W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli wniosek o rozpoznanie sprawy w tym trybie złoży strona i żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Wobec wniosku organu i braku sprzeciwu Strony skarżącej sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym.
Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny czy organy zasadnie odmówiły Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturze wystawionej przez [...] sp. z o.o. spółka komandytowa tytułem dostawy maszyny budowlanej- ładowarki [...].
Organy podatkowe zakwestionowały prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze wskazanej faktury podnosząc, że nie dokumentowała ona rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego Skarżący był w pełni świadomy. Strona natomiast, formułując w skardze zarzuty natury procesowej i materialnoprawnej, zmierzała do wykazania, że organy błędne oceniły zebrany materiał dowodowy i w konsekwencji bezpodstawnie przyjęły, że do zakwestionowanej transakcji nie doszło. W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należy organom podatkowym. Stanowisko organów prezentowane w decyzjach wydanych w kontrolowanym postępowaniu było prawidłowe, znajdowało potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i obowiązujących przepisach prawa.
W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.
Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez Skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów.
Mając na uwadze stanowisko Skarżącego, wskazać należy że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.
Sąd analizując akta sprawy i wydane w jej toku rozstrzygnięcia stwierdza, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób nienaruszający przepisów postępowania, a wynikające z niego okoliczności sprawy ocenione we wzajemnym powiązaniu, pozwoliły stwierdzić, wbrew zarzutom skargi, że sporna faktura nie dokumentowała rzeczywistej dostawy na rzecz Skarżącego. Materiał zgromadzony w sprawie jest kompletny a Strona nie zdołała podważyć tych ustaleń. W ocenie Sądu chybione są zarzuty dotyczące wadliwej i dowolnej oceny ustalonych okoliczności wskazujące na naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 180 O.p. Organy przeanalizowały skrupulatnie zarówno materiał dowodowy przedstawiony przez Stronę jak i zeznania składane przez świadków i Skarżącego wskazując na liczne wynikające z wyjaśnień sprzeczności jak i niewiarygodność przedłożonych przez Stronę dowodów w tym zdjęć ładowarki. Uznając, że materiał dowodowy został zebrany prawidłowo, a jego ocena nie nosiła znamion dowolności, Sąd przyjął za podstawę orzekania stan faktyczny ustalony w sprawie przez organy podatkowe.
Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie nie wykazania przez organ na czym polegały sprzeczności w zeznaniach Strony i jej brata podnieść należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 6-7) szczegółowo omówiono treść zeznaniach Strony i świadka. Podkreślić jedynie należy, w odniesieniu do twierdzeń zawartych w skardze, że pierwsze pytanie zadane bratu Skarżącego w trakcie jego przesłuchania z [...] lipca 2024r. (k. 67-68, t. III) było jasne i zrozumiałe. Dotyczyło organizacji zakupu ładowarki, czyli obejmowało wszystkie czynności z tym związane jakie miał wykonywać, a nie ograniczało się jedynie do organizacji transportu. Na tak zadane pytanie brat Skarżącego opowiedział o pomocy w załadunku ładowarki. Dodatkowo należy podkreślić, iż także odpowiedź na pytanie kto był stroną transakcji dowodzi, że świadek nie potwierdza, że uczestniczył przy zakupie ładowarki. Na to pytanie odpowiedział, że pytał się M. K., kto wystawia umowę sprzedaży. Osoba, która rzeczywiście uczestniczyłaby przy zakupie ładowarki wiedziałaby kto tą czynność dokonał i tym samym będzie sprzedawcą wobec spółki [...]. Zatem organ odwoławczy zgodnie z treścią złożonych zeznań ustalił jaka była rola świadka. Należy podkreślić, że brat Skarżącego, wiedział, iż jest przesłuchiwany w związku z postępowaniem prowadzonym wobec Strony, a w tym przesłuchaniu uczestniczył również Skarżący i jego pełnomocnik. W świetle powyższego bezpodstawny jest zarzut, iż twierdzenie organu o sprzeczności powyższych zeznań narusza zasadę "Qoud non dictum est, non est probatum".
