Aby uniknąć sankcji, korekta deklaracji musi zostać złożona przed wszczęciem kontroli podatkowej przez naczelnika urzędu skarbowego. Za moment wszczęcia kontroli podatkowej należy przyjąć moment doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. W sprawie upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej doręczono Spółce [...] marca 2024 r., natomiast korekta deklaracji VAT za styczeń 2024r. została złożona [...] czerwca 2024r., a więc po dniu doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Zatem art. 112b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. nie znajduje zastosowania w sprawie. Ponadto, w przedmiotowej sprawie nie zaszły przesłanki z art. 112b ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. , wyłączające stosowanie przepisów art. 112b ust. 1 i 2 , ponieważ stwierdzona nieprawidłowość mająca wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za kontrolowany miesiąc nie powstała na skutek błędu rachunkowego czy oczywistej omyłki lub ujęcia kwoty podatku należnego lub naliczonego w niewłaściwym okresie rozliczeniowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się z argumentacją Spółki, że nieujęcie faktur we właściwym okresie rozliczeniowym spowodowane było późnym wpływem zawartej ugody do Spółki, która po powzięciu informacji o jej zawarciu ujęła sporne faktury w korekcie rozliczenia za grudzień 2023 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, iż przedmiotowa ugoda została zawarta [...] grudnia 2023r. z warunkiem zawieszającym wejście w życie nie później niż do [...] stycznia 2024r., ponieważ spółki projektowe musiały otrzymać bezwarunkową zgodę Kredytodawców na zawarcie ugody. Przy zawieraniu ugody Spółkę reprezentował prezes zarządu [...], zatem z chwilą zawarcia ugody Spółka miała informację o jej istnieniu. Ponadto jak wynika z załącznika nr [...] do ugody kredytodawcy wyrazili zgodę na zawarcie ugody [...] stycznia 2024 r. Spółka w piśmie z [...] kwietnia 2024 r. potwierdziła, iż uznaje usługę kompleksową za zakończoną w styczniu 2024 r., tj. wraz z podpisaniem protokołu końcowego odbioru. Powyższe winno skutkować rozliczeniem podatku należnego z ww. faktur, zgodnie z datą wystawienia tych faktur, tj. w deklaracji VAT za styczeń 2024 r., czego Spółka nie uczyniła.
W świetle powyższego zdaniem organu nie sposób zgodzić się z argumentacją Spółki, iż nie mogła dokonać rozliczenia spornych faktur przed wszczęciem kontroli podatkowej w dniu [...] marca 2024 r. Deklarację za styczeń 2024 r. Spółka złożyła [...] lutego 2024 r., a zatem już po zawarciu ugody i wystawieniu spornych faktur.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej 15 kwietnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt C-935/19, dotyczącym wykładni art. 112b u.p.t.u. i jego zgodności z przepisami dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasady proporcjonalności.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, biorąc pod uwagę rodzaj i okoliczności powstania nieprawidłowości, zachowanie Spółki po wszczęciu kontroli a także kwotę zaniżonego zobowiązania podatkowego, zasadne było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badany miesiąc według stawki 12%. Opisane ustalenia były wynikiem świadomego i zamierzonego działania Spółki. Ponadto, nałożenie sankcji w tej wysokości, w ocenie organu odwoławczego, nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 12% jest działaniem adekwatnym do stwierdzonych nieprawidłowości oraz nie narusza unijnej zasady proporcjonalności. Co więcej, zgromadzony w aktach materiał dowodowy dowodzi, że przy wyliczeniu tej stawki Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wziął pod uwagę złożoną przez Spółkę korektę deklaracji oraz wpłatę zobowiązania, a także fakt, że nieprawidłowość ta stwierdzona została po raz pierwszy.
Także za bezpodstawne organ uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procedury podatkowej, w tym zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 191 w związku z art, 121 § 1 O.p., a także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 112b ust 1-3 ustawy o VAT.
