Zdaniem organu, w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy Gmina udostępni Infrastrukturę na podstawie umowy, od której pobierane jest wynagrodzenie, to uzyskane wynagrodzenie z tytułu udostępnienia infrastruktury powinno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Tym samym – co do zasady – miałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Zatem, w ocenie organu, celem przedmiotowej umowy, tak jak i w opiniowanej sprawie wydaje się być stworzenie okoliczności wskazujących na związek z prowadzoną przez Gminę działalnością opodatkowaną, aby uzyskać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez Gminę wydatków na inwestycję. Odpłatne udostępnienie infrastruktury powstałej w ramach inwestycji - do czego Gmina zobowiązana jest
w ramach zadań własnych - prowadzi do nabycia przez nią z tego tytułu prawa do odliczenia VAT. Inaczej byłoby jednak w przypadku, gdyby efekty realizacji inwestycji - zrealizowanej w ramach zadań własnych Gminy - nie były przedmiotem odpłatnego udostępnienia, a np. zostałyby nieodpłatnie udostępnione Spółce, w której Gmina jest jedynym udziałowcem. W takiej sytuacji nie przysługiwałoby Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji.
Z analizy przedłożonego wniosku o interpretację, zdaniem organu wynika, że dochody uzyskiwane z tytułu odpłatnie udostępnianej infrastruktury powstałej w ramach inwestycji będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów na inwestycję. Wynagrodzenie nie będzie kalkulowane bowiem w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez jednostkę samorządu terytorialnego na infrastrukturę, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości wynagrodzenia. Niskie wynagrodzenie natomiast uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności. Z całokształtu okoliczności przedstawionych we wniosku nie wynika, aby odpłatne udostępnienie infrastruktury na wskazanych we wniosku warunkach miało jakiekolwiek uzasadnienie ekonomiczne. W analizowanej sytuacji można zatem przypuszczać, że celem transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od odpłatnej umowy wynagrodzenia, której wartość (cena) została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. Zatem przedmiotowa transakcja (odpłatne udostępnienie podmiotowi powiązanemu
z Gminą, tj. Spółce, w której Gmina jest jedynym udziałowcem, infrastruktury powstałej w ramach inwestycji), która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych
w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności) ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.
Końcowo organ podkreślił, że stanowisko wyrażone w opinii Szefa KAS stanowi swoistego rodzaju wiążący prejudykat dla organu interpretacyjnego. Oznacza to, że jeżeli Szef KAS wyrazi uzasadnione przypuszczenie co do możliwości wystąpienia nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy, to organ interpretacyjny, co do zasady, nie ma możliwości do dalszego badania sprawy. Jednocześnie organ zauważył, że wydane postanowienie nie rozstrzyga, czy wystąpiło nadużycie prawa,
a jedynie, że opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wzbudziły wątpliwości Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że mogą one stanowić nadużycie prawa,
o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., a zasadność tych przypuszczeń odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2022 r.
W złożonej do tut. Sądu skardze skarżąca Gmina zarzuciła:
I. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 5 ust. 5 u.p.t.u. poprzez błędną ocenę co do możliwości zastosowania tego przepisu w sytuacji przedstawionej przez Gminę i jego błędną wykładnię poprzez nieprawidłowe uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji tego błędne uznanie, iż:
a) odpłatne usługi przesyłu wody i ścieków świadczone przez Gminę na rzecz Spółki mają/będą miały na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, podczas gdy
w rzeczywistości jest to normalne, typowe działanie Gminy jako podatnika VAT
w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą
w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.;
b) świadczenie odpłatnych usług przesyłu wody i ścieków przez Gminę na rzecz Spółki, które podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., będzie prowadziło do nadużycia polegającego na osiągnięciu korzyści podatkowej, podczas gdy w rzeczywistości jest to uzasadniona gospodarczo i organizacyjnie decyzja Gminy jako podmiotu zarządzającego swoim majątkiem, realizowana wielokrotnie przez inne jednostki samorządu terytorialnego;
c) realizacja podstawowego prawa Gminy jako podatnika VAT, tj. prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., stanowi nadużycie polegające na osiągnięciu korzyści podatkowych sprzecznych z celem przepisów o VAT, podczas gdy neutralność podatku VAT oraz prawo do odliczenia VAT naliczonego są podstawowymi prawami podatnika VAT i podstawowymi zasadami konstrukcyjnymi tego podatku, a analizowana przez Gminę transakcja nie ma na celu osiągnięcia "(...) korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z wydatkami ponoszonymi na Infrastrukturę), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy".