W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut zignorowania dowodów z przesłuchań świadków, oraz z dokumentacji zdjęciowej i ogłoszenia dotyczącego sprzedaży. W uzasadnieniu decyzji opisano szczegółowo dowody z zeznań i odniesiono się do nich, każdy z nich oceniając z osobna i w kontekście innych dowodów. Przywołano także pozostałe dowody na podstawie, których uznano, że przedmiotowa transakcja była fikcyjna. Zignorowanie wystąpiłoby w sytuacji ich pominięcia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co jednak nie miało miejsca. Dokonana przez organ ocena była jednocześnie oceną merytoryczną, organ wyjaśnił, że bliskie relacje świadków (pracowników) z Podatnikiem powodują, że są one niewiarygodne, szczególnie w świetle innych dowodów, które w sposób jednoznaczny potwierdzają, że nie mogło dojść do nabycia ładowarki od spółki [...], która wcześniej miała ją nabyć od Pana [...]. DIAS wskazał także, iż zeznania świadków nie potwierdzają, że ładowarka, którą widzieli jest tą ładowarką, która miała być nabyta od spółki [...]. Szczególnie, że są one raczej ogólnikowe a niektóre zawierają sprzeczności. Przykładowo D. K., wyraźnie wskazał, że ładowarka pojawiła sią jak było ciepło, przed wakacjami. Natomiast z zebranego materiału dowodowego wynika, że miała ona przybyć do [...] [...] lipca 2020r. czyli nie przed wakacjami. Zgodzić się należy z organem, że fakt, iż świadkowie zeznawali pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań nie oznacza, że takie zeznania są niepodważalne, w szczególności kiedy oceniane są w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego. Nie jest prawdziwy także zarzut, iż organ nie kwestionował zeznań Strony w zakresie podpisania umowy przez M. K.. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że nie można dać wiary jego zeznaniom, w zakresie potwierdzenia realności transakcji sprzedaży ładowarki przez M. K. - str. 8 (k. 64, t.\/l). Również fakt wskazania w umowie kupna-sprzedaży ładowarki nieprawidłowej pojemności silnika (10,8 cm3) nie był zasadniczą okolicznością uznania transakcji za fikcyjną. Wobec czego przyjęcie, że taka pojemność została wskazana w wyniku oczywistej pomyłki pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.
Odnosząc się do zarzutu w zakresie zdawkowości i w konsekwencji nieadekwatności odpowiedzi administracji brytyjskiej należy wskazać, że specyfika wymiany międzynarodowej polega na zwięzłym udzielaniu odpowiedzi na zadane pytania. Przesądzająca dla oceny tego dowodu (k. 219-232, t. II) nie jest kwestia obszerności odpowiedzi, ale to co z niej wynika. Natomiast twierdzenie Skarżącego, że wizyta przedstawicieli brytyjskiej administracji skarbowej u Pana [...] trwała kilka minut, nie wynika z żadnego dokumentu znajdującego się w aktach sprawy.
Niezasadny jest także zarzut Skarżącego, że organowi podatkowemu brakuje podstawowej wiedzy o funkcjonowaniu branży transportowej a spółka [...] nie specjalizuje się w przewozie ładunków do Szkocji czy Wysp Brytyjskich, a nawet gdyby się specjalizowała to byłby to pusty przewóz w jedną stronę, tym samym nieopłacalny ekonomicznie. Twierdzenia te stoją to w sprzeczności z treścią oświadczenia Skarżącego z [...] sierpnia 2020 roku (k.205, t. II), złożonym w imieniu Spółki [...] sp. z o.o. sp. k. jako prezes zarządu komplementariusza, zgodnie z którym podmiot ten świadczy usługi transportowo-spedycyjne na terenie całej UE oraz UK.
Ustosunkowując się do forsowanego przez Skarżącego poglądu, iż na kształt przedmiotowej transakcji miał wpływ fakt dokonania jej w okresie pandemii COVID-19 należy podkreślić, iż zgodnie z powszechnie dostępnymi danymi 14 dniowa kwarantanna w czasookresie, w którym miała być przeprowadzona transakcja zakupu i przewozu ładowarki obowiązywała na terenie [...] od [...] maja 2020r. Natomiast dla osób podróżujących z 59 krajów, w tym [...] została ona zniesiona od [...] lipca 2020r. Tym samym trwała 2 miesiące. Natomiast okres od [...] marca 2020r. (data zakupu) do wywiezienia ładowarki [...] lipca 2020r. to blisko 5 miesięcy. Tym samym przed [...] maja czy też po [...] lipca 2020r. Podatnik mógł się udać osobiście do Szkocji, wbrew temu co twierdzi, bez konieczności obowiązkowej kwarantanny. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wskazał, że Podatnik czy inne osoby z [...] miały obowiązek osobistego dokonywania oględzin przedmiotowej maszyny. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Skarżący dokonał nabycia bez żadnego faktycznego sprawdzenia czy osobistego czy też przez współpracowników, brata lub wynajętego specjalistę. Takich oględzin i sprawdzenia przez okres blisko 5 miesięcy przed transportem ładowarki do [...] nie dokonał brat Skarżącego, który (zgodnie z jego zeznaniami - k. 67-68, t. III) znał Pana [...], mieszkał w pobliskiej miejscowości, a dodatkowo zgodnie z treścią pisma Skarżącego z [...] marca 2025 roku (k, 57-58, t. VI) posiada szeroką wiedzę techniczną, z uwagi na wykonywany zawód inżyniera. Szczególnie, że zgodnie z zeznaniami Skarżącego (k. 250-2531. II, k. 117-119, t. III) zakup został dokonany z niewiadomego źródła i bez żadnej gwarancji od sprzedającego.
Odnosząc się natomiast do zarzutu zignorowania faktu przekazania w trakcie czynności sprawdzających nr seryjnego ładowarki [...] należy zaznaczyć, że w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji Skarżący, wskazywał że podał numer VIN. Natomiast faktycznie z oświadczenia z [...] sierpnia 2020r. (k. 205, t II) złożonym przez Podatnika do czynności sprawdzających dot. Spółki [...] wynika, iż przedmiotem zakupu miała być ładowarka [...] [...] posiadająca numer fabryczny [...] i rok produkcji 2015. Należy jednak podkreślić, na co wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 11, k. 62 t.\/l), iż w żadnych dokumentach dotyczących tej sprzedaży nie ma danych identyfikujących tę maszynę. Tym samym powyższy zarzut jest bezprzedmiotowy. Co do zarzutu, zakwestionowania nabycia ładowarki pomimo faktu, że na zdjęciach, które przedstawiają ładowarkę widać ówczesną lokalizację siedziby spółki [...], to jest on również nietrafny. DIAS ocenił przedmiotowe zdjęcia i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 13, k. 61, t. VI) opisał dlaczego uznał, że zdjęcia te nie potwierdzają, że była to ładowarka, którą Skarżący miał kupić od spółki [...]. Strona podważa także kwestionowanie przez organ odwoławczy tożsamości ładowarki [...] pomimo faktu, że nigdy nie nabywała innej ładowarki. W tym zakresie zasadne jest stanowisko organu, iż w dokumentach dotyczących zakupu tej ładowarki (k. 62, t. VI) nie znajdowały się dane pozwalające na jej identyfikację. Wobec czego zgodzić się należy z organem, że brak było uzasadnienia dla ustalenia czy ładowarka, którą widzieli pracownicy Skarżącego, była nabyta od kogoś innego, czy może była to ładowarka należąca do innego podmiotu. Należy zaznaczyć, że to Skarżący, działając jako prezes zarządu spółki będącej komplementariuszem spółki [...] sp. z o.o. sp. zawarł umowę, w której nie wskazano żadnych danych identyfikujących ładowarkę. Także faktura mająca dokumentować sprzedaż przedmiotowej maszyny na rzecz Strony przez tę spółkę, którą jak wyżej wskazano reprezentował, nie zawiera takich danych.
W zakresie zarzutu błędnej oceny, że transakcja zakupu ładowarki została zawarta "z samym sobą" podkreślić należy, iż nie jest sporne, że Skarżący - tak jak to opisano w zaskarżonej decyzji - reprezentował obie strony transakcji. Należy jednak podkreślić, iż organ odwoławczy nie kwestionował ważności umowy z tego powodu. Ta okoliczność została powołana jedynie jako element stanu faktycznego, a także jako argument, że Podatnik w takiej sytuacji miał pełną świadomość, że przedmiotowa faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji.