W skardze wniesiono o uwzględnienie skargi oraz uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:
a) art. 112b ust. 2b pkt 1 w zw. z art. 112b ust. 1-2a u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. nieuczynienie zadość temu przepisowi i w konsekwencji uznanie, że zachowanie Spółki wskazywało jednoznacznie na wystąpienie okoliczności świadomego działania, a ustalone w sprawie okoliczności wskazują na działania o charakterze oszustwa podatkowego;
b) art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a), w zw. z art. 112b ust. 1-2a u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego nie mogły być następstwem błędnej oceny sytuacji lub zdarzenia gospodarczego czy też wątpliwości interpretacyjnych;
c) art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez:
- niepodjęcie przez organ II instancji niezbędnych i wymaganych prawem działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz pominięcie istotnych argumentów przedstawionych przez Spółkę;
- dokonanie dowolnej (a nie swobodnej) i sprzecznej z rzeczywistością gospodarczą oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało nieuzasadnionym stwierdzeniem, że gdyby nie przeprowadzona kontrola podatkowa, nie doszłoby do ujawnienia nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2024 r., a tym samym Skarb Państwa byłby narażony na uszczuplenie w kwocie [...]zł;
- brak merytorycznego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty, o które Spółka wnosiła w odwołaniu, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalanie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492, tj. ze zm.) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024r. poz. 935 dalej: "p.p.s.a."). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie. W przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.). Należy również zauważyć, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wskazać należy, że wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 TSUE orzekł, że art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Uwzględniając stanowisko wyrażone we wskazanym wyroku TSUE, ustawodawca przepisem art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1059), dalej: "ustawa zmieniająca", dokonał zmiany przepisów art. 112b ustawy o VAT. Ustęp 1 tego artykułu stanowi obecnie, że w razie stwierdzenia, że podatnik:
1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:
a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,
2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego
- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Zgodnie z ustępem 2., jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:
1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,
2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego,
- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Dodany ustęp 2a przewiduje z kolei, że jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Kolejny dodany przepis - ustęp 2b stanowi natomiast, że ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:
1) okoliczności powstania nieprawidłowości;
2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;
3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;
4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;
5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.
Ustęp 3. przewiduje zaś, że przepisów ust. 1-2a nie stosuje się:
1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:
a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo
b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku
- oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;
2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:
a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,
b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;
3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.
Należy zatem zauważyć, że obowiązujące przepisy art. 112b ustawy o VAT nakładają na organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej obowiązek dostosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego do okoliczności konkretnego przypadku, zgodnie z zasadą proporcjonalności i z w związku z tym pozostawiają im konieczny zakres luzu decyzyjnego do obniżania wysokości stawki dodatkowego zobowiązania, wskazując jednak w ustępie 2b okoliczności, które muszą być brane pod uwagę przy ustalaniu wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Odnosząc się do zasadności ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazać trzeba w pierwszej kolejności, że Skarżąca naruszyła ustawowe obowiązki w zakresie rozliczenia podatku należnego, poprzez niewykazanie w deklaracji VAT -7 za miesiąc styczeń 2024r. czterech faktur wystawionych w dniu [...] stycznia 2024r. dokumentujących finalne rozliczenie kontraktów. Powyższe spowodowało zaniżenie należnej kwoty zobowiązania podatkowego o [...] zł. Powyższa okoliczność nie jest sporna. [...] deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2024 r. Spółka złożyła [...] czerwca 2024r. dopiero po doręczeniu jej protokołu kontroli, co miało miejsce [...] czerwca 2024 r.
