W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
Z ustaleń organu wynika, że Skarżąca została zarejestrowana w dniu [...] lutego 2022 r. Od daty rejestracji prezesem zarządu w Spółce Skarżącej i jednocześnie posiadaczem 50% procent udziałów jest I. O.. Do [...] listopada 2023 r. (a zatem w okresie objętym postępowaniem podatkowym) wiceprezesem zarządu Spółki oraz jej drugim wspólnikiem, posiadającym tyle samo udziałów, była K. L. (obecnie [...].
Odnośnie zakwestionowanych faktur nabycia towarów z dnia [...] lipca 2022 r. na łączną kwotę netto [...] zł od S. R. P. S.. z o.o. organy wskazały, że przedmiotem transakcji zgodnie z treścią dokumentów były powtórnie wprowadzone do użytku kable i przewody elektryczne, płytki komputerowe oraz laptopowe, dyski twarde. Z oświadczenia kontrahenta Spółki wynikało, że za organizację transportu towarów odpowiedzialna była spółka M. C., ona też ponosiła związane z tym koszty. Towary były odbierane przez Skarżącą partiami, z miejsca prowadzenia działalności przez spółkę S. R. P., przez I. O. i następnie transportowane do M. C..
Z wyjaśnień Skarżącej wynika, że przedmiotem jej działalności w lipcu 2022 r. było pośrednictwo w nawiązywaniu kontaktów handlowych pomiędzy partnerami biznesowymi z różnych części [...]. Dopiero w dalszej perspektywie po uzyskaniu decyzji środowiskowej od Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska miała zająć się przetwarzaniem i recyklingiem urządzeń elektronicznych. Co do okoliczności transakcji Spółka podała, że rozpakowywała towaru, ponieważ towar jechał od razu do miejsca docelowego. Towar był przewożony bezpośrednio po załadunku w R. C. do odbiorcy (N. C.) w G. W.. Ponadto za transport odpowiedzialna była firma N. C. K. P., koszty transportu również ponosiła ta firma. Transport był też realizowany przez pracowników N. C., M. G. i I. O.. Ponadto Skarżąca w okresie, w którym miało dojść do zakwestionowanych transakcji nie dysponowała infrastrukturą techniczną, urządzeniami i pojazdami, nie posiadała żadnych magazynów i nie zatrudniała pracowników oraz nie ponosiła kosztów związanych z jej funkcjonowaniem. Organ zasadnie zwrócił uwagę na powiązania osobowe między Skarżącą a N. C. K. P.. Z jednej strony prezes Skarżącej – I. O. była zatrudniona na podstawie umowy o pracę w N. C. K. L. w charakterze przedstawiciela handlowego od maja 2020 r. Z drugiej zaś, jak wyżej wskazano, K. L. była wspólnikiem i wiceprezesem zarządu Skarżącej. W tym kontekście ustalono, że K. L., jako wiceprezes zarządu Skarżącej wystawiła faktury na rzecz swojej firmy (N. C.) w programie "szybka faktura.pl". Taka faktura była następnie automatycznie przesyłana na adres mailowy tejże firmy. Z kolei I. O. nie pamiętała dokładnie, ile towarów, na jaką wartość nabywała i sprzedawała miesięcznie w okresie objętym kontrolą. Zajmowała się ona zakupem i sprzedażą towaru, jednakże nie orientowała się jak faktury były przekazywane, kto i w jaki sposób je podpisywał, w jaki sposób były, gdzie odbierane przez kontrahentów, ponieważ tymi sprawami zajmowała się K. P.. I. O. wskazała ponadto, że Spółka nie musiała posiadać środków, ponieważ płatność za towar następowała bezpośrednio od N. C. K. P. do S. R. R. S.. z o.o. Kwestiami dotyczącymi płatności zajmowała się zaś K. P..
W ocenie Sądu stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd zauważa, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "klasyczny" sposób, tj. poprzez (zazwyczaj) sprawdzanie (tylko) okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń.
Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.
Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.
Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego (w stopniu, który nakazywałby uwzględnienie skargi) i dołożyły wszelkich starań, aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Sąd podziela stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że dowody zgromadzone w sprawie jednoznacznie wskazują, że zakwestionowane faktury były "puste", tj. nie towarzyszyła im realna dostawa towarów, na co wskazują przywoływane okoliczności, a Skarżąca w mając tego świadomość przyjęła je do rozliczenia. Wskazują na to przedstawione w zaskarżonej decyzji łącznie z uwzględnieniem występujących powiązań ocenione okoliczności jak:
. niespójność informacji w zakresie przedmiotu działalności Spółki, gdzie z jednej strony podano, ogólnie ujmując, gospodarkę odpadami, po czym wskazano na pośrednictwo w nawiązywaniu kontaktów handlowych pomiędzy partnerami biznesowymi,
. zakres czynności podejmowanych przez I. O. jako prezesa zarządu Spółki zbieżny z obowiązkami wykonywanymi jako pracownik kontrahenta Skarżącej,
. jedynym klientem Spółki był podmiot (N. C. K. P.) będący pracodawcą prezesa zarządu Skarżącej, zaś jako jedyny dostawca towaru występuje spółka S. R. P., z którą I. O. współpracowała już od kilku lat jako przedstawiciel handlowy firmy N. C.,
. K. P. - wiceprezes zarządu Spółki - zajmowała się natomiast całością obsługi księgowej Spółki, a także w ramach prowadzonej przez siebie działalności organizowała i opłacała transport towarów rzekomo zamówionych przez M. C. Sp. z o.o.,
. I. O. – będąc prezesem zarządu Skarżącej – nie potrafiła wskazać choćby przybliżonej wartości dotyczących wykazanych przez Spółkę w lipcu 2022 r. nabyć (jak również wykazanych dostaw), wysokości stosowanej marży, informacji związanych z wystawieniem faktur obiegiem dokumentów,
. transport realizowali pracownicy N. C. – M. G. i I. O., która zgodnie z zeznaniami K. P. wykonywała to zadanie właśnie jako pracownik ww. podmiotu, a nie jako prezes zarządu M. C. Sp. z o.o.
. organy zidentyfikowały tzw. odwrócony łańcuch płatności polegający na tym, że należności za wykazany w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez spółkę S. R. P. towar regulowała K. P. przekazując środki pieniężne z konta swojej firmy (N. C.) na konto Skarżącej, po czym dokonywała z niego przelewu środków pieniężnych na rachunek bankowy S. R. P. S.. z o.o.,
. Spółka nie zawierała żadnych pisemnych umów, co jest naturalną praktyką w obrocie gospodarczym choćby ze względu na możliwość zabezpieczenia własnych interesów,
. brak dokumentów potwierdzających przyjęcie dostawy wynikał z tego, że w ocenie K. P. nie było takiej potrzeby z uwagi na fakt, iż była właścicielem firmy N. C. i jednocześnie wiceprezesem M. C. Sp. z o.o. i wszystko było monitorowane na bieżąco,
. K. P. sama wystawiała jako wiceprezes spółki M. C. faktury sprzedaży na rzecz swojej firmy i przekazywała je na adres mailowy własnej N. C..
W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, że zakwestionowane faktury VAT, które miały być wystawione przez S. R. P. S.. z o.o. nie dokumentują nabyć wymienionych w nich towarów. Wszystkie okoliczności, szczegółowo omawiane przez organ w decyzji, zdaniem Sądu jednoznacznie wskazują na to, że Skarżąca przyjęła do rozliczenia zakwestionowane "puste" faktury świadomie i nie dokumentują one rzeczywistych transakcji.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności wskazać należy, że w art. 86 u.p.t.u. uregulowano prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 2 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
W doktrynie wskazuje się, że w art. 86 wprowadzono instytucję podatku naliczonego, fundamentalną dla konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, która została przez ustawodawcę oparta na metodzie "fakturowej". Konstrukcja zobowiązania podatkowego w podatku VAT określona jest jako wartość stanowiąca kwotę podatku należnego pomniejszoną o kwotę podatku naliczonego zapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu. Ta "potrącalność" podatku naliczonego ma więc charakter zasadniczy (...) (por. T. Michalik, VAT Komentarz Wydanie 10., Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 726). Przy czym niezmiernie istotne jest, że podatek naliczony podatnik może odliczyć od podatku należnego na podstawie faktury.