Całkowicie bezpodstawne jest twierdzenie Skarżącego, że w niniejszej transakcji zachował się w sposób bardziej ostrożny niż w innych transakcjach. Z zebranego materiału dowodowego płyną przeciwne wnioski. Wynika z niego w szczególności, iż nawet dokonując - również od tego samego podmiotu - zakupu rzeczy o wiele mniejszej wartości, opis przedmiotu zakupu był bardziej szczegółowy (k. 65, t. \/l). Odpowiadając na zarzut, iż organ wskazując, że Podatnik dokonał zakupu środków trwałych o wartości [...] zł w okresie 5 lat, nie zweryfikował, że bardzo duża część wykupów wynosiła 1% wartości pojazdów, ale ich wartość rynkowa była dużo niższa wskazać należy, że wartość zakupionych środków trwałych wynika ze składanych przez Skarżącego deklaracji VAT. Podniesienie przez Skarżącego, że wartość rynkowa wykupionych z leasingu maszyn była dużo niższa niż 1 % ich wartości, w żaden sposób nie podważa przedstawionego w zaskarżonej decyzji faktu, iż zakup ładowarki za kwotę blisko [...] zł był bardzo istotną inwestycją. Należy zaznaczyć, że kwotę zakupu porównano w uzasadnieniu decyzji także z danymi o sprzedaży z deklaracji za czerwiec 2020 roku, w której Skarżący wykazał sprzedaż w kwocie [...]zł a podatek należny [...] zł. Natomiast ustosunkowując się do tezy Skarżącego, że zastosowanie stawki 23% do sprzedaży eksportowej było podyktowane tylko i wyłącznie przesłankami wynikającymi z posiadanej wiedzy gospodarczej to stoi ona w sprzeczności do jego stwierdzenia, że często bierze w depozyt kwotę podatku VAT dopóki nie uzyska niezbędnych dokumentów pozwalających na zastosowanie stawki 0%.
Reasumując powyższe, Sąd nie ma wątpliwości co do tego, że organy prawidłowo wykazały i ma to odzwierciedlenie w dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy, że faktura wystawiona przez [...] sp. z o.o. spółka komandytowa na rzecz Strony nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Potwierdzają to ustalenia opisane w zaskarżonych decyzjach organów podatkowych, z których za szczególnie istotne Sąd uznaje:
- informację uzyskaną do brytyjskiej administracji skarbowej pozyskaną w ramach czynności sprawdzających prowadzonych wobec [...] sp. z o.o. spółka komandytowa z której wynika, że:
. brytyjska administracja skarbowa dokonała niezapowiedzianej wizyty pod adresem widniejącym na umowie zakupu (umowa pomiędzy M. K. a spółką [...],
. nigdy nie doszło do transakcji zawartej pomiędzy [...] sp. z o.o. spółka komandytowa a M. K.,
. udokumentowana transakcja na podstawie umowy z [...] marca 2020r. nigdy nie miała miejsca,
. M. K. nie miał wiedzy na temat domniemanej sprzedaży ładowarki kołowej [...] na rzecz [...] sp. z o.o. spółka komandytowa i nie mógł podać żadnych dalszych szczegółów,
. brytyjska administracja skarbowa poinformowała, że po zakończeniu wizyty przejrzano historyczne sprawy podatkowe i stwierdzono, że nie ma żadnych informacji sugerujących, iż M. K. miałby środki pieniężne lub doświadczenie aby mieć do czynienia z wymienioną wartością towarów lub samym towarem,
. M. K. nie jest zarejestrowany do celów VAT a na podstawie dokonanego sprawdzenia nie wygląda na osobę odnoszącą korzyści z jakiegokolwiek oszustwa,
- zapłata za maszynę dla M. K. miała nastąpić gotówką w [...] ([...] zł),
- w toku kontroli podatkowej Skarżący nie pamiętał szczegółów transakcji zakupu ładowarki, odwołując się za każdym razem do oświadczeń składanych w toku czynności sprawdzających,
- składając zeznania w toku postępowania podatkowego Skarżący nie pamiętał w jaki sposób dokonał zapłaty spółce [...],
- sporną maszynę budowlaną Skarżący nabył od spółki w której pełnił funkcję prezesa zarządu komplementariusza i którą reprezentował w tej transakcji,
- maszyna nabyta przez spółkę [...] na podstawie umowy z [...] marca 2020r. została sprzedana Skarżącemu na podstawie faktury z dnia [...] czerwca 2020r., na fakturze jako datę dostawy/wykonania usługi wskazano [...] kwietnia 2020r., faktycznie została dostarczona [...] lipca 2020r.,
- zakwestionowana faktura z dnia [...] czerwca 2020r. nie zawierała żadnych danych identyfikujących towar,
- świadek S. R., który wystawił fakturę za przewóz towaru zeznał, że w 2020r. wykonywał na rzecz [...] sp. z o.o. spółka komandytowa usługi transportowe na trasie Anglia-Polska, woził różne rzeczy, nie pamięta dokładnie, były to chyba maszyny budowlane,
- od chwili zakupu maszyny w poddanym kontroli okresie nie stwierdzono żadnych faktur dokumentujących świadczenie usług ładowarką [...], Skarżący w toku przesłuchania zeznał, że była w 100 % wykorzystywana we własnym zakresie,
- sprzedaż ładowarki w dniu [...] lipca 2022r. na rzecz [...], obywatela [...], ze stawką 23%.