II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 w zw.
z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej; "O.p.") poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Wadliwość działań organu znalazła wyraz w braku przedstawienia właściwego - zdaniem DKIS - poziomu wynagrodzenia przy udostępnieniu infrastruktury Spółce, które powinno zostać zastosowane przez Gminę, aby organ nie powziął wątpliwości
w przedmiocie zgodności wspomnianej transakcji z celem w jakim zostały wprowadzone przepisy ustawy o VAT, a więc stworzeniem podmiotom działającym na rynku krajowym równych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej, uwzględniając przy tym różnorodność życia gospodarczego tych podmiotów;
2) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej
w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., w przypadku, w którym organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Gminę uzasadnionej gospodarczo decyzji
o udostępnieniu infrastruktury Spółce na podstawie odpłatnej umowy, która umożliwia prawnie wykorzystanie majątku Gminy, ignorując dochowanie należytej staranności Gminy przy ustaleniu wysokości wynagrodzenia, polegającej na ustaleniu zaktualizowanego poziomu wynagrodzenia z uwzględnieniem zarówno nakładów poniesionych na inwestycje jak i realiów rynkowych funkcjonowania Gminy (tj. faktu, iż Gmina nie posiada odpowiedniego doświadczenia, zasobów kadrowych czy też parku maszynowego pozwalającego na dostarczanie wody i odbiór ścieków, prowadzącego do przekazania zadań własnych Gminy w ww. zakresie do realizacji przez Spółkę);
3) naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, pomimo spełnienia warunków formalnych wyrażonych na gruncie ustawy o VAT, tj. zamiaru wykonywania czynności opodatkowanych VAT przy pomocy majątku będącego przedmiotem Inwestycji (odpłatne udostępnienie ww. majątku na rzecz Spółki), w wyniku których to czynności zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. powstałoby po stronie Gminy prawo do odliczenia VAT, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne
z celem któremu służą przepisy u.p.t.u. - w sytuacji, w której działanie Gminy nie jest nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści, a stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne wykorzystanie infrastruktury gminnej, które to wykorzystanie jest również gospodarczo
i organizacyjnie uzasadnione. W szczególności organ nie wyjaśnił, w jaki sposób
w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mogą zostać spełnione przesłanki zastosowania klauzuli nadużycia prawa określone w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.;
4) naruszenie art. 14b § 5b pkt 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia
o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, w której organ powziął przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., jednakże organ w żaden sposób nie wykazał i w zaistniałych okolicznościach nie mógł wykazać, aby miało ono charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do odmowy wydania interpretacji w oparciu o ten przepis. Wadliwość działania organu znajduje wyraz
w szczególności w tym, że organ nie zweryfikował, czy przesłanki zaistnienia nadużycia prawa w ogóle mogę wystąpić w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, tj. czy i jak może zrealizować się tu korzyść podatkowa, czy celem transakcji mogło być osiągnięcie takiej korzyści i czy mógł to być jej główny cel oraz czy osiągnięcie takiej korzyści byłoby sprzeczne z celem przepisów w zakresie VAT. Bez takiej weryfikacji nie można uznać przypuszczenia organu za uzasadnione, bowiem przypuszczenia te nie wynikają z żadnych racjonalnych podstaw mających oparcie
w przepisach, a wyłącznie ze swobodnego uznania, czy wręcz z góry założonej tezy organu;
5) naruszenie art. 14b § 5c O.p. poprzez podjęcie przez organ działań, o których mowa w tym przepisie, tj. bezpodstawne oparcie się na wydanej w odrębnej sprawie i dla innego podatnika opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w sytuacji, w której organ powziął wyłącznie przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., jednakże w żaden sposób nie wykazał i nie mógł wykazać w zaistniałych okolicznościach, aby przypuszczenie to miało charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do zastosowania tego przepisu. W konsekwencji doprowadziło to do odmowy wydania interpretacji w oparciu o opinię Szefa KAS, w sytuacji, w której brak było podstaw do powoływania się na taką opinię i wydana została ona uprzednio dla innego podatnika; 6) naruszenie 14b § 5b pkt 3 oraz 5c O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia
o odmowie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie wydanej w odrębnej sprawie i dla innego podatnika opinii Szefa KAS, podczas gdy 14b § 5c O.p. nie wskazuje w żaden sposób, aby opinia ta mogła mieć decydujący wpływ na rozstrzygnięcie organu, a w szczególności w żaden sposób nie zwalnia organu
z wykazania, że przypuszczenie nadużycia prawa ma charakter uzasadniony w danym przypadku oraz z weryfikacji opinii Szefa KAS pod tym kątem (czego nie uczyniono
w ramach postępowania). Tymczasem konkluzja opinii Szefa KAS jest całkowicie błędna i podobnie jak samo postanowienie nie poddaje analizie przesłanek wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa w kontekście realiów niniejszej sprawy,
a w konsekwencji powyższego:
7) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 O.p. poprzez jego niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy u.p.t.u., które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez Skarżącą postanowienia
o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w jej sprawie.
Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego
w pierwszej instancji oraz o zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem Gminy.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga
w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
W ocenie tut. Sądu, skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, gdyż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.
Na wstępie Sąd zauważa, że podobne zagadnienie było przedmiotem oceny sądów np. w wyrokach WSA w Bydgoszczy z 19 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Bd 100/25, 15 kwietnia 2025 r. sygn. akt I SA/Bd 144/25 i 24 czerwca 2025 r. sygn. akt
I SA/Bd 253/25, WSA Gorzowie Wielkopolskim z 12 czerwca 2025 r. sygn. akt I SA/Go 118/25 i 26 października 2023 r. sygn. akt I SA/Go 243/23, WSA w Rzeszowie z 29 maja 2025 r. sygn. akt 178/25, WSA w Kielcach z 27 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Ke 69/25. Tut. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w powyższych wyrokach
i posłuży się odpowiednio argumentacją w nich zaprezentowaną.
Podać należy, że w świetle przepisów rozdziału 1a (Działu II) O.p. podatnik ma prawo uzyskać odpowiedź w indywidualnej sprawie podatkowej, niemniej uprawnienie to nie ma absolutnego charakteru, a organ nie w każdej sytuacji jest zobowiązany do udzielenia merytorycznej odpowiedzi na pytanie wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z art. 14b § 5b O.p., negatywną przesłanką do wydania interpretacji indywidualnej jest uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku mogą stanowić czynność lub element czynności określonej
w art. 119a § 1 O.p., być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.
W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest ustalenie, czy w kontekście opisanych we wniosku okoliczności faktycznych zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.
W ocenie tut. Sądu, organ nie naruszył prawa procesowego i zasadnie uznał, że
w sprawie zachodzi przesłanka z art. 14b § 5b pkt 3 O.p.
Zgodnie z art. 14b § 5c O.p., gdy organ interpretacyjny podejmie uzasadnione wątpliwości odnośnie wystąpienia powyższych przesłanek negatywnych, co do zasady zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.
