11. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez bezzasadne uznanie, że faktury [...] oraz [...] na łączną kwotę [...]zł netto nie dokumentują rzeczywistej transakcji handlowej polegającej na sprzedaży maszyny do działu badawczo-rozwojowego do Spółki [...], gdyż Skarżąca miała ją nabyć i sprzedać wyłącznie celem zawyżenia cen towaru na potrzeby przetargu, podczas gdy Skarżąca nabył tę maszynę od [...] na podstawie faktury [...] z [...] grudnia 2015 r. za kwotę [...]zł netto. Oznacza to, że w tym przypadku bezzasadne są twierdzenia organu, jakoby celem i istotą działań Skarżącej było zawyżanie cen towaru sprzedanego do Spółki [...], co miałoby potwierdzać fikcyjność transakcji, w sytuacji gdy w analizowanym przykładzie nie doszło do zawyżenia ceny, bowiem Skarżący odsprzedał maszynę po niższej cenie, aniżeli cena jej nabycia,
12. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez bezzasadne uznanie, że faktura nr [...] na kwotę [...]zł netto nie dokumentują rzeczywistej transakcji handlowej polegającej na sprzedaży 8 szt. owijarek do [...] sp. z o.o., gdyż Skarżący miał ją nabyć i sprzedać wyłącznie celem zawyżenia cen towaru na potrzeby przetargu, podczas gdy Skarżący nabył tę maszynę od [...] sp. z o.o. na podstawie faktur [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. oraz [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. na łączną kwotę [...]zł netto. Oznacza to, że w tym przypadku bezzasadne są twierdzenia organu, jakoby celem i istotą działań Skarżącego było zawyżanie cen towaru sprzedanego do [...] sp. z o.o., co miałoby potwierdzać fikcyjność transakcji, w sytuacji gdy w analizowanym przykładzie nie doszło do zawyżenia ceny, bowiem Skarżący odsprzedał maszynę po niższej cenie, aniżeli cena jej nabycia,
13. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez bezzasadne uznanie, że faktury dokumentujące: 1. sprzedaż taśm transportowych dla tapicerów [...]) – 6 szt. (faktury nr: [...]), 2. wózków do transportu w szwalni (faktury nr: [...]); 3. rozdrabniacza [...] (faktura nr [...]) nie dokumentują rzeczywistych transakcji handlowych, podczas gdy transakcje te nie były realizowane w trybie zapytań ofertowych, a powiązanie transakcji z zapytaniami ofertowymi miało w optyce organu podatkowego być kluczowym argumentem na potwierdzeniem tezy o rzekomej fikcyjności transakcji. W sytuacji zatem gdy powyższe transakcje były realizowane w oparciu o zwykłe umowy, a nie w trybie przetargowym, to stanowi to istotną okoliczność przemawiającą za tym, że wskazane faktury obejmujące te transakcje dokumentowały rzeczywiste transakcje handlowe,
14. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez bezzasadne uznanie, że faktury [...] dokumentujące sprzedaż części do linii do suszenia i obróbki drewna, w skład której wchodzą 2 szt. optymalizerki do [...] sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych transakcji handlowych, podczas gdy organ nie przedstawił żadnych dowodów na to, że Skarżący nie negocjował i nie kontaktował się z firmą [...] celem nabycia tych maszyn, jednocześnie pomijając przedstawione przez Skarżącą dowody na potwierdzenie tego, że jest wyłącznym przedstawicielem firmy [...] w [...] i brała aktywny udział w nabycia w/w towarów od firmy [...],
15. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez bezzasadne uznanie, że faktury [...], dokumentujące sprzedaż części do linii do suszenia i obróbki drewna, w skład której wchodzi wiertarka wąskich elementów 1 szt., nie dokumentują rzeczywistych transakcji handlowych, podczas gdy organ nie przedstawił żadnych dowodów na to, że Skarżąca nie negocjowała i nie kontaktowała się z firmą [...] celem nabycia tych maszyn, jednocześnie pomijając przedstawione przez Skarżącą dowody na potwierdzenie tego, że jest wyłącznym przedstawicielem firmy [...] [...] i brał aktywny udział w nabycia w/w towarów od firmy [...],
16. art. 193 § 6 O.p. przez błędne uznanie, że księgi podatkowe Skarżącej– rejestry zakupu za miesiące od listopada 2015 r. do stycznia 2016 r. oraz rejestry sprzedaży za listopad i grudzień 2015 r., prowadzone na potrzeby VAT, były nierzetelne,
17. art. 210 § 4 O.p. przez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji konkretnych i przekonujących dowodów świadczących o tym, że sprzedaż wskazana w fakturach: [...] z [...] listopada 2015 r. oraz [...] z [...] grudnia 2015 r. oraz [...] z [...] listopada 2015 r. oraz [...] z [...] grudnia 2015 r., nie została wykonana, poprzestając jedynie na wskazaniu w jaki sposób i kiedy Skarżąca nabyła maszyny, będące przedmiotem niniejszych transakcji, nie precyzując jednocześnie dlaczego niniejsze faktury miałyby nie dokumentować rzeczywistych transakcji handlowych. Ponadto organ zaniechał podania w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji dlaczego odmówiono wiarygodności dowodom przeciwnym świadczącym o tym, że Skarżąca wykonała zobowiązania zgodnie z treścią wystawionych powyżej faktur,
II. naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie:
1. Art. 70c O.p. przez jego wadliwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym przyjęciu, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy organ podatkowy nie dokonał skutecznego zawiadomienia podatnika, o którym mowa w art. 70c O.p., co w konsekwencji skutkowało naruszeniem art. 70 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej jest nieprzedawnione,
2. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez zakwestionowanie kwot podatku należnego wynikającej z wystawionych przez Skarżącą faktur na rzecz [...], [...] i [...] M. i R. N. s.c. dot. dostarczonych na ich rzecz towarów, w sytuacji gdy wniosków takich nie uzasadniał stan faktyczny sprawy,
3. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez bezzasadne zakwestionowanie podstaw wystawienia faktur, podczas gdy w transakcje nimi udokumentowane są rzeczywiste, a linie produkcyjne powstałe z maszyn przy udziale Skarżącej są w pełni funkcjonalne i działają do dzisiaj.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
W dniu [...] lipca 2025r. wpłynęło do sądu pismo procesowe syndyka M. G. informujące o wydaniu postanowienia o ogłoszeniu upadłości spółki [...] sp. z o.o. Na wezwanie sądu, pismem z dnia [...] lipca 2025r. syndyk oświadczył, ze przystępuje do postępowania i podtrzymuje złożoną przez Spółkę skargę.
W piśmie z dnia 14 października Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z zawiadomienia o przesłaniu aktu oskarżenia przeciwko P. M. na potwierdzenie faktu braku związku pomiędzy naruszeniem przepisów podatkowych zarzucanych przez organy Skarżącej a śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę, będącego podstawą zawiadomienia zawieszającego bieg terminów przedawnienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej "p.p.s.a.") sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.
W pierwszej kolejności Sąd zobligowany jest odnieść się do zarzutu najdalej idącego tj. zarzutu przedawnienia. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec powyższego dla rozliczeń podatku od towarów i usług objętych zaskarżoną decyzją przedawnienie winno nastąpić, co do zasady, dla okresów rozliczeniowych za listopad 2015r. z upływem [...] grudnia 2020r. a za grudzień 2015r. i za styczeń 2016r. z upływem [...] grudnia 2021r., chyba że zaistnieją przesłanki wymienione w Ordynacji podatkowej, powodujące przerwanie lub zawieszenie tego terminu. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K., pismami z [...] października 2019r. (doręczone [...] października 2019r.) i z [...] grudnia 2020r. (doręczone [...] grudnia 2020r.) poinformował Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m. in. w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015r. i za styczeń 2016r. z dniem [...] maja 2019r., z tytułu prowadzenia śledztwa przez Prokuraturę Regionalną w G. (szczegóły zostały opisane na stronach 10-11 zaskarżonej decyzji). Wbrew zarzutom Skarżącej - Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. w zawiadomieniach z [...] października 2019r. i z [...] grudnia 2020r. wyczerpująco poinformował z jakim dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia (z dniem [...] czerwca 2019r.) jakie zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu (m.in. w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015r. i styczeń 2016r.) oraz wskazał podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia (k. 970 i 972, t. VII akt admin.). Tak zredagowane zawiadomienie spełnia wymogi, jakie określone zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 18 czerwca 2018r.sygn. akt 1 EPS 1/1). Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w toku kontroli instancyjnej, wziął także pod uwagę kwestię instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, która była przedmiotem analizy w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 maja 2021 roku, sygn. akt I FPS 1/21. Zasadnicze znaczenie dla tej oceny miał fakt, że nadzór nad postępowaniem sprawuje Prokuratura Regionalna w G. a zatem organ postepowania przygotowawczego, który nie stanowi organu podatkowego. Podkreślić należy, że materiał dowodowy stanowiący podstawę ustaleń w zakresie biegu i zawieszenia terminu przedawnienia znajduje się w aktach sprawy. Wynika z niego w szczególności, że w trakcie wszczętego i prowadzonego od 2016r. śledztwa w sprawie podejrzenia popełnienia szeregu przestępstw skierowanych przeciwko obrotowi gospodarczemu, mieniu i dokumentom przedstawiono zarzuty popełnienia przestępstw skarbowych D. S. (dyrektor Spółki) i P. M. (wiceprezes zarządu Spółki). W ocenie Sądu prawidłowe są ustalenia organu co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia jak i braku instrumentalności wszczęcia postępowania karno skarbowego.
Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia zasadności zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w odniesieniu do zakwestionowanych faktur VAT, mających dokumentować zakup a następnie sprzedaż przez Skarżącą towarów na rzecz [...], [...] i [...] s.c. M. i R. N. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego 69 nierzetelnych faktur VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) u.t.p.u. stanowi zaś, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Wskazując zaś na istotne w sprawie unormowania z zakresu prawa unijnego, powołać należy art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, który stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a) Dyrektywy w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.
Z powyższych uregulowań jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów/świadczenie usług jest elementem koniecznym mechanizmu odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie sądów krajowych podkreśla się przy tym, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć strony przedmiotowej i podmiotowej faktury. Podważenie któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, czy też inny niż w rzeczywistości przedmiot transakcji, nie jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Faktura, w której jako przedmiot wpisano inny przedmiot niż faktycznie dostarczony, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet ten inny towar został dostarczony, chyba że podatnik, na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (wyrok NSA z 31 marca 2021r., sygn. akt I FSK 723/19). To, że prawo do odliczenia VAT naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" wynika z szeregu wyroków TSUE (w tym m. in.: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41), zaś kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków TSUE z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stoj trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD. TSUE w wyrokach tych podkreślił z jednej strony, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równości traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Natomiast jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Również w jednym z najnowszych orzeczeń, tj. w wyroku z 11 stycznia 2024r., C-537/22 Global Ink Trade Kft., TSUE wyraził stanowisko, że przesłanki materialne prawa do odliczenia są spełnione tylko wtedy, gdy dostawa towarów lub usług, których dotyczy faktura, została rzeczywiście zrealizowana (pkt 34). W kwestii należytej staranności TSUE w pkt 39 uzasadnienia wyroku podniósł, że zależy ona od okoliczności danej sprawy, a w szczególności od tego, czy istnieją przesłanki pozwalające podatnikowi w chwili nabycia podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa. Zatem w przypadku wystąpienia znamion oszustwa można oczekiwać od podatnika zwiększonej staranności. Jednakże nie można od niego wymagać, by dokonywał on kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jak te, do których dokonywania środkami dysponuje organ podatkowy (wyrok z 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, pkt 52; postanowienie z 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 70).
Z powyższego wynika, że faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, podobnie jak faktura, w której podano inny niż faktyczny przedmiot dostawy lub ilość dostarczonego towaru jest fakturą, o jakiej mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zatem niewystarczające jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że jakikolwiek towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia towaru wykazanego w tej właśnie fakturze. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności jakiegokolwiek towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z 14 czerwca 2016r., sygn. akt I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo).
W świetle powyższych unormowań oraz tez zapadłego na ich gruncie orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych w sprawie istotne było ustalenie, czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe wykazały, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych dostaw towarów. Oceny tej należało dokonać w aspekcie konsekwentnie podnoszonej w toku postępowania podatkowego i w skardze argumentacji skarżącej Spółki, że nabyte przez nią towary istniały, transakcje zostały rzeczywiście dokonane, a ich strony zostały zidentyfikowane, zaś organy podatkowe odmówiły prawa do odliczenia jedynie z uwagi na to, że ceny towarów miały być zawyżone a Skarżąca została sztucznie "włączona" do łańcucha transakcji zakupu maszyn w trybie ofertowym. Strona podnosiła również, że udział [...] (prezesa [...] w niektórych czynnościach wykonywanego przez Spółkę "szeroko pojętego pośrednictwa handlowego w pozyskiwaniu maszyn" nie wyklucza kategorycznie istnienia i realizowania samych usług pośrednictwa.
Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Z materiału tego wynika bowiem, że Skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym, polegającym głównie na fikcyjnym zakupie, w ramach wygranych postępowań ofertowych, maszyn i urządzeń oraz ich dalszej odsprzedaży po zawyżonych cenach. R. S. ograniczała się jedynie do bycia ogniwem w łańcuchu dostaw, wykorzystanym świadomie do nabywania maszyn i urządzeń po jak najniższej cenie oraz ich sprzedaży po zawyżonej cenie - niekiedy nawet kilkukrotnie. Skarżąca występowała w charakterze "pośrednika" w transakcjach zakupu i sprzedaży maszyn i urządzeń, jako ogniwo, którego zadaniem było zawyżanie ceny maszyn i urządzeń na etapie ich sprzedaży do spółek [...] i [...], w celu zawyżenia kwoty podatku naliczonego \/AT do odliczenia przez te podmioty, a także uzyskania przez nie wyższego dofinansowania ze środków pochodzących z Unii Europejskiej. Faktycznie natomiast maszyny i urządzenia trafiały bezpośrednio od producenta do finalnego odbiorcy. Ujawnione faktury VAT otrzymane i wystawione przez Skarżącą opisują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółka nie nabyła prawa do rozporządzania towarami wykazanymi na fakturach VAT zakupu, w związku z tym nie mogła dokonać ich sprzedaży. Skarżąca została włączona do łańcucha transakcji w roli nabywcy i dalszego sprzedawcy towaru, którego celem było umożliwienie uczestniczącym w tym łańcuchu podmiotom obniżenie podatku należnego bądź żądania zwrotu podatku. Organ pierwszej instancji po analizie materiału dowodowego ustalił, że przygotowania do zawyżenia cen za poszczególne maszyny miało miejsce już na etapie zawarcia umowy o dofinansowanie projektu, gdzie wprowadzono odpowiednio zawyżone koszty nabycia maszyn i urządzeń. Kolejnym etapem było złożenie zawyżonych ofert przy udziale poszczególnych oferentów. Podmioty biorące udział w postępowaniu ofertowym organizowanym przez [...] przedkładały nierzetelne oferty, które musiały być na tyle cenowo niekorzystne aby jako najtańsza (i tak już znacząco zawyżona) wygrała oferta Skarżącej. Rzeczywiste ceny były równolegle ustalane z przedstawicielami producentów maszyn przez [...] (prezes [...] lub na jego polecenie przez T. D.. W wyniku powyższych działań zakup maszyn przez [...] następował "za pośrednictwem" [...] a wystawione faktury VAT z zawyżonymi cenami posłużyły do uzyskania wyższej kwoty dofinansowania przez finalnego odbiorcę. Identyczny mechanizm działania podmiotów funkcjonował w postępowaniach ofertowych gdzie finalnym odbiorca była spółka [...]. Producenci maszyn wystawiali faktury VAT dla Skarżącej, która była podmiotem "pośredniczącym" – rzekomym dostawcą dla [...]. Strona jednak nie brała udziału w transakcji, jej rola sprowadzała się do udziału w pozornym postępowaniu ofertowym a następnie do zawarcia umowy z [...] i wystawienia faktury z zawyżoną ceną maszyny. Organ podkreślił, że podmiot "pośredniczący" (Skarżąca) jak i ceny maszyn od producentów zostały ustalone jeszcze przed przeprowadzeniem postępowań ofertowych lub w trakcie ich trwania. Opisany przez organy w decyzjach mechanizm funkcjonowania podmiotów w zakwestionowanych transakcjach ustalony został na podstawie m.in. z zapisów rozmów telefonicznych utrwalonych przez CBA a przywołanych przez organ pierwszej instancji przy analizie każdej transakcji a także zeznań świadków: P. [...] (pracownik [...] sp. j.) i D. S. (dyrektora [...], wiadomości mailowych. Wobec powyższego Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów, że Strona przyjęła do rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2015r. do stycznia 2016r. nierzetelne faktury VAT. Nierzetelność ta polegała na tym, że faktury te były jedynie dokumentem, któremu w rzeczywistości nie towarzyszyła transakcja w nim wskazana. Skoro zatem zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu, organ zasadnie przyjął, iż nie można przypisać Stronie działania w dobrej wierze. W zakresie podatku naliczonego organ zakwestionował także faktury ujęte w ewidencjach Spółki dokumentujące nabycia towarów i usług od: [...], albowiem jak wskazano w celu rozliczenia się z korzyści uzyskanej w wyniku zawyżenia cen na fakturach sprzedaży na rzecz [...] i [...], Skarżąca dokonała dalszych transakcji wykazując nabycia od wymienionych podmiotów. Transakcje te miały służyć do zwrotu nadwyżek powstałych w wyniku zawyżenia cen maszyn nabytych w związku z realizacją projektów Programu Operacyjnego przez [...] i [...]. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 29-38) opisano w odniesieniu do każdego kontrahenta w oparciu o jakie dowody stwierdzono nierzetelność faktur i jak faktycznie (pomiędzy jakimi podmiotami) transakcje miały miejsce, bądź też wykazano że do transakcji w ogóle nie doszło.
Konsekwencją powyższych ustaleń w zakresie podatku naliczonego (nabycia maszyn) jest zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do faktur dokumentujących dostawę tych maszyn do spółek [...] i [...] jak również do s.c. [...] (faktura z [...] grudnia 2015r.). Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest zobowiązana do jego zapłaty. W ocenie Sądu w oparciu o zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy organ jednoznacznie wykazał świadomość uczestnictwa Skarżącej (osób ją reprezentujących) w oszustwie podatkowym poprzez przyjmowanie do prowadzonych ewidencji i wystawianie faktur VAT niepotwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jednoczenie należy podkreślić (co wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji – str. 120), że podmioty które otrzymały faktury wystawione przez Spółkę uwzględniając je w rozliczeniach za listopad i grudzień 2015r. wystąpiły o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi o naturze procesowej. Odnosząc się w pierwszej kolejności do znaczenia dla niniejszej sprawy ustaleń zwartych w wyniku kontroli W. Urzędu Celno-Skarbowego z [...] grudnia 2023r. wydanym w toku kontroli prowadzonej wobec [...] wskazać należy, że kontrola celno - skarbowa prowadzona wobec Skarżącej zakończyła się wynikiem kontroli wydanym [...] grudnia 2022r. W toku postępowania podatkowego wydano decyzję z [...] listopada 2023r., która została uchylona, i następnie decyzję z [...] grudnia 2024r. W treści wyniku kontroli z [...] grudnia 2023r. nie odniesiono się w ogóle do rozstrzygnięcia wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w T. wobec Skarżącej, nie dokonano żadnej analizy i oceny poczynionych ustaleń, pomimo tego, że Skarżąca miała być dostawcą do [...]. Ponadto z treści tego dokumentu wynika, że właściwy organ podatkowy włączył do akt kontroli celno-skarbowej faktury \/AT wystawione przez różnych dostawców na rzecz [...] Sp. a także protokoły przesłuchania 11 osób, w tym [...] z akt śledztwa o sygn. [...], przeprowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w G.. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ słusznie podniósł jednak, że nie było wśród nich istotnych w sprawie protokołów przesłuchania D. S. i P. M. reprezentujących Skarżącą, M. M. z [...] Sp. z o.o. czy P. [...] - pracownika [...] Sp.j., które potwierdzają nierzetelność zawieranych transakcji. Wskazać należy, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. zgromadził dużo szerszy materiał dowodowy, tj. oprócz faktur \/AT, m.in. zapytania ofertowe, protokoły wyboru oferty, umowy, a także protokoły przesłuchania 24 osób, w tym niektórych osób kilkukrotnie (łącznie 47 protokołów przesłuchania), wiadomości e-mail wysyłane pomiędzy uczestnikami tego przedsięwzięcia oraz protokoły odtworzenia utrwalonych zapisów rozmów telefonicznych. Dopiero kompletnie zgromadzony, przeanalizowany i oceniony wszechstronnie materiał dowodowy dał pełen obraz jak wyglądały zapytania ofertowe i wybór najkorzystniejszej oferty, podpisanie umów oraz realizacja ofert, pozwalając na ocenę transakcji zawartych pomiędzy Skarżącą, a [...] jako nierzetelne. Całkowicie niezasadny jest zarzut, że w zaskarżonej decyzji organ ograniczył się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że ocena zebranego materiału dowodowego jest odmienna od dokonanej przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. i nie odniósł się co do kwestii dopuszczalności tak odmiennych ocen danej transakcji handlowej przez różne organy podatkowe. Wskazać bowiem należy, że na stronach 44-45 skarżonej decyzji - wbrew zarzutom Skarżącej - szczegółowo wyjaśniono na czym polegał brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P., wskazano jakich dowodów nie przeprowadził tamtejszy organ, a jakie dowody uzasadniały przyjęcie odmiennych ustaleń oraz wskazano konkretne i przekonujące dowody uzasadniające przyjęcie odmiennej oceny materiału dowodowego, aniżeli ocena dokonana przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P.. Dowód ten oceniono łącznie z innymi dowodami zebranymi w sprawie, w ramach swobodnej oceny dowodów. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji i przeprowadzonego postępowania nie stwierdził, że organy wydały błędne rozstrzygnięcia, bądź dokonały oceny materiału dowodowego z naruszeniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się tym samym z zarzutami Skarżącej, że organ podatkowy zaniechał zbadania okoliczności faktycznych w sprawie, dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób uproszczony, jednostronny i wybiórczy, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów oraz naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, orzekając odmiennie od Naczelnika W. Urzędu Celno - Skarbowego w P.. Podkreślić w tym miejscu należy, że organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, jednakże przedmiotowy wynik kontroli wydany wobec kontrahenta nie wiąże organów podatkowych.
W kontekście powyższego za niezasadny należy przyjąć zarzut Skarżącej o naruszeniu zasady in dubio pro tributario, poprzez rozstrzygnięcie przez organ podatkowy na niekorzyść Skarżącej wątpliwości prawnych oraz faktycznych wynikających ze sprzecznych ze sobą ustaleń Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. zawartych w wyniku kontroli z [...] grudnia 2023r. z ustaleniami organu przedstawionymi w zaskarżonej decyzji. Wyrażona bowiem w art. 2a O.p. zasada rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika nie ma zastosowania co do stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. Zgodzić się należy z organem, że treść mających zastosowanie w sprawie przepisów, a także ich interpretacja nie budzi wątpliwości na tle ujawnionych okoliczności oraz zebranego materiału dowodowego. Z uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji wynikają bowiem fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa.
W odniesieniu do zarzutów koncentrujących się wokół kwestii oparcia rozstrzygnięcia w sprawie na materiałach dowodowych zgromadzonych w toku postępowania karnego i skorzystania z nich w sposób wybiórczy wskazania wymaga, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady jest art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, jak również zeznania świadków oraz wyjaśnienia stron zebrane w toku innych postępowań podatkowych lub kontroli podatkowej. Organy podatkowe mogą zatem w toku prowadzonego postępowania podatkowego czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych, a także w toku postępowania karnego. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 O.p., o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Tym samym włączenie dowodów zebranych w innym postępowaniu nie jest sprzeczne z prawem. Podkreślić należy, że do akt przedmiotowej sprawy zostały włączone materiały zgromadzone w innym postępowaniu, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej. Jednocześnie bowiem przeprowadzono wobec Skarżącej odrębne i samodzielne, postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innego postępowania - prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w G. o sygn. akt [...] - nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, jak sugeruje Skarżąca, lecz zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Materiał dowodowy, który legł u podstaw decyzji, nie pomijał dowodów przekazanych przez Skarżącą przy piśmie z [...] czerwca 2023r., dowodów przekazanych przez jej kontrahentów, złożonych [...] sierpnia 2023r. przez P. M. zeznań, dokumentacji finansowo - księgowej Skarżącej, wyniku kontroli z [...] grudnia 2023r. jak i innych dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Dokonano szerokiej analizy powyższych dowodów w powiązaniu z dowodami zgromadzonymi w aktach śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w G., Wydział II ds. Przestępczości Finansowo - Skarbowej w postaci m.in. protokołów przesłuchania podejrzanych i świadków, wydruków wiadomości e-mail, protokołów odtworzenia utrwalonych zapisów z rozmów telefonicznych czy dokumentacji ofertowej. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, a organ podatkowy dokonał własnych ustaleń.
Wbrew zarzutom Skarżącej w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego (jak i w decyzji pierwszo instancyjnej) wskazano, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły sytuacje, kiedy maszyny zostały przez Spółkę sprzedane w cenie niższej niż cena zakupu albo, że transakcje handlowe nie były realizowane w trybie zapytań ofertowych (transakcja z [...] s.c.). Były to jednak sytuacje jednostkowe. Z zeznań z [...] czerwca 2019r. złożonych przez D. S. wynika, że pomimo, iż w niektórych przypadkach Skarżąca sprzedawała towar po cenach niższych od zakupu, to ogólnie na całej transakcji nie poniosła straty, gdyż zysk z całości projektu miał wynieść 3%. Ponadto zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy bezsprzecznie wykazał, że Skarżąca uczestniczyła w "wyreżyserowanym" łańcuchu dostaw maszyn i urządzeń, a ustalone okoliczności faktyczne są wynikiem analizy różnych, wzajemnie uzupełniających się dowodów, których to kompleksowa analiza pozwala na powyższe stwierdzenie. Należy podkreślić, że w skardze Skarżąca odnosi się do poszczególnych dowodów, które rozpatrywane w oderwaniu od kompleksowej ich oceny, mogą stworzyć iluzję poprawności jej zachowania i nieuczestniczenia w łańcuchu oszukańczych transakcji. W sprawie natomiast, tak jak uczynił to organ, należało oprzeć się o ocenę całokształtu okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom z poszczególnymi podmiotami wskazanymi w decyzji, a nie jak uczyniła to Skarżąca, o poszczególne, odrębnie podnoszone okoliczności, co mija się jednocześnie z innym zarzutem Skarżącej, że organy podatkowe powinny dokonać oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i uwzględnić zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu.
Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zawieszenie postępowania podatkowego na podstawie wskazanego przepisu możliwe jest tylko wówczas, gdy organ prowadzący postępowanie podatkowe, występuje o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego do innego organu lub sądu. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że kwestia która będzie podlegała rozstrzygnięciu w postępowaniu karnym nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zagadnienie wstępne dotyczy wystąpienia przeszkody uniemożliwiającej w ogóle rozstrzygnięcie zagadnienia zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Tymczasem sytuacja taka nie zachodzi w sprawie. Jeśli zagadnienie wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma charakteru zagadnienia wstępnego - chociaż ustalenia innego postępowania mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym. Okoliczność prowadzenia postępowania przed sądem karnym nie przesądza o konieczności zawieszenia postępowania podatkowego, gdyż postępowanie karne dla sprawy podatkowej dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego nie ma charakteru zagadnienia wstępnego, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Rozstrzygnięcie sprawy podatkowej - co do zasady - nie jest uwarunkowane rozstrzygnięciem jakiegokolwiek innego organu lub sądu. Wynika to z faktu, że ustawodawca uczynił organy podatkowe podmiotami właściwymi do ustalania lub określania zobowiązań podatkowych.
Reasumując w ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do wydania decyzji, co czyniło niezasadnym zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało należycie uzasadnione, a proces analizy stanu sprawy i wnioski z niej wypływające zostały jasno i czytelnie opisane. Rozważania organu są spójne, logiczne. Nie był również zasadny zarzut skargi, że ustalenia w rozpoznawanej sprawie zostały oparte na dowodach pośrednich (materiałach włączonych do akt z innych postępowań). Zauważyć bowiem należy, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ, na co wprost wskazuje brzmienie przepisu art. 181 O.p. Organy podatkowe mogą zatem w toku prowadzonego postępowania podatkowego czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych, a także w toku postępowania karnego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej.
Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że zakwestionowane faktury VAT uwzględnione przez stronę skarżącą w rozliczeniu podatku VAT za listopad i grudzień 2015 oraz za styczeń 2016r. nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, co było też determinujące dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organów w przedmiocie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zakwestionowanie prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego poprzedziły konkretne ustalenia faktyczne, udokumentowane w aktach sprawy i szczegółowo omówione przez organy, zaś Skarżąca nie wykazała ani nie przedstawiła przeciwdowodów i okoliczności mogących świadczyć o tym, że stan faktyczny kształtował się odmiennie, niż zostało to ustalone w toku postępowania podatkowego zakończonego. Z tych przyczyn Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone rozstrzygnięcia zostały wydane z naruszeniem przywołanych w skargach przepisów prawa zarówno materialnego, jak i procesowego.
Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.