Wyrok WSA z dnia 28 października 2025, sygn. I SA/Bd 330/25

- decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. dla podmiotu S.,

z której wynika, że faktury wystawione przez H. M. M. na rzecz tego podmiotu nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Decyzja ta została utrzymana

w mocy przez organ odwoławczy,

- protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

w G. w podmiocie M.T., w którym stwierdzono, że faktury wystawione dla tego podmiotu przez H. M. M. są fakturami "pustymi", które nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy poparł stanowisko organów podatkowych i oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji w pełni zasadnie zakwestionował spółce prawo do rozliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez firmę H. M. M.. Nie ulega wątpliwości, że podmiot ten nie był faktycznym dostawcą towarów i usług opisanych na zakwestionowanych fakturach. Powyższe potwierdzają zeznania M. M., który wskazał, że usługi na rzecz skarżącej miały być wykonane za pośrednictwem podwykonawcy, którym miała być Spółka B.. O nierzetelności transakcji opisanych na zakwestionowanych fakturach świadczy szereg okoliczności, które zostały szczegółowo opisane w decyzji organu pierwszej instancji m.in.:

- C. nie posiadała wiedzy dotyczącej korzystania przez firmę H. M. M. z usług podwykonawcy,

- umowy spółki z Inwestorami i Głównymi Wykonawcami robót nie przewidywały możliwości przekazania zleconych prac stronie trzeciej,

- brak pisemnych umów w zakresie transakcji wykazanych na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł,

- podjęcie współpracy z firmą H. wyłącznie w oparciu o słowne deklaracje, co odbiega od przyjętych standardów w relacjach pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego,

- gotówkowa forma rozliczeń,

- prace wycenione na [...] zł netto miały polegać na prostych zadaniach, nie wymagających żadnych kwalifikacji i uprawnień. Zadania te, według zeznań W. P. (pracownika C.), były wykonywane przez osoby, które "nie znały się na pracy",

- pracownicy C. nie kojarzą firmy H. M. M. i spółki B., zdecydowana większość zaprzeczyła też udziałowi jakichkolwiek osób trzecich

w pracach realizowanych przez C.,

- pracownicy spółki C. w toku przesłuchania w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w T. nie rozpoznali na zdjęciach poglądowych żadnego

z przedstawicieli spółki B. i firmy H., pomimo że według zeznań M. M. oraz wyjaśnień spółki, złożonych w toku kontroli, bywał on na budowach

i interesował się pracami swoich ludzi,

- M. C., który zeznał, iż zawsze był obecny na budowach i zajmował się dopuszczaniem pracowników firm podwykonawczych do pracy, również nie kojarzył osób okazanych na zdjęciach,

- spółka B. - rzekomy wykonawca prac zleconych firmie H. przez C., nie posiadała żadnego zaplecza technicznego i osobowego do wykonania tych usług, nie posiadała też środków transportu do przewozu towarów zakupionych rzekomo przez spółkę C. od H. M. M.,

- P. S. – udziałowiec, a wcześniej także prezes zarządu spółki B., unikał kontaktu z organami podatkowymi, nie stawiał się na przesłuchania, nie odbierał wezwań do złożenia pisemnych wyjaśnień,

- z zeznań B. S. - udziałowca i członka zarządu B. sp. z o.o. wynika, że mimo pełnionej funkcji, nie miał żadnej wiedzy o skali i wielkości zawieranych przez spółkę transakcji, ponieważ P. S. ukrywał przed nim wszelką dokumentację,

- wyrokiem z [...] marca 2014 r., sygn. akt VII [...], Sąd Rejonowy w K. zakazał P. S. prowadzenia działalności gospodarczej na okres 10 lat,

- terminy zakończenia prac przez firmę H. M. M., określone na przedłożonych przez spółkę zleceniach, wskazywały daty późniejsze niż termin zakończenia tych inwestycji określony w umowach zawartych przez C. z Głównym Inwestorem lub Wykonawcą. Powyższa okoliczność potwierdza, że przedłożone przez spółkę dokumenty dotyczące rzekomej współpracy z firmą H. są nierzetelne

i zostały wygenerowane wyłącznie w celu uprawdopodobnienia transakcji wykazanych na spornych fakturach.

