W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143; dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).
Z przepisów art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane w dalszej części uzasadnienia). Zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Istota sporu sprowadza się zasadniczo do przesądzenia prawidłowości zastosowania przez Dyrektora KIS przepisów art. 14b § 2 i art. 14b § 2a pkt 1 w zw. z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji oceny, czy
w rozpoznawanym stanie faktycznym i prawnym ziściła się przesłanka odmowy wszczęcia postepowania w sprawie z wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Mając na uwadze przedstawiony przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, sformułowane pytania oraz zarzuty podniesione w skardze, Sąd podziela stanowisko organu, zgodnie z którym zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p. Analizując zaistniały spór należy
w pierwszej kolejności wskazać i omówić przepisy istotne z punktu widzenia wydanego rozstrzygnięcia o utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.
Stosownie do art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie
o odmowie wszczęcia postępowania. Użyty w ww. przepisie zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. W pojęciu tym mieszczą się wszelkie okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji.
Zgodnie z art. 14b § 1 i § 2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Na podstawie art. 14b § 2a pkt 1 O.p. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego: regulujące właściwość, uprawnienia
i obowiązki organów podatkowych. W myśl art. 14b § 3 ww. ustawy, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zatem żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy
w ramach tego podatku. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację jak - w dotyczącym go stanie faktycznym - organ interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tegoż podatku. Podkreślić należy, że interpretacja ma dwie funkcje: informacyjną i gwarancyjną. Pierwsza z nich służy wyjaśnieniu treści przepisów prawa podatkowego, druga natomiast ma na celu stworzenie takiej sytuacji prawnej podatnika, w której będzie on mógł powołać się na korzystną dla siebie interpretację, gdyby w toku konkretnego postępowania podatkowego organ podatkowy zaprezentował inny pogląd niż wynikający z interpretacji. Te dwie funkcje interpretacji są nierozłączne. Co istotne, stosownie do art. 14b § 1 O.p., Dyrektor KIS wydaje interpretacje prawa podatkowego
w oparciu o przedstawiony we wniosku opis, a nie o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Jest przy tym związany opisem sprawy przedstawionym przez wnioskodawcę, nie przeprowadza postępowania dowodowego, nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń faktycznych w analizowanej sprawie.
Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Wnioskodawca domagał się, aby rozstrzygnąć:
1) czy w świetle art. 76 § 1 w zw. z art. 76b § 1 oraz art. 49 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może z urzędu zaliczyć zwrot podatku od towarów i usług na poczet rat zaległości podatkowej, których termin płatności - zgodnie z decyzją ratalną - jeszcze nie nastąpił?
2) czy raty wynikające z decyzji o rozłożeniu na raty, które nie stały się jeszcze wymagalne, stanowią "zaległość podatkową" lub "bieżące zobowiązanie" w rozumieniu art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej?
3) czy w przypadku posiadania przez Wnioskodawcę ważnych i wykonywanych decyzji ratalnych, organ podatkowy jest zobowiązany do wypłaty zwrotu podatku od towarów
i usług na rachunek bankowy, o ile Wnioskodawca nie posiada innych wymagalnych zaległości oraz nie złożył wniosku o zaliczenie zwrotu podatku na poczet przyszłych zobowiązań?
