Istotą sporu w sprawie jest zasadność opodatkowania Skarżącej podatkiem od nieruchomości w wysokości określonej według stawek dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spór dotyczy nieruchomości zabudowanej obiektami o funkcji przemysłowej, w tym: dwoma budynkami magazynowymi, budynkiem biurowym i portiernią, do których prawo Spółka nabyła w 2022 r.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Ponadto zgodnie z treścią art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokonana we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, która powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego.
W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja SKO oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie spełniają powyższych wymogów.
Ponadto, w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia ustanowionej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie poglądem: "Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę" (Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 899; por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 30 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 110/17, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1212/16). Konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja, a ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, a zatem nie może on się ograniczyć tylko do kontroli organu pierwszej instancji (por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., sygn. akt III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147). Jeżeli zaś sąd administracyjny stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną, pozostającą bez wpływu na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2004 r., sygn. akt FSK 169/04).
W kontekście powyższego, zaaprobować także należy stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 28 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1324/16, w którym stwierdzono, że: "Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji i po raz drugi przez organ odwoławczy. Istota wspomnianej zasady nie ogranicza się tylko do formalnej możliwości wniesienia środka odwoławczego na czynności organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy obowiązany jest do merytorycznego rozpoznania sprawy, czyli do przeprowadzenia sprawy po raz drugi". Z kolei w wyroku z 18 stycznia 2006 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 37/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że: "Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyżej przedstawiony kierunek orzeczniczy i przyjmuje go za własny.
Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy wskazać należy, że w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy D. C. organy nie przedstawiły przekonujących argumentów ani dowodów na poparcie zajętego przez organ I instancji oraz Kolegium stanowiska, a także nie odniosły się do stanowiska Spółki prezentowanego w toku postępowania. Nie została wyjaśniona i oceniona kwestia podniesiona przez Spółkę w odwołaniu dotycząca oddania nieruchomości "w posiadanie samoistne K." (k. 459 akt SKO). Decyzja SKO poza rozstrzygnięciem i opisem dotychczasowego postępowania, zawierającym się na nieco ponad jednej stronie decyzji, na dalszych prawie 6 stronach tego dokumentu zawiera omówienie przepisów prawa oraz orzecznictwa w zakresie podatku od nieruchomości. Rozważania co do istoty rozpoznawanej przez Kolegium sprawy ograniczają się do jednego akapitu na końcu decyzji o treści: "Z analizy akt sprawy wynika, iż organ I instancji w sposób prawidłowy zgromadził i ocenił zebrany materiał dowodowy w zakresie podstawy opodatkowania. W kwestii podnoszonego przeniesienia posiadania podkreślić trzeba, iż tut. Kolegium w pełni podziela stanowisko organu I instancji. Powoływana umowa w świetle dyspozycji przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych nie przenosi obowiązku podatkowego z Podatnika. Z powyższych względów, orzeczono jak w sentencji." Zaznaczenia wymaga przy tym, że decyzja Wójta Gminy D. C. nie zawiera rozważań dotyczących "przeniesienia posiadania", do których odwołuje się SKO w zaskarżonej decyzji.
W tym miejscu podkreślić należy, że utrzymanie w mocy decyzji nie oznacza, iż organ odwoławczy nie musi przeprowadzić postępowania odwoławczego, polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. Sformułowanie "utrzymanie w mocy" jest określeniem, które nie wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania, co musi znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego a czego nie odnotowano na gruncie badanej sprawy. Co więcej, dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym, odniesienie się w uzasadnieniu wydanej decyzji, nawet do tych twierdzeń Spółki, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Nie może być tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1561/09).
Organ odwoławczy naruszył wskazane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej, albowiem nie dopełnił wymogów z nich wynikających, nie uzasadnił wydanej przez siebie decyzji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji sprowadza się jedynie do uznania przez Kolegium rozstrzygnięcia organu I instancji za prawidłowe. Kolegium nie dokonało w sprawie żadnych ustaleń, nie rozpatrzyło zarzutów Spółki, ograniczając się jedynie do opisu dotychczasowego postępowania, przywołania przepisów prawa i ich wykładni prezentowanej w orzecznictwie, a następnie omówienia powyższego w jednym – zacytowanym powyżej – akapicie.
Taki sposób procedowania wprost narusza opisaną powyżej zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego i powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie można tak skonstruowanego uzasadnienia zaskarżonej decyzji uznać za wypełniające wyrażone w art. 121 § 1 i art. 124 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę wyjaśniania. Na organie odwoławczym ciążył bowiem obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy i samodzielnego zastosowania właściwych przepisów prawa a nadto wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwiłby nie tylko Skarżącej zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoliłby na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zatem zawierać nie tylko ustalony przez organ opis stanu faktycznego (czego nie należy utożsamiać z opisem przebiegu dotychczasowego postępowania oraz stanowiska organu pierwszej instancji), ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie okoliczności zmierzających do wykazania stanu faktycznego przyjętego przez organ do swoich rozważań prawnych, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Ponadto winno się w niej znaleźć merytoryczne ustosunkowanie się organu II instancji do zarzutów odwołania.