Kwestionując rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu pierwszej instancji Spółka konsekwentnie podnosi, że stwierdzone nieprawidłowości nie były świadomym działaniem, lecz "mogły być następstwem błędnej oceny sytuacji lub zdarzenia gospodarczego czy też wątpliwości interpretacyjnych". Zgodnie z przywołanym powyżej art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, właściwy organ ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem stawki do 30%, jeżeli doszło do m.in. zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego w złożonej deklaracji. Jak słusznie przyjął organ odwoławczy nie zachodziły przesłanki ujęte w art. 112b ust. 3 u.p.t.u. które pozwoliłyby organowi pierwszej instancji na odstąpienie od stosowania przepisów dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie ma bowiem wątpliwości, że Skarżąca nie złożyła korekty deklaracji podatkowej przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej i nie wpłaciła odpowiedniej kwoty wraz z odsetkami za zwłokę. W ocenie Sądu zasadnie jest stanowisko organów, iż zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego nie było skutkiem błędów rachunkowych lub oczywistych omyłek w deklaracji, jak też skutkiem ujęcia podatku należnego lub naliczonego w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, co zostałoby skorygowane przed wszczęciem kontroli podatkowej. Skarżąca brak wykazania podatku należnego w miesiącu styczniu 2024r. uzasadniała okolicznością rozliczenia tych kwot w korekcie deklaracji za miesiąc grudzień 2023r. złożonej dopiero [...] marca 2024r. w dniu wszczęcia kontroli podatkowej, co z kolei było konsekwencją "wątpliwości interpretacyjnych". Zdaniem Sądu, podnoszone przez Stronę okoliczności nie stanowią uzasadnienia dla niezastosowania przepisów o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Podkreślić należy, Skarżąca nie jest drobnym przedsiębiorcą, działającym na lokalnym rynku, ale spółką prawa handlowego, która realizowała inwestycje o znacznej wartości, co uzasadnia stawianie jej wymagań właściwych profesjonalnemu uczestnikowi obrotu gospodarczego. Zatem kwestia prawidłowego określenia zdarzenia z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego dla usług budowlanych w niniejszej sprawie nie powinna Skarżącej nastręczać trudności, tym bardziej że, jak podkreślono w skardze, spółka powierzyła prowadzenie spraw księgowych profesjonalnemu podmiotowi. Argumentację prezentowana przez Stronę podważa fakt, na który zasadnie zwróciły uwagę organy podatkowe, że podatek należy z zakwestionowanych faktur nie został wykazany ani w deklaracji za miesiąc grudzień 2023r. ani za styczeń 2024r. Podkreślić również należy, że organ uzasadnił miarkowanie wysokości stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego do poziomu 12% podstawy obliczenia, uwzględniając czynniki ujęte w ustępie 2b. Sąd podziela argumentację organu w tym zakresie. Ma rację organ, że za obniżeniem wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego nie przemawiają okoliczności powstania nieprawidłowości, a także rodzaj i stopień naruszenia obowiązku, o których była już wyżej mowa. Jednocześnie kwota stwierdzonych nieprawidłowości, nie mogła być uznane za znikomą, z uwagi na fakt, iż obejmowała 100 % podatku należnego za miesiąc styczeń, co także nie przemawia za obniżeniem stawki dodatkowego zobowiązania, jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy. Natomiast organ odwoławczy, uwzględnił, iż tego rodzaju nieprawidłowość miała miejsce po raz pierwszy a zaległe zobowiązanie podatkowe zostało wpłacone wraz z należnymi odsetkami. Znalazło to wyraz w obniżeniu stawki dodatkowego zobowiązania do poziomu 12%, co Sąd, biorąc pod uwagę pewną swobodę decyzyjną pozostawioną organom podatkowym w celu uwzględnienia proporcjonalności zastosowanego środka, uznaje za prawidłowe.
Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej co do naruszenia przepisów postępowania. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne są uzasadnione zgromadzonym materiałem dowodowym. Organ nie pomija faktów oraz okoliczności ponoszonych przez Stronę, ale w świetle przepisów prawa mających zastosowanie inaczej je ocenia. Ocena materiału dowodowego jest zaś wszechstronna, zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie ma cech oceny dowolnej. Sąd podziela też ocenę sformułowaną przez organy, że wskazywane przez Spółkę przyczyny niewykonania przez nią w określonych ramach czasowych obowiązków wynikających z ustawy podatkowej w postaci wątpliwości Spółki nie mają znaczenia dla możliwości miarkowania sankcji podatkowej. Świadczą bardziej o braku należytej staranności po stronie Skarżącej w zakresie realizacji obowiązków podatkowych.
Nie ma racji Spółka twierdząc, że doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego poprzez niezbadanie wszystkich niezbędnych okoliczności, przyjęcie ustaleń w oparciu o niepełny materiał dowodowy, zwłaszcza, że Skarżąca nie wskazała, jakich mających znaczenie ze względu na treść przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie ustaleń organ nie poczynił. Nie wskazywała ona także na żadne okoliczności, które przeczyłyby tym ustaleniom. Ustalenia organów znalazły swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, sporządzonego zgodnie z brzmieniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Strona miała zapewniony czynny udział w sprawie, z czego korzystała.
Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Sprawa została dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta, przez organ pierwszej instancji i następnie, w wyniku wniesienia odwołania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Twierdzenia o bezrefleksyjnym przyjęciu przez organ odwoławczy argumentacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego nie znajdują potwierdzenia w analizie uzasadnienia zaskarżonej decyzji. O naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego z całą pewnością nie świadczy utrzymanie w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji.
Podsumowując, Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszone zostały przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.
Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.