Analiza powyższych pytań w kontekście przedstawionego stanu faktycznego
i zdarzenia przyszłego w zakresie zaliczenia zwrotu w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych, których termin płatności jeszcze nie nastąpił (zgodnie
z decyzją ratalną), pozwala stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma problemu
z interpretacją przepisów prawa podatkowego, lecz oceną prawidłowości postępowania organu podatkowego pierwszej instancji. W swoim wniosku nie wskazuje by istniał problem z wykładnią konkretnych przepisów ustaw podatkowych, w tym ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych czy podatku od towarów i usług, mimo że przepis art. 14b § 2 O.p. wyraźnie stanowi, że organ dokonuje "interpretacji przepisów prawa podatkowego", nie zaś interpretacji stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych bez powiązania z konkretnym problemem prawnym w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego. Co więcej, organ zasadnie zauważył, iż aby odpowiedzieć na zadane pytania wydając interpretację w istocie musiałby przesądzić, w jaki sposób ma działać organ podatkowy (naczelnik urzędu skarbowego) w przypadku dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług. Przy czym ww. przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości występowania o interpretację przepisów kształtujących kompetencje i obowiązki organów podatkowych (w opisanej sytuacji naczelnika urzędu skarbowego), zwłaszcza w sytuacji, gdy przedmiotem wniosku jest wskazanie możliwych działań tych organów i ocena prawidłowości prowadzonego przez nie postępowania. Skarżący opisał także dotychczasowe postępowanie organu podatkowego, które wzbudziło jego wątpliwości. Nie ma jednak istotnego znaczenia czy taka ocena dotyczyłaby już zaistniałego zdarzenia czy przyszłego. Ważne jest, że przedmiotem oceny byłoby działanie organu podatkowego w zakresie zaliczania zwrotu w podatku od towarów i usług. Nie byłoby to już wówczas postępowanie o wydanie interpretacji, lecz postępowanie mające na celu ustalenie zakresu uprawnień
i obowiązków organu podatkowego w przedmiocie stosowania instytucji zaliczenia podatku, które co do zasady w tego typu sprawie nie jest dozwolone. Należy też mieć na uwadze, że na podstawie art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych i należności, o których mowa w art. 76 § 1a, organ podatkowy, na wniosek podatnika, wydaje postanowienie, na które służy zażalenie. Zgodnie natomiast z art. 76b § 1 O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku.
Podkreślić należy, że organ prawidłowo w swej argumentacji oparł się na wykazaniu, iż w sprawie zachodzi uniemożliwiająca wydanie interpretacji, przesłanka
z art 14b § 2a pkt 1 O.p., według którego przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych, a tego faktycznie domaga się skarżący w niniejszej sprawie. Podnieść należy, że zasadniczo istotą interpretacji indywidualnej jest wyjaśnienie podatnikom zawiłych czy niejednoznacznych przepisów prawa podatkowego, a nie ocena jak powinien zachować się organ podatkowy, czy i jakie powinien podjąć działania, czy powinien zaliczyć zwrot podatku czy nie powinien, skoro są realizowane raty wynikające z decyzji przyznającej ulgę podatnikowi.
Jak zasadnie zauważył WSA w Łodzi w wyroku z dnia 10 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 752/22: "Zgodnie z art. 76 § 1 O.p., "nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty
w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych." Z chwilą powstania nadpłaty podatnik (płatnik, inkasent) staje się wierzycielem organu podatkowego. Nie ma on jednak swobody dysponowania nadpłatą, gdyż art. 76 wprowadza określone zasady, których strony stosunku zobowiązaniowego nie mogą modyfikować (zob. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 76). Skoro postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty ma charakter postępowania z urzędu, to uprawnionym do decydowania o tym czy istnieje nadpłata, która może zostać zaliczona na poczet zaległych zobowiązań podatkowych, jest organ podatkowy. Zatem w ponownym postępowaniu Dyrektor KIS powinien uwzględnić powyższą okoliczność i rozważyć, czy interpretacja indywidualna może dotyczyć ww. przepisu art. 76 § 1 O.p., do którego w swoim stanowisku odwoływał się skarżący, skoro zgodnie z art. 14b § 2a pkt 1 O.p. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia
i obowiązki organów podatkowych. Przepisem tym usunięta została wątpliwość dotycząca możliwości wydawania interpretacji w kwestiach procesowych, tzn. prawa regulującego postępowanie podatkowe; przepisów o charakterze proceduralnym regulujących uprawnienia i obowiązki organu podatkowego. W tym przypadku nie mogą mieć zastosowania skutki ochronne przewidziane w przepisach regulujących instytucję interpretacji indywidualnych, ponieważ nie jest możliwe zastosowanie się przez podatnika do interpretacji przepisów adresowanych wprost do organów. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być zatem jedynie te przepisy prawa podatkowego, które są skierowane do podmiotu zainteresowanego uzyskaniem interpretacji.".