Posłużenie się w sprawie przez organ interpretacyjny przy wydawaniu postanowienia
o odmowie wydania interpretacji, opinią Szefa KAS, o której mowa w art. 14b § 5c O.p. dopuszczalne jest w sytuacji, gdy pomiędzy stanem faktycznym sprawy, w której orzeczono o odmowie wydania interpretacji indywidualnej i stanem faktycznym sprawy, której dotyczy opinia szefa KAS nie zachodzą istotne różnice.
Wyjaśnić należy, że przepis art. 14b § 5c O.p. otrzymał powołane brzmienie na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1537). Nowelizacja ta weszła w życie z dniem 17 sierpnia 2017 r. Nie ulega wątpliwości, że celem dokonanej zmiany przepisów było wyłączenie obowiązku zwracania się - przez organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej - do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., w każdej sprawie niezależnie od tego, czy w sprawach,
w których przedstawiano analogiczne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe Szef KAS sporządzał już opinie. W rezultacie dokonana nowelizacja miała przyczynić się do usprawnienia procesu wydawania interpretacji indywidualnych. Zaznaczyć należy, że celem nowelizacji nie miało być zasadnicze ograniczenie dostępu do indywidualnych interpretacji (wyrok NSA z 14 września 2022 r., sygn. akt I FSK 508/19). Dlatego posłużenie się w sprawie przez organ interpretacyjny przy wydawaniu postanowienia
o odmowie wydania interpretacji, opinią Szefa KAS, o której mowa w art. 14b § 5c O.p. dopuszczalne jest w sytuacji – jak wyżej wskazano - gdy między stanem faktycznym sprawy, w której orzeczono o odmowie wydania interpretacji indywidualnej i stanem faktycznym sprawy, której dotyczy opinia szefa KAS nie zachodzą istotne różnice.
Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.
W ocenie Sądu, organ dochował koniecznej procedury, nie występując o opinię
i zasadnie uznając, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w niniejszej sprawie odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem wydanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2022 r. [...] (opinia ta w aktach administracyjnych). Ponadto dysponując tą opinią, organ rozważył, czy w odniesieniu do stanu faktycznego wystąpiła wspomniana przesłanka negatywna wydania interpretacji indywidualnej i przedstawił w tym zakresie przekonującą argumentację, a jego własne stanowisko było zbieżne z włączoną do akt opinią. Nie ograniczył się zatem jedynie do powołania się na wydaną przez Szefa KAS opinię i jej przywołania, lecz przedstawił także własne stanowisko w przedmiotowej sprawie.
Przechodząc zatem do merytorycznej oceny zaskarżonego postanowienia należy wyjaśnić, że wykładając zwrot "uzasadnione przypuszczenie", trzeba sięgnąć do językowego znaczenia tego pojęcia, zgodnie z którym "przypuszczenie" to nic innego jak pewien domysł, osąd, dla którego nie ma pewności, określa relację względem niedowiedzionego stanu. Aby przypuszczenie było uzasadnione, prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji, której dotyczy owo przypuszczenie, musi zostać oparte na obiektywnych racjach i argumentach. W przeciwnym razie stanowisko organu interpretacyjnego byłoby dowolne lub oparte na nieistniejących podstawach. "Uzasadnione przypuszczenie", o którym tu mowa, zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek, organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić. Dyrektor KIS nie musiał więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie występować. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje uzasadnione podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa,
o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.
Jeżeli natomiast chodzi o nadużycie prawa (w zakresie którego uzasadnionego przypuszczenia dopatrzył się Dyrektor KIS), to zgodnie z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. pod tym pojęciem rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Konstrukcja nadużycia prawa została ukształtowana jako doktryna orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, do którego odwołał się również Dyrektor KIS w uzasadnianiu zaskarżonego postanowienia, TSUE wywiódł, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku od towarów i usług (pkt 70). Stwierdzenie nadużycia skutkującego odebraniem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek:
– po pierwsze, transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (obecnie przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (przesłanka obiektywna);
– po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna).
To stanowisko doktryny zostało potwierdzone bogatym orzecznictwem Trybunału, m.in. w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-525/06 Part Service (por. pkt 42-45 i 58-63), z 22 maja 2008 r. w sprawie C-162/07 Ampliscientifica i Amplifin (pkt 27-32), z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-103/09 Weald Leasing (pkt 28-30), z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-277/09 RBS Deutschland (pkt 49), z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 WebMindLicences (pkt 36), z 3 września 2014 r. w sprawie C-589/12 (pkt 45), z 22 listopada 2017 r. Edward Cussens C-251/16, (pkt 70), z 16 czerwca 2022 r. w sprawie C-596/20 DuoDecad (pkt 41). Przy ocenie wystąpienia ewentualnego nadużycia należy brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej rzeczywisty cel oraz powiązania pomiędzy podmiotami będącymi stronami transakcji.
W tym kontekście, zdaniem Sądu, w zaskarżonym postanowieniu jak
i postanowieniu organu pierwszej instancji przedstawiono w sposób wyczerpujący oraz kompletny analizę przesłanek warunkujących odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Argumentacja zawarta w motywach kontrolowanego postanowienia zasługuje na aprobatę. Jak wyjaśnił organ, ustalenie wynagrodzenia na wskazanym we wniosku poziomie, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Spółką gminną. Wskazane przez Gminę okoliczności nie pozwalają stwierdzić, że występuje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem Gminy
a świadczeniem wzajemnym. Ustalone wartości kwot wynagrodzeń uzyskanych z tytułu usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych z wykorzystaniem infrastruktury wybudowanej/przebudowanej w ramach Inwestycji, korzystania przez Spółkę
z infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (na podstawie umowy przesyłu) będącej przedmiotem Inwestycji, nie mogą - jak słusznie ocenił organ - zostać uznane za ekwiwalentne świadczenie z tytułu usług. Zatem działania Gminy mogły być ocenione jako zmierzające do osiągnięcia korzyści finansowej, której przyznanie jest sprzeczne
z celem, któremu służą przepisy regulujące zasady obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Kwestia wysokości wynagrodzenia z tytułu umowy przesyłu - która stanowi istotny element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego także w niniejszej sprawie - była elementem rozważań w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2019 r., I FSK 164/17, w którym stwierdzono, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej,
w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy a symbolicznie określoną kwotą odpłatności. We wspomnianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., C-263/11,
w którym Trybunał stwierdził, że okoliczność, iż transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji jej odpłatnego charakteru. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać ocenę
o odpłatnym charakterze świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że należy zwłaszcza upewnić się, iż przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem a świadczeniem wzajemnym
i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 tego wyroku).
Mając na uwadze powyższe rozważania podać należy, że analizując przesłanki w zakresie adekwatności świadczonej usługi do świadczenia wzajemnego, organ wskazał, że stosunek wartości podwyżki rocznego wynagrodzenia netto do całości poniesionych nakładów netto na przeprowadzenie Inwestycji wynosi 1,28%, a zwrot całości poniesionych nakładów inwestycyjnych netto w przedmiotowym zakresie nastąpi w ciągu ok. 78 lat. W niniejszej sprawie opłata roczna (podwyżka wynagrodzenia)
z tytułu korzystania przez Spółkę z Infrastruktury będącej przedmiotem Inwestycji nie umożliwi zwrotu wytworzenia/zmodernizowania infrastruktury, ponieważ ustalona przez Gminę wysokość podwyżki wynagrodzenia na wskazanym bardzo niskim poziomie pozwoli zwrócić koszty poniesione na przedmiotową infrastrukturę w bardzo odległej perspektywie czasowej (78 lat). Roczne wynagrodzenie netto (podwyżka) do całości poniesionych nakładów netto na przeprowadzenie Inwestycji wynosi 1,28%.
