wobec powyższego na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl
J. Ziołek T. Wójcik L. Kleczkowski