Z kolei w wyroku o sygn. akt I FSK 1726/20 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Jak słusznie wskazano w zaskarżonym wyroku, za utrwalony
w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać pogląd, że organ interpretacyjny nie może prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innych trybów orzekania (por. np. wyrok NSA z 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2612/11), co koreluje z będącym przedmiotem niniejszej sprawy art. 14b § 2a pkt 1 o.p., zgodnie z którym przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Odnośnie pojęcia "jakichkolwiek innych przyczyn", stanowiących podstawę odmowy wszczęcia postępowania na mocy art. 165a § 1 o.p., orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdziło, że mieszczą się w nim wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej może zaistnieć w sytuacji gdy przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych są przepisy inne niż przepisy prawa podatkowego, gdy jej przedmiotem jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne, czy też wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyroki NSA z 10 września 2013 r., sygn. II FSK 2612/11, czy z dnia 28 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 935/17).
Interpretacja indywidualna stanowi formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji,
a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną (por. wyroki NSA
z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 290/18 i II FSK 640/18). Interpretacje indywidualne pełnią dwojakiego rodzaju funkcje - informacyjną oraz gwarancyjną. Funkcja informacyjna wynika z art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. Natomiast funkcję gwarancyjną ustanawiają przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji, tj. art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14na o.p. Wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać zatem, że zainteresowany pozna zapatrywania organu interpretacyjnego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko
w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Celem uzyskania interpretacji indywidualnej nie może być natomiast uzyskanie porady prawnej, czy też poznanie zapatrywań prawnych organu interpretacyjnego odnośnie pewnych obowiązujących instytucji prawnych (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2924/13). Interpretacja indywidualna może zatem zostać wydana, jeżeli spełniać będzie obydwie funkcje: informacyjną i gwarancyjną.
Jakkolwiek interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to rozumienie tej instytucji w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ interpretacyjny do wydania takiej interpretacji, jest błędne. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik. Z istoty pisemnej interpretacji wynika więc, że jej przedmiotem mogą być tylko takie przepisy, których potencjalnym adresatem jest podatnik a nie organ podatkowy. To bowiem podatnik ma wybór, czy zastosować się do poglądu organu interpretacyjnego i skorzystać z funkcji ochronnej, jaką daje interpretacja, czy też postąpić odmiennie (powyższe rozważania podsumował powołany przez Sąd pierwszej instancji wyrok NSA z dnia 10 lipca 2019 r., sygn. akt III FSK 2581/17).".
Sąd w tut. składzie podziela powyższe poglądy prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym stwierdzić należy, że skarżący domaga się odpowiedzi na pytania jak powinien postąpić organ, a nie jak on ma się zachować jako podatnik.
W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut skarżącego naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych określonej w art. 121 § 1 O.p. Jak wyżej wskazano, Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w działaniu organu w przedmiotowej sprawie. W postępowaniu prawidłowo zostały zinterpretowane i zastosowane przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a zaskarżone postanowienie nie narusza obowiązujących przepisów. Zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, na podstawie których w niniejszej sprawie nie można wydać interpretacji indywidualnej. O naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez Organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez Wnioskodawcę. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania
o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia
w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. W ocenie Sądu, Dyrektor KIS, opierając się na stosownych przepisach prawa podatkowego, zobowiązany był –
w zaistniałym stanie faktycznym sprawy – w analizowanym przypadku do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, o którą wnioskował skarżący. W tym stanie sprawy Sąd uznał, że istniały przeszkody do wydania interpretacji indywidualnej, a organ prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania
w sprawie wydania interpretacji, na podstawie art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.
Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.