Wobec powyższego wskazać należy, że zasadą jest, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo podatnika może jednak w szczególnych sytuacjach zostać przez organ podatkowy zakwestionowane. Ustawodawca bowiem mając na celu unikanie wykorzystania przez nieuczciwych podatników tzw. "pustych" faktur, wystawianych w związku z fikcyjnymi transakcjami (czyli takimi, które nie miały miejsca) w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wprowadził ograniczenie. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.
Zatem jeśli wystawiona faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, wówczas podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z czynności wskazanych na fakturze. Samo posiadanie przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Konieczne jest, aby faktura - stanowiąca podstawę do odliczenia - dokumentowała rzeczywistą transakcję gospodarczą. Niespełnienie tego wymogu, wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawioną fakturą.
Wzajemna relacja art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy m.in. w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1557/12 w którym Sąd ten stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi".
Wskazać należy, że w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, TSUE orzekł, że art. 17 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE z 1977 r. L 145/1, dalej: szósta dyrektywa) należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi, będącemu odbiorcą faktury, prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał stwierdził, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., niepubl., EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., C-572/11, niepubl., EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).
Ustalenie, że czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia nie miały miejsca, przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 349/11). W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie daje uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności tworzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.
W świetle przytoczonych powyżej okoliczności trudno przypuszczać, aby Skarżąca nie miała świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Skarżąca brała udział w obrocie "pustymi" fakturami opisującymi transakcje, których w rzeczywistości nie było. W takiej sytuacji organ nie miał obowiązku badania czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem podatkowym. Jak już bowiem zaznaczono w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, którym nie towarzyszy rzeczywista dostawa towarów badanie dobrej wiary nie jest wymagane (por. wyroki NSA: z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16; z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15; z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15; z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 493/17). Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru od tego kontrahenta i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu w sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a Skarżąca świadomie przyjmując taką fakturę brała udział w takich działaniach.
Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ zasadnie zastosował także art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do wystawianych przez Skarżącą faktur i określił podatek do zapłaty wynikający ze 3 faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz N. C. K. L. wymienionych w sentencji zaskarżonej decyzji. Stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten odpowiada treści art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE, który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia art. 203 wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli ustalenia własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia podatku naliczonego przez odbiorcę faktury. Przy czym to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na podatniku (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 198/13). W realiach rozpoznawanej sprawy doszło do wystawienia takich właśnie faktur. Nie zostało przy tym wyeliminowane ryzyko uszczuplenia należności Skarbu Państwa, z uwagi na możliwość odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wystawionych przez Skarżącego fakturach VAT, o których wyżej mowa. Jak zasadnie wskazał organ Spółka wprowadzając do obrotu prawnego i przekazując N. C. K. P. powyższe faktury umożliwiła posłużenie się nimi w celu bezpodstawnego obniżenia podatku należnego, co doprowadziło do powstania takiego ryzyka powstania uszczupleń podatkowych, a nie jego wyeliminowanie.
Ponadto należy zgodzić się z organem, że uzasadnione było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Jednocześnie w myśl art. 112b ust. 2b u.p.t.u. przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:
1) okoliczności powstania nieprawidłowości;
2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;
3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;
4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;
5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.
W ocenie Sądu nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 112c pkt 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:
1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,
2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności
. wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.
Zgodzić się trzeba z organem, że w rozpatrywanej sprawie znajduje zastosowanie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., który dotyczy posługiwania się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Przepis ten jest tożsamy z regulacją zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przy tym pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1561/22, że przesłanka określona w powyższym przepisie znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc, że czynności w niej opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu. Innymi słowy, działanie z art. 112c u.p.t.u. musi być działaniem zawinionym, a na organie ciąży obowiązek wykazania takiego działania podatnika.