Zdaniem Sądu, nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Sąd podzielił ocenę organu odwoławczego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do zastosowania wskazanych w decyzji przepisów prawa materialnego.
W tak ustalonych okolicznościach faktycznych, na kolejnym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd badał zasadność zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.
W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne.
Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy Dyrektywę 112. Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo). Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. W takiej bowiem sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.
W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Analizy i podsumowania dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, co do tych zagadnień, dokonał NSA m.in. w wyroku z 21 stycznia 2022 r. (I FSK 242/18). W orzeczeniach tych potwierdzono, wypowiedzianą przez Trybunał już we wcześniejszych wyrokach tezę, że Trybunał wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. W powołanym wyżej wyroku NSA przypomniał, że Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.
W judykaturze stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.- uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo).
W podsumowaniu tej części rozważań stwierdzić należy, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skuteczne odliczenie podatku naliczonego umożliwia tylko faktura odzwierciedlająca zdarzenie gospodarcze zaistniałe zgodnie z fakturą w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Faktura, w której jako dostawcę wpisano podmiot inny niż faktyczny dostawca, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet towar został dostarczony, chyba że podatnik na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z 31 marca 2021 r., I FSK 723/19).
Mając na uwadze ustalone przez organy okoliczności faktyczne podkreślić należy, że ukształtowana w orzecznictwie TSUE koncepcja dobrej wiary znajduje zastosowanie, wyłącznie gdy istnieje przedmiot transakcji, a oszustwa dopuścił się podmiot działający w łańcuchu transakcji. W świetle stanowiska prezentowanego w orzecznictwie TSUE, fikcyjność faktur i tym samym fakturowy obrót wyklucza potrzebę prowadzenia ustaleń w zakresie zachowania przez podatnika należytej staranności (wyrok NSA z 23 lutego 2023r., I FSK 627/19, i powołane tam wyroki TSUE). A zatem w przypadku faktur, którym nie towarzyszy obrót towarowy zagadnienie dobrej wiary pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik nie był świadomy tego, że faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń, gdy obrót towarowy w ogóle nie zaistniał (wyrok NSA z 5 lutego 2025 r., I FSK 2014/24).
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej spawy podkreślić należy, że organ zasadnie przyjął, iż mamy do czynienia z pustą faktura sensu stricto. Skarżący miał pełną świadomość, że zakwestionowana faktura nie dokumentowała rzeczywistej transakcji a zatem nie było podstaw do badania dobrej wiary w kontekście zachowania należytej staranności.
Wobec powyższego Sąd uznał, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) jak i art. 106 e ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. W zakresie tego drugiego przepisu, podkreślić należy, że organ w uzasadnieniu nie twierdził, iż oznaczenie szczegółowe towaru na fakturze jest wymogiem prawa a wyjaśnił, że jego brak powoduje określone konsekwencje dla podatnika w sytuacji sporu co do rzetelności transakcji udokumentowanej fakturą.
W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.
Wobec powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935), Sąd orzekł jak w sentencji