Reasumując organ stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdza, iż firma H. M. M. nie była faktycznym dostawcą towarów i usług opisanych na spornych fakturach. Również wskazana przez M. M. jako podwykonawca firmy H. - spółka B., nie była rzeczywistym wykonawcą robót i dostawcą towarów dla spółki C.. Jak stwierdził organ pierwszej instancji, w niniejszej sprawie ujawniono proceder wprowadzania do obrotu gospodarczego nierzetelnych faktur VAT przez podmioty, które działały wspólnie

i w porozumieniu, z góry powziętym zamiarem, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej

w postaci obniżenia zobowiązań podatkowych. W tej sytuacji nie ulega wątpliwości, że przyjmując do rozliczenia nierzetelne faktury, spółka była w pełni świadoma oszukańczego charakteru swoich działań. Organ podkreślił, że nie kwestionuje udziału spółki w pracach na wskazanych inwestycjach. Natomiast jak udowodniono, z całą pewnością dostawcą towarów i wykonawcą usług nie była firma M. M. H., ani też pracownicy spółki B. - rzekomego podwykonawcy M. M.. P. obszerny materiał dowodowy potwierdził, że spółka C. świadomie i w porozumieniu z M. M. wprowadzała do obrotu gospodarczego nierzetelne faktury, w celu bezpodstawnego obniżenia swoich zobowiązań podatkowych, kwestie "dobrej wiary" i "należytej staranności" w kontaktach handlowych, nie odnoszą się do okoliczności niniejszej sprawy. Podsumowując organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów:

- z zeznań świadków M. P., K. G. i K. K., R. K. i R. Ś., K. R.,

- opinii biegłego z zakresu budownictwa o specjalności inżynieria sanitarna,

celem wykazania faktu wykonywania robót przez C. sp. z o. o. przy pomocy pracowników dostarczonych przez H. M. M. oraz faktycznego zakupu części materiałów niezbędnych do wykonania prac od H. M. M., czym organ uniemożliwił przeprowadzenie dowodów na tezy przeciwne przyjęte przez organ, a wnioskowani świadkowie z dużym prawdopodobieństwem posiadają wiedzę dotyczącą okoliczności istotnych dla sprawy, a nie ustalonych innymi dowodami;

2) art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. przez zebranie materiału dowodowego w sprawie w sposób niepełny, co doprowadziło do błędnego ustalenia przez organ, że faktury wystawione przez H. M. M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz przez nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych w pkt 1 skargi skutkujące dowolną oceną dowodów, sprzeczną z zasadami logiki oraz zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także w oparciu o wybiórczo wybrane dowody;

3) sprzeczność ustaleń stanu faktycznego z zebranym materiałem dowodowym

w zakresie:

- uznania, że H. M. M. nie wykonał zafakturowanych usług i nie dostarczył zafakturowanych materiałów, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego, w szczególności z zeznań świadków wynika, że na budowach pracowały osoby z ramienia H. M. M. oraz dostarczane były materiały na budowę,

- uznania, że spółka działając wspólnie i w porozumieniu z innymi podmiotami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury opisujące fikcyjne transakcje oraz, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy,

a także postępowanie przeprowadzone przez organy ścigania, wskazały jednoznacznie na świadomy i zamierzony udział spółki w tym procederze, podczas gdy w decyzji nie wskazano wprost, które dowody mają świadczyć o świadomym uczestnictwie spółki

w procederze wystawiania pustych faktur, jak i o działaniu w porozumieniu z innymi podmiotami,

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że faktury wystawione przez H. M. M. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym zeznania świadków przeczą takiej tezie,

a zatem faktury te nie są fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, a w konsekwencji wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania

w podatku od towarów i usług.

Spółka jednocześnie zaskarżyła postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2025 r. odmawiające przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Argumentacja uzasadniająca oddalenie skargi została podtrzymana przez organ w piśmie z dnia [...] września 2025 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa materialnego ani procesowego

w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istotą sporu w sprawie jest, czy organ zasadnie odmówił skarżącej Spółce - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2015 r. - prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez firmę H. M. M.. Przedmiotem transakcji, wykazanych na spornych fakturach były głównie prace związane z montażem instalacji wentylacyjnych oraz dostawa towaru w postaci kanałów wentylacyjnych, wełny mineralnej i blachy ocynkowanej. Zdaniem organu podatkowego, faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych. Przeciwne stanowisko prezentuje skarżąca twierdząc, że wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze. Spółka podnosi też, że w kontaktach

z wymienionym kontrahentem działała w dobrej wierze.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. C. p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

W przedmiotowej sprawie Sąd nie doszukał się takiego naruszenia.

Podać należy, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Z regulacji art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. nie wynika przy tym, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 O.p. nie ma charakteru nieograniczonego, bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (wyrok NSA z 29 września 2023r., sygn. akt II FSK 218/21). Natomiast stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały

i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Podkreślić w tym miejscu należy, że z przywołanych przepisów nie wynika, aby ustawodawca prymat dał dowodom przeprowadzanym bezpośrednio w danym postępowaniu. (wyrok NSA z 3 kwietnia 2025r., sygn. akt II FSK 965/22). W świetle art. 181 O.p. nie ma podstaw prawnych do pozbawienia wartości dowodowej materiału zgromadzonego w innym postępowaniu (wyrok NSA z 5 marca 2025r., I FSK 1570/25). Z kolei zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Żeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (wyrok NSA z 05 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 38/25).

W kontekście poczynionych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy dokładnie ustalił i opisał stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której wskazano

z jakich przyczyn nie można było uznać, że dostawy towarów i usług na rzecz skarżącej Spółki, miały charakter rzeczywisty. Organy szczegółowo zbierały i analizowały informacje o spornych transakcjach, kontrahencie, od którego strona miała nabywać wykazane na spornych fakturach towary i prace związane z montażem instalacji wentylacyjnych, wskazały jakie okoliczności legły u podstaw stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie były związane z rzetelnymi transakcjami realizowanymi między skarżącą Spółką a H. M. M..

Strona wskazując na naruszenia prawa procesowego postawiła zarzut niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy poprzez brak realizacji wniosków dowodowych Skarżącej. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd miał na uwadze, że zasada prawdy obiektywnej sformułowana w art. 122 O.p. nie oznacza, że organ ma obowiązek uwzględnić każdy wniosek dowodowy strony. Należy podkreślić, że postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a przyjęta w postępowaniu podatkowym zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych

w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 25 września 2020 r., sygn. II GSK 795/18). Zakres i przedmiot postępowania wyjaśniającego determinują przepisy prawa materialnego, bowiem to normy prawa materialnego przesądzają

o przedmiocie sprawy i okolicznościach prawnie istotnych. W postępowaniu wyjaśniającym należy również uwzględnić specyfikę danej sprawy - inność i odrębność okoliczności, które stanowią o stanie faktycznym. Zatem przedmiot sprawy determinuje zakres postępowania wyjaśniającego (wyrok NSA z dnia 19 maja 2021, sygn. I OSK 251/21). Organ nie ma zatem obowiązku przeprowadzania dowodów, które z punktu widzenia prawidłowości rozstrzygnięcia nie mają znaczenia dla sprawy, nie są dla niej istotne, bądź z przyczyn niezależnych od organu nie zostały przeprowadzone, a także wówczas, gdy okoliczności dane są stwierdzone wystarczająco dowodami już zgromadzonymi przez organ, w tym pozyskanymi od innych organów, prokuratury. Stąd też brak podstaw do kwestionowania postanowienia z dnia [...] kwietnia 2025 r. Dyrektora IAS w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów, a podana w nim argumentacja jest uprawniona.

Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 188 O.p. z powodu nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków - R. K. i R. Ś.. Jak bowiem wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji podejmował wielokrotne próby doręczenia korespondencji R. K. (wezwania z dnia: [...] sierpnia 2021 r., [...] maja 2023 r. i [...] czerwca 2023 r. ) oraz R. Ś. (wezwania z dnia: [...] sierpnia 2021 r., [...] września 2021 r., [...] maja 2023 r. i [...] czerwca 2023 r.), jednakże osoby te nie podjęły kierowanych do nich wezwań. Nadmienić też należy, że pod adres wskazany przez spółkę w piśmie z dnia [...] października 2023 r., jako "nowy adres" R. Ś., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wysłał kolejno wezwania z dnia: [...] października 2023 r., [...] listopada 2023 r. oraz [...] grudnia 2023 r., jednakże nie zostały one odebrane.

Z akt sprawy wynika, że także K. G. nie podjął żadnego z wezwań organu podatkowego (wezwania z dnia: [...] listopada 2021 r., [...] grudnia 2021 r., [...] października 2022 r., [...] listopada 2022 r., [...] marca 2023 r. oraz [...] kwietnia 2023 r.).

Niezasadny jest też zarzut braku przesłuchania M. P., K. K. czy K. R.. W zaskarżonej decyzji w sposób przekonujący wykazano, że dostawcą towarów i wykonawcą usług z całą pewnością nie była firma H.. Jeżeli organ na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest konieczne. Inaczej mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt

I FSK 1647/13; wyrok NSA z dnia 30 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1553/18).

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 188 O.p. wskutek braku powołania przez organ biegłego z zakresu budownictwa w celu wykazania faktu wykonania robót przez spółkę C. przy pomocy pracowników dostarczonych przez firmę H. oraz faktycznego zakupu części materiałów niezbędnych do wykonania prac od tej firmy. Wskazać należy, że organ podatkowy nie kwestionuje tego, iż spółka C. realizowała prace na wskazanych inwestycjach, wykorzystując do tego potrzebne materiały. Nadto dla wyjaśnienia, czy firma H. świadczyła usługi oraz była dostawcą towarów na rzecz skarżącej nie są wymagane wiadomości specjalne, a zadanie ustalenia w tym względzie stanu faktycznego należy do organu podatkowego, a nie do biegłego.

Organ poddał szczegółowej analizie działalność firmy H.. Przesłuchany

w dniu [...] marca 2021 r. M. M. zeznał, że prace na rzecz spółki C. wykonywali pracownicy B. sp. z o.o., jako podwykonawcy. Współpraca miała być oparta na umowach ustnych, zleceniach na daną usługę i protokołach zdawczo-odbiorczych. Wszelkich ustaleń dokonywał z R. W. - prezesem zarządu spółki C.. Zeznał także, że dostarczał dla skarżącej kanały wentylacyjne i wełnę mineralną. Zeznał, że bywał w miarę potrzeb na budowach, gdzie wykonywane były prace opisane na wskazanych fakturach, m.in. na basenie w M., w szkole w D.

i w obiekcie A. O.. Wskazał, że do części faktur wystawionych na rzecz spółki C. były sporządzone protokoły odbioru robot, jednak nie pamięta do jakich. Stwierdził, iż poinformował przedstawicieli skarżącej, że prace są wykonywane przez podwykonawców, dopiero w 2016 r. Według M. M., prace wykazane na spornych fakturach zostały wykonane przez pracowników B. sp. z o.o. Był to montaż kanałów wentylacyjnych, ich docieplanie, montaż konstrukcji stalowych, wiercenie otworów. Faktury wystawione przez spółkę B. otrzymywał drogą pocztową lub osobiście dostarczał je "pan Piotr". Zapłata następowała przede wszystkim gotówką. Materiały, które firma H. dostarczała spółce C. miały być dostarczane na budowy transportem przez B. sp. z o.o. Stwierdził, że prace opisane na fakturach wystawionych przez B. sp. z o.o. na rzecz H. wykonywało od 5 do 10 osób. Pracownicy (osoby z G. i okolic oraz K. i okolic) byli wprowadzani na budowy przez pracowników spółki C..

Z kolei przesłuchany w dniu [...] stycznia 2021 r. i w dniu [...] września 2021 r. prezesa zarządu spółki C. - R. W. zeznał, że na wykonywanie instalacji wentylacji i klimatyzacji, spółka potrzebowała więcej ludzi do prac ogólnobudowlanych, niż posiadała. Spółka ma kadrę inżynierską, która wykonuje koncepcje, projekty, a pomoc była potrzebna przy pracach prostych. Pracownicy M. M. mieli wykonywać czynności, z którymi ze względu na ograniczoną ilość własnych pracowników, spółka by sobie nie poradziła. Według zeznań R. W. były to prace polegające na: rozładunku towaru, segregacji tych towarów i magazynowaniu na budowie, przygotowywaniu ich do montażu, transportu w miejsce montażu, izolowaniu, docinaniu, wykonywaniu otworów, skręcaniu, kuciu przegród budowlanych, wierceniu, uszczelnianiu kanałów, zabezpieczaniu przed zabrudzeniem i zakurzeniem po montażu, sprzątaniu placu budowy. Ze strony spółki umiejętności oferowanych przez firmę H. pracowników cały czas na bieżąco miał weryfikować M. C.. Przydzielał on prace i nadzorował ich wykonanie. R. W. zobowiązał się, że w ciągu tygodnia od dnia przesłuchania wskaże osoby zatrudnione w spółce C., które oprócz M. C., były na budowach i korzystały z pomocy pracowników firmy H.. Jednak żadne informacje w tym zakresie nie wpłynęły do organu.

Ponadto R. W. zeznał, że nie interesowały go nazwiska osób, które były przydzielone do prac przez M. M.. W zależności od potrzeb miało to być od 5 do 10 pracowników. Z zeznań R. W. wynika też, że M. M. na budowach bywał sporadycznie i nie wykonywał żadnych fizycznych prac. Stwierdził, że realizacja zlecenia była zawsze udokumentowana protokołem. Zobowiązał się sprawdzić, czy posiada te dokumenty i dostarczyć je w ciągu 7 dni, jednak żadne dokumenty nie wpłynęły do organu podatkowego. Zeznał także, że do dnia przesłuchania, tj. [...] stycznia 2021 r., M. M. nie poinformował go o tym, że podczas wykonywania prac na rzecz C. sp. z o.o., korzystał z podwykonawców. Dowiedział się o tym z akt kontroli. Pozostaje to w sprzeczności z zeznaniami M. M., który stwierdził, iż poinformował przedstawicieli spółki C., że w 2016 r. prace są wykonywane przez podwykonawcę.

W celu prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził dowód w postaci przesłuchań osób, które

w 2015 r. (a także w 2016 r. – objęty odrębną decyzją) świadczyły pracę na rzecz spółki C., m.in. Ł. M., A. W., R. W., A. J., M. Ś., P. B., W. P., K. J., M. C., A. K.. Treść zeznań ww. świadków została szczegółowo opisana na stronach 31-37 decyzji organu pierwszej instancji. Z zeznań tych osób wynika, że podwykonawca skarżącej - firma H. nie wykonywała w okresach objętych kontrolą, żadnych usług na rzecz C. sp. z o.o., ani też nie była dostawcą wykazanego w zakwestionowanych fakturach towaru. Dostawcą spornych usług i towarów nie była też spółka B.. Wskazani pracownicy spółki C., którzy mieli wykonywać pracę z pomocą osób skierowanych przez M. M., nie znali nazw ww. firm, zdecydowana większość nie słyszała o M. M. ani o P. S. - prezesie zarządu, a potem udziałowcu spółki B..

Zeznania tych osób przeczą też zeznaniom M. M. i R. W., że M. M. bywał na obiektach opisanych na spornych fakturach. Treść zeznań pracowników spółki C. wskazuje, że nie znali oni M. M.. Także M. C., który miał być odpowiedzialny za przydzielanie

i koordynowanie robot zleconych pracownikom podwykonawcy, nie rozpoznał M. M., którego wizerunek przedstawiono mu na tablicy poglądowej, w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w Komendzie Miejskiej P. w G..

Organ pierwszej instancji włączył także do akt przedmiotowej sprawy dowody zgromadzone w postępowaniu karnym (w sprawie o sygn. akt [...]) dotyczącym C. sp. z o.o. Z protokołów przesłuchań w charakterze świadków

w postępowaniu karnym osób biorących udział w inwestycjach realizowanych przez skarżącą (M. W., K. T., M. P., A. M., W. W., P. W., D. K., D. S., S. T., M. B., P. D., I. J. H.) wynika, że nie znają firmy H. z G. oraz B. sp. z o.o.

z K.. Podkreślić należy, że wskazane osoby w toku prowadzonych przesłuchań zgodnie zeznały, iż nie miały wiedzy, że spółka C. zatrudniała do wykonania prac

w zakresie wentylacji i klimatyzacji podwykonawców. Wszyscy świadkowie, za wyjątkiem P. W., który kojarzył wizerunek M. M. (jednakże nie wiedział skąd) przyznali, że nie znają M. M. oraz P. S..

Organ pierwszej instancji dokonał także analizy inwestycji, przy realizacji których spółka C. miała korzystać z usług i towarów dostarczonych przez firmę H.. Przykładowo w odniesieniu do inwestycji, której inwestorem była Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w O. ustalono, że inwestycja dotyczyła wykonania instalacji wentylacji mechanicznej oraz przebudowy instalacji mechanicznej

w siedzibie GDDKiA. Inwestor wskazał, że firmą, która faktycznie wykonywała prace była C. Spółka z o.o. w G., i to ona udzieliła gwarancji na wykonane roboty. Prace związane z instalacją wentylacji mechanicznej i instalacji klimatyzacyjnej dokonywali zatem pracownicy zatwierdzonego podwykonawcy, czyli firmy C. Sp. z o.o. Powyższą okoliczność potwierdza umowa z Głównym Wykonawcą (zaakceptowana przez Inwestora), zgodnie z którą podwykonawca zobowiązany jest do osobistego wykonania przedmiotu umowy bez udziału podwykonawców. Zatem stwierdzić należy, że roboty na opisanej inwestycji faktycznie wykonywała firma C. Sp. z o.o.

W przypadku natomiast inwestora P. P. H. I.-M. Sp. z o.o. Sp. k. O.,

w zakresie inwestycji wykonania instalacji wentylacji mechanicznej w ramach zadania: Rozbudowa budynku produkcyjnego I. – M., głównym wykonawcą było Przedsiębiorstwo B.. Z uzyskanych informacji wynika, że B. mogła za zgodą Inwestora skorzystać z usług podwykonawców, jednakże w umowie takiego podmiotu nie wskazano. Zgodnie z wiedzą Inwestora instalacje wentylacji mechanicznej wykonała firma C. z G. jako podwykonawca firmy B. (co potwierdza zapis w umowie z Głównym Wykonawcą, w myśl którego C. obowiązana była do osobistego wykonania przedmiotu umowy, bez udziału podwykonawców). Spółka C. wystawiła ostatnią fakturę na rzecz Głównego Wykonawcy - B.

w styczniu 2015 r. Przy czym, jak wynika z akt sprawy, firma H. M. M. wystawiła dla Skarżącej trzy faktury w następujących terminach.:

- [...] marca 2015 r. - na zaliczkę na wykonanie zmian według projektów na obiekcie I. M.,

- [...] kwietnia 2015 r. - za montaż instalacji cieplnej oraz instalacji kanałowej w obrębie anemostatów obiekt I. M., oraz

- [...] czerwca 2015 r. - za roboty, na wykonanie których wystawiona została faktura zaliczkowa.

Faktury o identycznej treści wystawiło także Przedsiębiorstwo B. Sp. z o.o. na rzecz H.. Zaznaczyć należy, że z odpowiedzi otrzymanej od Inwestora nie wynikało, aby po dokonaniu odbioru robót, tj. po marcu 2015 r., realizowane były jakieś dodatkowe roboty na tej Inwestycji. W dokumentacji Spółki C. także nie stwierdzono faktur wystawionych na rzecz Głównego Wykonawcy za roboty wykonane po końcowym odbiorze. Wprawdzie Prezes C. R. W., podczas przesłuchania [...] września 2021 r. zeznał, że jeżeli Inwestor mówi, że po [...] stycznia 2015 r. nie były wykonywane żadne prace to "po prostu kłamie", niemniej jednak nie przedstawił na to żadnych dowodów. Ponadto z materiału uzyskanego z akt sprawy śledztwa o sygn. [...] wynika, że Prezes Zarządu Spółki P.P.H. I. M. Sp. z o.o. Sp.k. - S. T. potwierdził ostateczne zakończenie prac [...] marca 2015 r. Przesłuchany w charakterze świadka [...] lutego 2022 r. przez Komendę Powiatową P. w O. zeznał, że po podpisaniu protokołu odbioru robót w dniu [...] marca 2015 r. nie były wykonywane żadne prace związane z tą inwestycją, w tym także prace związane

z wykonaniem instalacji wentylacyjnej. Po tej dacie nie było też żadnych zmian związanych ze zmianą w projektach.

Powyższe wskazuje, że protokoły odbioru robot i faktury zaliczkowe nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem spółka C. nie mogła dokonać odbioru prac wykonanych przez firmę H. po zakończeniu inwestycji. Podkreślenia także wymaga, że udziału firmy H. czy spółki B. w inwestycjach realizowanych przez skarżącą nie potwierdzają zeznania pracowników spółki C.,

a także osób biorących udział w inwestycjach realizowanych przez skarżącą.

Organ ustalił przy tym, że wszystkie zafakturowane na rzecz spółki C. usługi oraz towary firma H. wykazała jako nabyte od spółki B.. Nie jest jednak możliwe, aby podwykonawcą firmy H. miała być spółka B.. Spółka ta nie dysponowała żadnym zapleczem materiałowo-technicznym, nie posiadała niezbędnego sprzętu do wykonania prac, nie miała wystarczającej liczby pracowników. Zatrudniała jedynie B. S. (członka zarządu i udziałowca), wymienionego już wcześniej P. S. oraz członków jego rodziny. B. S. podczas przesłuchania w dniu [...] maja 2019 r. zeznał, że spółka B. nie posiadała żadnych środków trwałych, własnego majątku, oprócz drobnych sprzętów biurowych w postaci komputerów, drukarek itp. B. S. nie miał też żadnej wiedzy na temat montażu wentylacji oraz klimatyzacji. Nie był w stanie podać żadnych informacji dotyczących transakcji wskazanych na okazanych mu fakturach. Wręcz wskazał na oszukańczy charakter działań P. S. pod szyldem spółki B.. P. S. unikał kontaktu

z organami podatkowymi, nie stawiał się na przesłuchania, nie odbierał wezwań do złożenia pisemnych wyjaśnień. Wskazać też należy, że P. S. postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] marca 2014 r., sygn. akt VII [...] został pozbawiony prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu, na okres 10 lat. Zatem w przedmiotowych okresach rozliczeniowych nie był osobą uprawnioną do reprezentowania spółki B.. W świetle powyższego rację ma organ, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że firma H. faktycznie świadczyła usługi na rzecz spółki C., jak i była dostawcą towarów (kanałów wentylacyjnych, wełny mineralnej, blachy ocynkowanej) do skarżącej. Potwierdzają to także zeznania M. C. złożone w trakcie przesłuchania w Komendzie Miejskiej P. w G.. Nie wskazał on firmy H. wśród podmiotów dostarczających towar i sprzęt do prac wykonywanych przez spółkę C.. M. M. miał nabyć te towary od spółki B., która jednak, z podanych wyżej względów, nie mogła być ich dostawcą. Niewiarygodne są także zeznania M. M., że towary były dostarczane na budowę transportem przez B. sp. z o.o. Spółka ta nie posiadała bowiem środków transportu. B. S. i M. M. nie przedstawili też żadnych dowodów potwierdzających wykonanie transportu wskazanych towarów.

Należy również zauważyć, że wobec M. M. było prowadzone postępowanie karne zakończone aktem oskarżenia z dnia [...] czerwca 2024 r. sporządzonym przez Prokuraturę Okręgową w T.. M. M. został oskarżony m.in. o to, że w okresie od [...] stycznia 2015 r. do [...] kwietnia 2017 r., prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą H. M. M., w celu osiągnięcia korzyści majątkowej użył jako autentyczne dokumenty w postaci nierzetelnych faktur VAT, poświadczających nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dotyczących wykonania prac i usług oraz zakupu materiałów, wystawionych przez Przedsiębiorstwo B. sp. z o.o.

Organ nie kwestionuje przy tym udziału spółki C. w pracach na wskazanych inwestycjach i wykonania przez nią tych prac. Natomiast z całą pewnością dostawcą towarów i wykonawcą usług nie była firma H., ani też pracownicy spółki B. - rzekomego podwykonawcy tej firmy.

W sytuacji zatem, gdy wystawione przez wyżej wymieniony podmiot faktury, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez skarżącą takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Wskazać należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego,

o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym,

a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Wskazany art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r.

w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie

z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach

C-80/11 Mahagében i C-142/11 Dávid, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się

z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach (np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C- 285/11 Bonik EOOD; wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita-K EOOD).

W świetle przytoczonych powyżej okoliczności trudno przypuszczać, aby skarżąca nie miała wiedzy (świadomości), że uczestniczy w oszukańczym procederze. Świadczą o tym choćby następujące okoliczności: sporządzanie protokołów odbioru końcowego między spółka C. a firmą H. po zakończeniu realizacji inwestycji, wystawianie faktur zaliczkowych przez M. M. przed zawarciem umowy przez spółkę C. na wykonanie robót, wystawianie faktur rozliczających zaliczkę po zakończeniu robót, podjęcie współpracy z firmą H. wyłącznie o oparciu o słowne deklaracje, a także fakt, że pracownicy spółki C. nie kojarzą firmy H. i spółki B., zdecydowana ich większość zaprzeczyła udziałowi jakichkolwiek osób trzecich w pracach realizowanych przez spółkę C..

Należy też zauważyć, że Prokuratura Okręgowa w T. postanowieniem z dnia [...] marca 2024 r., sygn. akt [...] przedstawiła R. W. zarzuty o to, że w okresie od [...] stycznia 2015 r. do [...] października 2017 r. w G., będąc prezesem, tj. faktycznie zajmując się sprawami majątkowymi C. sp. z o.o. w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, przyjął i zaewidencjonował w rejestrach zakupu VAT nierzetelne faktury wystawione przez H. M. M., poświadczające nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dotyczących wykonania prac i usług oraz zakupu materiałów, prowadząc w ten sposób nierzetelne księgi oraz uwzględnił je w złożonych do urzędu skarbowego deklaracjach dla podatku od towarów i usług, podając w nich nieprawdę, poprzez pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z tych faktur. Następnie Prokuratura Okręgowa w T. w dniu [...] czerwca 2024 r. sporządziła akt oskarżenia, który skierowała do Sądu Rejonowego w G.. Tym samym nie można zgodzić się ze skarżącą, że działała w dobrej wierze.

Organ nie naruszył także art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Podniesiony przez skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów.

Reasumując tut. Sąd stwierdza, że zarzuty skargi są niezasadne, jednocześnie

z urzędu nie doszukał się także innego naruszenia prawa, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.