Wskazać również należy, że TSUE w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, badając kwestię zgodności art. 112b ust. 2 u.p.t.u. z prawem unijnym stwierdził, iż art. 273 Dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Orzeczenie to jednak nie będzie jednak miało znaczenia przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy, bowiem dotyczy sytuacji tzw. podatnika "nieświadomego", podczas gdy w niniejszej sprawie organ wykazał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że Skarżąca była świadomym podmiotem uczestniczącym w procederze wystawiania "pustych" faktur, mających dokumentować transakcje gospodarcze, które faktycznie nie miały miejsca.
W rozpoznawanej sprawie organy wykazały jednak, że Skarżąca posłużyła się zakwestionowanymi fakturami mającymi dokumentować nabycie towarów oraz wprowadziła do obrotu puste faktury w sposób świadomy. Do wniosku takiego prowadzą m.in. ustalone powiązania Skarżącej z N. C. K. P., brak orientacji prezesa zarządu Spółki w zakresie okoliczności związanych z jej funkcjonowaniem, stosowanie odwróconego łańcucha rozliczeń.
Jednocześnie z decyzji organów wynika, że przeanalizowały one okoliczności istotne z punktu widzenia wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego, w tym skalę uszczupleń oraz fakt świadomego posłużenia się fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie było działaniem automatycznym. W swoim stanowisku organ przedstawił okoliczności uzasadniające wysokość ustalonego Skarżącej dodatkowego zobowiązania.
Ponadto należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odnośnie braku uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u. W istocie rzeczy przepis ten nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż został uchylony z dniem 1 stycznia 2021 r. na podstawie art. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.
Jednocześnie Sąd nie przychylił się do wniosku o rozpoznanie sprawy w innym terminie niż wyznaczony zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia [...] lipca 2025 r. z powodu urlopu pełnomocnika Skarżącej. Zgodnie z art. 109 p.p.s.a. rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności. W ocenie Sądu w sprawie okoliczności takie nie wystąpiły. Należy zauważyć, ze Skarżąca udzieliła radcy prawnemu pełnomocnictwa do jej reprezentowania w niniejszej sprawie m.in. w postępowaniu sądowoadministracyjnym wyraźnie wskazując na prawo do udzielenia pełnomocnictwa substytucyjnego. Na gruncie powołanego wyżej przepisu w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że nieobecność pełnomocnika strony wywołana urlopem wypoczynkowym nie jest ani nadzwyczajnym wydarzeniem ani przeszkodą o jakich mowa w tym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt II GSK 273/10 – wraz z powołanym tam orzecznictwem). Ponadto NSA, w odniesieniu do podania urlopu wypoczynkowego jako powodu do odroczenia rozprawy wskazuje, że w sytuacji gdy z żadnych oświadczeń pełnomocnika nie wynika, aby było to zdarzenie nagłe, a ponadto skierowane do sądu pisma nie wskazuje przyczyn uniemożliwiających ustanowienie substytuta, co czyni wniosek o odroczenie rozprawy niespełniającym przesłanek z art. 109 p.p.s.a. Oceniając na gruncie niniejszej sprawy, czy warunki wskazane w art. 109 p.p.s.a. zostały spełnione należy mieć również na względzie uregulowanie zawarte w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP nakazujące rozpatrywanie spraw bez nieuzasadnionej zwłoki (por. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1619/07). Także w piśmiennictwie wskazuje się, że nieobecność pełnomocnika strony na rozprawie, spowodowana jego urlopem wypoczynkowym, nie jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem, którego nie można przezwyciężyć (por. J.P. Naworski, Odroczenie rozprawy ze względu na kolizję terminów rozpraw pełnomocnika procesowego, Przegląd Prawa Handlowego 2004, nr 11, s. 54). Wprawdzie pogląd ten wyrażono w odniesieniu do regulacji art. 214 k.p.c., jednakże z uwagi na jego treści z art. 109 p.p.s.a. znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.
Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.
J. Janiszewska-Ziołek H. Adamczewska-Wasilewicz T. Wójcik