Zwrócić należy uwagę, że organ dokonał wnikliwej analizy danych i zasadnie wskazał, że Gmina udostępniając Spółce majątek powstały w ramach realizacji Inwestycji dokonała aktualizacji wynagrodzenia pobieranego od Spółki, uwzględniając w nim majątek, tj. wynagrodzenie pobierane od Spółki wzrosło o [...] PLN netto miesięcznie, natomiast wartość nakładów poniesionych na realizację Inwestycji wyniosła odpowiednio:
- Inwestycja pn. "Poprawa gospodarki wodno-ściekowej na terenie miasta i G. W. – [...] PLN brutto, tj. [...] PLN netto;
- Inwestycja pn. "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w ul. [...], Z.
i B. A.. Z." – [...] PLN brutto, tj. [...] PLN netto;
- Inwestycja pn. "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej z przyłączami w ul. [...] i L. C. w W." – [...] PLN brutto, tj. [...] PLN netto;
- Inwestycja pn. "Budowa sieci wodociągowej w ul. [...] we wsi W." – [...] zł brutto, tj. [...] zł netto.
Łączna wartość Inwestycji brutto wyniosła [...] PLN, a netto – [...] PLN.
W. wkładu własnego Gminy w Inwestycje wyniosła odpowiednio:
- Inwestycja pn. "Poprawa gospodarki wodno-ściekowej na terenie miasta i G. W. – [...] PLN brutto, tj. [...] PLN netto;
- Inwestycja pn. "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w ul. [...], Z.
i B. A.. Z." – [...] PLN brutto, tj. [...] PLN netto;
- Inwestycja pn. "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej z przyłączami w ul. [...] i L. C. w W." – [...] PLN brutto, tj. [...] PLN netto;
- Inwestycja pn. "Budowa sieci wodociągowej w ul. [...] we wsi W." – [...] PLN brutto, tj. [...] PLN netto.
W. wkładu własnego brutto wyniosła [...] PLN, a netto [...] PLN.
Ponadto należy mieć na uwadze, że umowa przesyłu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej przedmiotem Inwestycji została zawarta między Gminą a Z. G. K. Sp. z o.o. na czas nieoznaczony. Odpisów amortyzacyjnych w zakresie poszczególnych sieci wodno-kanalizacyjnych Gmina będzie dokonywać przy zastosowaniu stawki amortyzacji na poziomie 4,5%. Nadto,
w odniesieniu do budynku stacji uzdatniania wody, będącej przedmiotem inwestycji pn. "Poprawa gospodarki wodno-ściekowej na terenie miasta i G. W. Gmina dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawki amortyzacji wynoszącej 2,5%. W. podwyżki wynagrodzenia (5 600 PLN netto miesięcznie) za świadczoną usługę przesyłu wody i ścieków została ustalona łącznie dla czterech Inwestycji objętych zakresem wniosku. Gmina podała, że wartość podwyżki wynagrodzenia za świadczoną usługę przesyłu pokryje wartość kosztów poniesionych na realizację Inwestycji objętych zakresem wniosku, tj. umożliwia ona zwrot całości poniesionych nakładów inwestycyjnych w przedmiotowym zakresie w ciągu ok. 96 lat. Stosunek wartości podwyżki rocznego wynagrodzenia do całości poniesionych nakładów na przeprowadzenie Inwestycji wynosi ok. 1,04%.
Analizując przywołane przez skarżącą Gminę dane liczbowe – w ocenie tut. Sądu - prawidłowo organ stwierdził, że stosunek wartości podwyżki rocznego wynagrodzenia netto do całości poniesionych nakładów netto na przeprowadzenie Inwestycji wynosi 1,28%, a zwrot całości poniesionych nakładów inwestycyjnych netto
w przedmiotowym zakresie nastąpi w ciągu ok. 78 lat. Rację ma też organ, że porównując opis przedmiotowej sprawy oraz sprawy, w której Szef KAS wydał opinię
z [...] grudnia 2022 r. [...], należy wskazać na zbieżność przedmiotu umowy ze Spółką, tj. udostępnienie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy/przesyłu. Jak trafnie podnosi Dyrektor, w obu przypadkach przedstawiono czynność odpłatnego udostępnienia opisanej infrastruktury na rzecz zewnętrznego podmiotu – Spółki, w której Gmina posiada udziały oraz zwrot całości poniesionych nakładów inwestycyjnych w bardzo odległej perspektywie czasowej.
W niniejszej sprawie opłata roczna z tytułu korzystania przez Spółkę z Infrastruktury będącej przedmiotem Inwestycji nie umożliwi zwrotu wytworzenia/zmodernizowania infrastruktury, ponieważ ustalona przez Gminę wysokość wynagrodzenia na wskazanym bardzo niskim poziomie pozwoli zwrócić koszty poniesione na przedmiotową infrastrukturę w bardzo odległej perspektywie czasowej, tj. 78 lat. Roczne wynagrodzenie netto do całości poniesionych nakładów netto na przeprowadzenie Inwestycji wynosi zaledwie 1,28%. Z przedstawionego przez Gminę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że nie ma żadnej relacji między planowaną wysokością pobieranej opłaty od Spółki za korzystanie z Infrastruktury a nakładami inwestycyjnymi, jakie zostały poniesione w związku z Inwestycją, ponieważ ustalona przez Gminę kwota za korzystanie z Infrastruktury nie pokrywa kosztów związanych
z realizowaną Inwestycją, a jeśli ją pokryje – to w bardzo odległej perspektywie czasu. Oznacza to, że zamiarem Gminy nie jest osiągnięcie zysku. W istocie Gmina poniesie koszty Inwestycji, a pożytki pobierać będzie Spółka. W obu sprawach udostępnienie infrastruktury następuje na rzecz Spółki, w której jedynym udziałowcem Spółki jest skarżąca Gmina – co również uprawdopodabnia, że sposób ukształtowania wzajemnych relacji i rozliczeń między tymi podmiotami (Gminą a Spółką) jest inny (nierynkowy) aniżeli ten, jaki wystąpiłby w sytuacji, gdyby funkcjonowały one niezależnie od siebie i kierowały się własnym partykularnym interesem gospodarczym. Wysokość wynagrodzenia, która wynika z umowy przesyłu nie jest kalkulowana
z uwzględnieniem wydatków poniesionych przez Gminę na opisaną Inwestycję. Zasadnie organ argumentuje, że brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości udostępnienia Infrastruktury w ramach tej umowy. Słusznie także zwraca uwagę, że zgodnie z funkcjonującym w JST od wielu lat systemem zarządzania majątkiem wodno-kanalizacyjnym, JST udostępnia nowopowstały/zmodernizowany majątek wodno-kanalizacyjny na rzecz Spółki na podstawie odpłatnej umowy cywilnoprawnej, w ramach której Gmina za pomocą wspomnianej infrastruktury świadczy na rzecz Spółki usługi przesyłu wody i ścieków. W sytuacji, gdy Gmina udostępni infrastrukturę na podstawie umowy, od której pobierane jest symboliczne wynagrodzenie, to wydaje się, że stworzone zostaną sztucznie okoliczności w celu uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez Gminę wydatków na inwestycję.
Zasadnie zatem organ podkreślił, że poziom wynagrodzenia nie tylko nie wygeneruje zysku dla Gminy, ale nawet nie równoważy przyjętego najniższego tempa zużycia udostępnionej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Najniższa stawka amortyzacji dla środków trwałych takich jak w rozpatrywanej sprawie wynosi 2,5%.
Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów skargi, że Dyrektor opiera swoje stanowisko wyłącznie na porównaniu wartości wynagrodzenia oraz wysokości stawek amortyzacyjnych, to podnieść należy, że nie jest ono zasadne. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika bowiem, że organ odnosi wysokość poniesionych na Inwestycję nakładów do wysokości wynagrodzenia za udostępnienie majątku wodno-kanalizacyjnego i wskazując na tempo zwrotu z Inwestycji dokonuje oceny w zakresie braku ekonomicznego uzasadnienia wysokości opłaty z tytułu ustalonego wynagrodzenia. Asymetria pomiędzy ustalonym wynagrodzeniem z tytułu umowy przesyłu a wartością inwestycji wskazuje, na brak rzeczywistego związku między ustalonym wynagrodzeniem a świadczoną przez Gminę usługą przesyłu, co za tym idzie przemawia za powzięciem uzasadnionego przypuszczenie możliwości nadużycia prawa. Jednakże jako istotną okoliczność w tej sprawie, organ podniósł także okoliczność, że udostępnienie wytworzonego majątku wodno-kanalizacyjnego następuje na rzecz Spółki, w której Gmina posiada 100% udziałów, co również uprawdopodabnia, że sposób ukształtowania wzajemnych relacji i rozliczeń między tymi podmiotami (Gminą a Spółką) jest inny (nierynkowy) aniżeli ten, jaki wystąpiłby
w sytuacji, gdyby funkcjonowały one niezależnie od siebie i kierowały się własnym partykularnym interesem gospodarczym. Nie można również tracić z pola widzenia faktu, że spółki komunalne powoływane są w celu realizowania zadań, a wręcz "wyręczania" gmin w sferze użyteczności publicznej. Jeśli podmiot taki działa na warunkach bezkonkurencyjnych, to nie można uznać, że oszacowanie wartości wynagrodzenia uwzględnia w pełni realia rynkowe. W związku z tym dokonanej oceny nie zmienia okoliczność, że Spółka będzie obowiązana zapewnić odpowiednie funkcjonowanie Inwestycji, do czego konieczna jest kadra, doświadczenie czy też park maszynowy, wobec ww. nierynkowych relacji.
Podsumowując, zdaniem tut. Sądu, Dyrektor KIS wykazał w należyty
i przekonywujący sposób, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie stanowi odzwierciedlenia rynkowych transakcji, lecz jest konstrukcją mającą na celu osiągnięcie korzyści podatkowych
i może stanowić o uzasadnionym przypuszczeniu wystąpienia nadużycia prawa, co
z kolei uzasadnia odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny wykazał, że zawarcie umowy przesyłu przez Gminę ze Spółką ma na celu nabycie (zachowanie) prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew przepisom ustawy
o podatku od towarów i usług. Organ obszernie uzasadnił swoje stanowisko, nie ograniczając się przy tym do analizy samej wysokości wynagrodzenia z tytułu umowy przesyłu, a tym samym zarzut naruszania art. 217 § 2 O.p. nie zasługuje na uwzględnienia. W ocenie Sądu również zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 14b § 5b pkt 3 O.p jest bezpodstawny. Opisany sposób procedowania w sprawie zainicjowanej wnioskiem skarżącej Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, w kontekście omówionych wyżej przepisów prawa i konkluzji z nich wypływających, należało ocenić jako prawidłowy.
Końcowo już Sąd podkreśla, że Naczelny Sąd Administracyjny (na tle różnych stanów faktycznych) potwierdził istnienie pewnego schematu działania jednostek samorządu terytorialnego, na który składają się: wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie inwestycji do wykorzystania w ramach umowy dzierżawy za symboliczną kwotę czynszu dzierżawnego dla zachowania odpłatności transakcji, niewspółmierną do kwoty nakładów poniesionych na inwestycję, dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji (zob. wyroki z: 27 września 2022 r. sygn. akt I FSK 1296/19, 14 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 36/23, 13 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 668/20, 22 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 1797/20, 10 maja 2024 r. sygn. akt I FSK 347/24). Sąd w tut. składzie poglądy w nich zawarte podziela i uznaje za adekwatne do przedmiotowej sprawy.
Z podanych względów, tut. Sąd nie podziela stanowiska przeciwnego
i stwierdza, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie nie naruszają prawa, w tym przepisów prawa materialnego i postępowania wskazanych
w skardze.
Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.