Równocześnie wskazać należy, że organy podatkowe, w treści wydanych decyzji, przywołały odpowiednią podstawę prawną oraz aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego, jednak swoje rozważania na temat istoty sporu ograniczyły do stwierdzenia, że Skarżąca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości będącej przedmiotem sprawy oraz, że przedmiotem prowadzonej działalności podatnika jest jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym, w ocenie organów, nieruchomości Spółki będące w jej posiadaniu są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Tymczasem zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2023 r.) użyte w ustawie określenie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.
Interpretacja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.po.l. winna uwzględniać orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (dalej także jako: "TK", "Trybunał"), w tym wyrok z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Trybunał w wyroku tym, wskazał, że należy zweryfikować wcześniejsze stanowisko przyjęte w orzecznictwie sądów administracyjnych, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą, przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wskazał Trybunał "związek" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Uznać zatem należy, że związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Zaznaczyć należy, że pomimo, iż wyrok TK z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej jednak w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź TK odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP).
W niniejszej sprawie organy podatkowe były zatem zobligowane, w stanie prawnym ukształtowanym przez cytowany powyżej wyrok TK, do dokonania rzetelnej oceny, czy w danym przypadku miało miejsce związanie opodatkowanych, znajdujących się w posiadaniu Spółki, gruntów i budynków z jej działalnością gospodarczą (w całości bądź w określonej części). Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. O istnieniu takiego związku może świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej, faktyczny sposób wykorzystywania nieruchomości i inne okoliczności.
W ocenie Sądu, określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości przy zastosowaniu stawek jak dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą do nieruchomości, do których prawo przysługuje Skarżącej, było w realiach kontrolowanej sprawy przedwczesne. Zdaniem Sądu organy nie wykazały, że zostały spełnione przesłanki do objęcia nieruchomości Spółki stawką podatku jak dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, nie przedstawiły przekonujących argumentów na poparcie swojego stanowiska, ani – o czym wcześniej wspomniano - nie odniosły się do stanowiska Spółki prezentowanego w toku postępowania. Zdaniem Sądu, uznanie nieruchomości Skarżącej za związane z działalnością gospodarczą było nieuzasadnione w świetle materiału dowodowego, zaprezentowanego przez organy w decyzjach i w świetle przedstawionej przez organ oraz Skarżącą argumentacji. Celem ustalenia prawidłowej stawki opodatkowania spornych nieruchomości należało przede wszystkim zbadać czy przedmiotowe nieruchomości pozostają w takim związku, o jakim wyżej mowa, z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą, a także wyjaśnić podnoszoną przez Spółkę okoliczność oddania nieruchomości "w posiadanie samoistne K." (k. 459 akt SKO). Ustaleń tych organy podatkowe obu instancji zaniechały. Kolegium zaaprobowało bowiem stanowisko organu I instancji w całości, zaś z decyzji Wójta Gminy D. C. wynikało, że podatnik jest użytkownikiem wieczystym spornych nieruchomości oraz, że przedmiotem prowadzonej działalności podatnika jest jedynie prowadzenie działalności gospodarczej (wpis do Rejestru Przedsiębiorców KRS).
W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis w kwocie [...]zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego znajduje podstawę w treści art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).
Sąd nie odniósł się do podniesionego przez Spółkę zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego uznając, że byłoby to przedwczesne w sytuacji, gdy Sąd stwierdził naruszenie przez organy obu instancji przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W toku ponownego postępowania podatkowego organy powinny z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej ustalić sposób wykorzystywania spornej nieruchomości przez Skarżącą w 2023 r. oraz odnieść się do podnoszonej przez Spółkę okoliczności oddania nieruchomości "w posiadanie samoistne K." i ewentualnego wpływu tej okoliczności na wysokość podatku od nieruchomości. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy uwzględnią ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.
Sąd oddalił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosek Spółki o przeprowadzenie dowodu z decyzji SKO z [...] sierpnia 2025 r. wydanej dla Skarżącej w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2025 r.
Podać należy, że stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przewidzianą w art. 106 § 3 p.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu należy rozumieć wyłącznie jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie do sytuacji wystąpienia wątpliwości związanych z ustaleniami zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Przepis ten nie może bowiem służyć czynieniu nowych ustaleń w sprawie lub ich zwalczaniu. W postępowaniu przed sądem administracyjnym kontrola aktów administracyjnych odbywa się na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), tj. na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego i zgromadzonego materiału dowodowego, a zatem co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Mając powyższe na uwadze zbędne dla kontroli zaskarżonej decyzji było przeprowadzenie dowodu z decyzji SKO z [...] sierpnia 2025 r. wydanej w zakresie podatku od nieruchomości Skarżącej za 2025 r. Wydanie decyzji z [...] sierpnia 2025 r. nastąpiło już po wydaniu kontrolowanej w niniejszym postępowaniu decyzji. Decyzja ta dotyczyła również innego roku podatkowego niż zaskarżona decyzja.
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl
J. Ziołek H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski