1.2.2. ilości materiałów dostarczonych przez [...] M. M. oraz ilości materiałów zakupionych u innych podmiotów przez Skarżącą w stosunku do ilości materiałów wymaganych przez dokumentację projektową na inwestycjach Basen M. i [...] O. [...]
- celem wykazania faktu wykonywania robot przez Skarżącą przy pomocy pracowników dostarczonych przez [...] M. M. oraz faktycznego zakupu części materiałów niezbędnych do wykonania prac od [...] M. M.,
czym organ uniemożliwił przeprowadzenie dowodów na tezy przeciwne przyjętym przez organ, a wnioskowani świadkowie z dużym prawdopodobieństwem posiadają wiedzę dotyczącą okoliczności istotnych dla sprawy, a nie ustalonych innymi dowodami,
2. art. 187 § 1, 122 i 191 O.p. przez:
2.1. zebranie materiału dowodowego w sprawie w sposób niepełny, co doprowadziło do błędnego ustalenia przez organ, że faktury wystawione przez [...] M. M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,
2.2. nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych w punkcie 1 skargi skutkujące dowolną oceną dowodów, sprzeczną z zasadami logiki oraz zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także w oparciu o wybiorczo wybrane dowody,
3. sprzeczność ustaleń stanu faktycznego z zebranym materiałem dowodowym w zakresie:
3.1. uznania, że [...] M. M. nie wykonał zafakturowanych usług i nie dostarczył zafakturowanych materiałów, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego, w szczególności z zeznań świadków wynika, że na budowach pracowały osoby z ramienia [...] M. M. oraz dostarczane były materiały na budowę,
3.2. uznania, że Spółka działając wspólnie i w porozumieniu z innymi podmiotami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury, opisujące fikcyjne transakcje, oraz, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy a także postępowanie przeprowadzone przez organy ścigania, wskazały bowiem jednoznacznie na świadomy i zamierzony udział Spółki w tym procederze, podczas gdy w decyzji nie wskazano wprost, które dowody mają świadczyć o świadomym uczestnictwie Spółki w procederze wystawiania pustych faktur, jak i o działaniu w porozumieniu z innymi podmiotami,
4. art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2023 poz. 2805 ze zm.) w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu Skarżącej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków wynikających z faktur wystawionych przez [...] M. M. podczas gdy faktury te potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, co potwierdził zebrany materiał dowodowy, w tym w szczególności zeznania świadków.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie, a z ostrożności procesowej o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] r. organ podtrzymał swoją argumentację sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.
Sprawę rozpoznano na rozprawie.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się przy jej wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tego aktu, względnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa. Stosownie do art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
Istotą sporu w sprawie jest kwestia zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku 2016 wydatków udokumentowanych 8 fakturami VAT wystawionymi przez firmę [...] M. M., o łącznej wartości [...] zł, które jak wynika z ich treści dotyczyły mn.in.: usługi montażu instalacji wentylacyjnych, montaż urządzeń wentylacyjnych, montaż instalacji wody lodowej, wykonanie konstrukcji pod urządzenia oraz montaż urządzeń chłodniczych, kanały wentylacyjne preizolowane zewnętrzne, wełna mineralna, blacha ocynkowana. Zdaniem organu, sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem usługi i towary - opisane w ich treści, nie zostały wykonane i sprzedane przez firmę [...] M. M., która nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie remontu i montażu wentylacji. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził także, iż dostawcą ww. towarów i usług nie był również rzekomy podwykonawca firmy [...] M. M., tj. [...] Sp. z o.o. Ustalono bowiem, że ww. podmioty wprowadzały do obrotu gospodarczego nierzetelne faktury VAT.
Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16).
Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Z regulacji art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. nie wynika przy tym, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 O.p. nie ma charakteru nieograniczonego, bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2023r., sygn. akt II FSK 218/21). Natomiast stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Podkreślić w tym miejscu należy, że z przywołanych przepisów nie wynika, aby ustawodawca prymat dał dowodom przeprowadzanym bezpośrednio w danym postępowaniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2025 r., sygn. akt II FSK 965/22). W świetle art. 181 O.p. nie ma podstaw prawnych do pozbawienia wartości dowodowej materiału zgromadzonego w innym postępowaniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2025r., sygn. akt I FSK 1570/25). Z kolei zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Żeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 38/25).
W kontekście poczynionych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy dokładnie ustalił i opisał stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której wskazano z jakich przyczyn nie można było uznać, że dostawa towarów i usług na rzecz Skarżącej miały charakter rzeczywisty. Organy szczegółowo zbierały i analizowały informacje o spornych transakcjach, kontrahencie, od którego Spółka miała nabywać wykazane na spornych fakturach towary i prace związane z montażem instalacji wentylacyjnych, wskazały jakie okoliczności legły u podstaw stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie były związane z rzetelnymi transakcjami realizowanymi pomiędzy Spółką a [...] M. M.. Ustalone w sprawie fakty pozwalały na dokonanie oceny tego, w jaki sposób funkcjonowała firma [...] M. M., jak wyglądały rozliczenia pomiędzy kontrahentami, w jaki sposób transportowano towar czy w końcu jakie relacje istniały pomiędzy osobami wchodzącymi w skład zarządów spółek i jakie miało to przełożenie na realizację zakwestionowanych transakcji i możliwość zaliczenia kwot wynikających z faktur do kosztów uzyskania przychodów.
Spółka wskazując na naruszenia prawa procesowego postawiła zarzut niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy poprzez brak realizacji wniosków dowodowych Skarżącej. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd miał na uwadze, że zasada prawdy obiektywnej sformułowana w art. 122 O.p. nie oznacza, że organ ma obowiązek uwzględnić każdy wniosek dowodowy strony. Należy mieć na uwadze, że postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a przyjęta w postępowaniu podatkowym zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2020 r., sygn. II GSK 795/18). Zakres i przedmiot postępowania wyjaśniającego determinują przepisy prawa materialnego, bowiem to normy prawa materialnego przesądzają o przedmiocie sprawy i okolicznościach prawnie istotnych. W postępowaniu wyjaśniającym należy również uwzględnić specyfikę danej sprawy - inność i odrębność okoliczności, które stanowią o stanie faktycznym. Zatem przedmiot sprawy determinuje zakres postępowania wyjaśniającego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2021, sygn. I OSK 251/21). Organ nie ma obowiązku przeprowadzania dowodów, które z punktu widzenia prawidłowości rozstrzygnięcia nie mają znaczenia dla sprawy, nie są dla niej istotne, bądź z przyczyn niezależnych od organu nie zostały przeprowadzone, a także wówczas, gdy okoliczności dane są stwierdzone wystarczające dowodami już zgromadzonymi przez organ, w tym pozyskanymi od innych organów, prokuratury. Stąd też brak podstaw do kwestionowania postanowienia DIAS z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów.
Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 188 O.p. z powodu nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków - R. K. i R. Ś.. Jak bowiem wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji podejmował wielokrotne próby doręczenia korespondencji R. K. (wezwania z dnia: [...] r., [...] r. i [...] r.) oraz R. Ś. (wezwania z dnia: [...] r., [...] r., [...] r. i [...] r.), jednakże osoby te nie podjęły kierowanych do nich wezwań. Nadmienić też należy, że pod adres wskazany przez Spółkę w piśmie z dnia [...] r., jako "nowy adres" R. Ś., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wysłał kolejno wezwania z dnia: [...] r., [...] r. oraz [...] r., jednakże nie zostały one odebrane.
Z akt sprawy wynika, że także K. G. nie podjął żadnego z wezwań organu podatkowego (wezwania z dnia: [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. oraz [...] r.).
Nieuzasadniony jest też zarzut braku przesłuchania M. P., K. K., czy K. R.. W zaskarżonej decyzji w sposób przekonujący wykazano, że dostawcą towarów i wykonawcą usług z całą pewnością nie była firma [...]. Jeżeli organ na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest konieczne. Inaczej mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1647/13; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1553/18).
Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 188 O.p. wskutek braku powołania przez organ biegłego z zakresu budownictwa w celu wykazania faktu wykonania robót przez [...] przy pomocy pracowników dostarczonych przez firmę [...] oraz faktycznego zakupu części materiałów niezbędnych do wykonania prac od tej firmy. Wskazać należy, że organ podatkowy nie kwestionuje tego, iż [...] realizowała prace na wskazanych inwestycjach, wykorzystując do tego potrzebne materiały. Nadto dla wyjaśnienia czy firma [...] świadczyła usługi oraz była dostawcą towarów na rzecz Skarżącej nie są wymagane wiadomości specjalne, a zadanie ustalenia w tym względzie stanu faktycznego należy do organu podatkowego, a nie do biegłego.
Organ poddał szczegółowej analizie działalność firmy [...]. Przesłuchany w dniu [...] r. M. M. zeznał, że prace na rzecz [...] wykonywali pracownicy [...] sp. z o.o., jako podwykonawcy. Współpraca miała być oparta na umowach ustnych, zleceniach na daną usługę i protokołach zdawczo-odbiorczych. Wszelkich ustaleń dokonywał z R. W. - prezesem zarządu [...]. Zeznał także, że dostarczał dla Skarżącej kanały wentylacyjne i wełnę mineralną. Zeznał, że bywał, w miarę potrzeb na budowach, gdzie wykonywane były prace opisane na wskazanych fakturach, m.in. na basenie w M., w szkole w D. i w obiekcie [...] O.. Wskazał, że do części faktur wystawionych na rzecz [...] były sporządzone protokoły odbioru robot, jednak nie pamięta do jakich. Stwierdził, iż poinformował przedstawicieli Skarżącej, że prace są wykonywane przez podwykonawców dopiero w 2016 r. Według M. M., prace wykazane na spornych fakturach zostały wykonane przez pracowników [...] Sp. z o.o. Był to montaż kanałów wentylacyjnych, ich docieplanie, montaż konstrukcji stalowych, wiercenie otworów. Faktury wystawione przez spółkę [...] Sp. z o.o. otrzymywał drogą pocztową lub osobiście dostarczał je P. S.. Zapłata następowała przede wszystkim gotówką. Materiały, które firma [...] dostarczała [...] miały być dostarczane na budowy transportem przez [...] Sp. z o.o. Stwierdził, że prace opisane na fakturach wystawionych przez [...] Sp. z o.o. na rzecz [...] wykonywało od 5 do 10 osób. Pracownicy (osoby z G. i okolic oraz K. i okolic) byli wprowadzani na budowy przez pracowników [...].
Z kolei przesłuchany w dniu [...] r. i w dniu [...] r. prezes zarządu [...] - R. W. - zeznał, że na wykonywanie instalacji wentylacji i klimatyzacji Spółka potrzebowała więcej ludzi do prac ogólnobudowlanych niż posiadała. Spółka ma kadrę inżynierską, która wykonuje koncepcje, projekty, a pomoc była potrzebna przy pracach prostych. Pracownicy M. M. mieli wykonywać czynności, z którymi ze względu na ograniczoną ilość własnych pracowników Spółka by sobie nie poradziła. Według zeznań R. W. były to prace polegające na: rozładunku towaru, segregacji tych towarów i magazynowaniu na budowie, przygotowywaniu ich do montażu, transportu w miejsce montażu, izolowaniu, docinaniu, wykonywaniu otworów, skręcaniu, kuciu przegród budowlanych, wierceniu, uszczelnianiu kanałów, zabezpieczaniu przed zabrudzeniem i zakurzeniem po montażu, sprzątaniu placu budowy. Ze strony Spółki umiejętności oferowanych przez firmę [...] pracowników cały czas na bieżąco miał weryfikować M. C.. Przydzielał on prace i nadzorował ich wykonanie. R. W. zobowiązał się, że w ciągu tygodnia od dnia przesłuchania wskaże osoby zatrudnione w [...], które oprócz M. C., były na budowach i korzystały z pomocy pracowników firmy [...]. Żadne informacje w tym zakresie jednak nie wpłynęły do organu.
Ponadto R. W. zeznał, że nie interesowały go nazwiska osób, które były przydzielone do prac przez M. M.. W zależności od potrzeb miało to być od 5 do 10 pracowników. Z zeznań R. W. wynika też, że M. M. na budowach bywał sporadycznie i nie wykonywał żadnych fizycznych prac. Stwierdził, że realizacja zlecenia była zawsze udokumentowana protokołem. Zobowiązał się sprawdzić, czy posiada te dokumenty i dostarczyć je w ciągu 7 dni, jednak żadne dokumenty nie wpłynęły do organu podatkowego. Zeznał także, że do dnia przesłuchania, tj. [...]., M. M. nie poinformował go o tym, że podczas wykonywania prac na rzecz [...], korzystał z podwykonawców. Dowiedział się o tym z akt kontroli. Pozostaje to w sprzeczności z zeznaniami M. M., który stwierdził, iż poinformował przedstawicieli [...], że w 2016 r. prace są wykonywane przez podwykonawcę.
W celu prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził dowód w postaci przesłuchań osób, które m.in. w 2016 r. świadczyły pracę na rzecz spółki [...] Sp. z o.o., m.in. Ł. M., A. W., R. W., A. J., M. Ś., P. B., W. P., K. J., M. C., A. K.. Treść zeznań ww. świadków została szczegółowo opisana na stronach 28-34 decyzji organu pierwszej instancji. Z zeznań tych osób wynika, że podwykonawca Skarżącej, firma [...], nie wykonywała w okresach objętych kontrolą żadnych usług na rzecz [...], [...] też nie była dostawcą wykazanego w zakwestionowanych fakturach towaru. Dostawcą spornych usług i towarów nie była też spółka [...] Sp. z o.o. Wskazani pracownicy [...] Sp. z o.o., którzy mieli wykonywać pracę z pomocą osób skierowanych przez M. M., nie znali nazw ww. firm, zdecydowana większość nie słyszała o M. M. [...] o P. S. - prezesie zarządu, a potem udziałowcu spółki [...] Sp. z o.o.
Zeznania tych osób przeczą też zeznaniom M. M. i R. W., że M. M. bywał na obiektach opisanych na spornych fakturach. Treść zeznań pracowników [...] wskazuje, że nie znali oni M. M.. Także M. C., który miał być odpowiedzialny za przydzielanie i koordynowanie robót zleconych pracownikom podwykonawcy, nie rozpoznał M. M., którego wizerunek przedstawiono mu na tablicy poglądowej, w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w Komendzie Miejskiej P. w G..
Organ pierwszej instancji włączył także do akt przedmiotowej sprawy dowody zgromadzone w postępowaniu karnym (w sprawie o sygn. akt [...]) dotyczącym [...] Sp. z o.o. Z protokołów przesłuchań w charakterze świadków w postępowaniu karnym osób biorących udział w inwestycjach realizowanych przez Skarżącą (M. W., K. T., M. P., A. M., W. W., [...], D. K., D. S., S. T., M. B., P. D., I. J. H.) wynika, że nie znają firmy [...] z G. oraz [...] Sp. z o.o. z K.. Podkreślić należy, że wskazane osoby w toku prowadzonych przesłuchań zgodnie zeznały, iż nie miały wiedzy, że [...] zatrudniała do wykonania prac w zakresie wentylacji i klimatyzacji podwykonawców. Wszyscy świadkowie, za wyjątkiem [...], który kojarzył wizerunek M. M. (jednakże nie wiedział skąd) przyznali, że nie znają M. M. oraz P. S..
Organ pierwszej instancji dokonał także analizy inwestycji, przy realizacji których [...] miała korzystać z usług i towarów dostarczonych przez firmę [...]. Przykładowo w odniesieniu do inwestycji, której inwestorem było Nadleśnictwo J. ustalono, że w umowie z Generalnym Wykonawcą [...] oświadczyła, że przedmiot umowy wykona samodzielnie, tzn. bez udziału podwykonawców. Nadto, umowa ta została zawarta w dniu [...] r., a M. M. już w dniu [...] r. wystawił fakturę opisaną jako: "Zaliczka na wykonanie instalacji klimatyzacji i wentylacji na obiekcie Nadleśnictwo J. Lasy Państwowe". Z powyższego wynika, że M. M. wystawił fakturę VAT, dotyczącą robót zanim [...] zawarła umowę z Generalnym Wykonawcą. Ponadto faktura rozliczająca przedmiotową zaliczkę, została przez M. M. wystawiona w listopadzie 2017 r., tj. po roku od zakończenia realizacji przedmiotowej inwestycji. Zgodnie z odpowiedzią otrzymaną od inwestora zakończenie robót miało miejsce [...] r.
Nadleśnictwo J. w piśmie z dnia [...] r. poinformowało, że roboty instalacyjne związane z wykonaniem i uruchomieniem instalacji wentylacyjnej i klimatyzacyjnej wykonywane były w terminie od [...] r. do [...] r. przez [...]. Ponadto potwierdzono, że zgodnie z zapisami w dzienniku budowy, całość wykonanych robot instalacyjnych, związanych z montażem instalacji wentylacyjnej i klimatyzacyjnej, zgłoszona została do odbioru przez kierownika robot instalacyjnych w dniu [...] r. i potwierdzona przez inspektora nadzoru inwestorskiego. Protokół końcowy odbioru robot sporządzono w dniu [...] r. Informacje te potwierdził również podczas przesłuchania Nadleśniczy Nadleśnictwa w J. - M. T. przyznając, że nie było żadnych poprawek [...] reklamacji.
Podobne nieprawidłowości polegające na wystawianiu przez M. M. faktur zaliczkowych przed zawarciem umowy na wykonanie robót oraz wystawianiu faktur rozliczających zaliczkę rok po zakończeniu robót stwierdzono też przy realizacji inwestycji, której inwestorem był Zakład Usług Technicznych [...] sp. z o.o. oraz Miejski Szpital Zespolony w O.. W przypadku gdy inwestorem była [...] [...] sp. z o.o. faktura rozliczająca zaliczkę została wystawiona przez firmę [...] nawet półtora roku od zakończenia inwestycji.
Organ ustalił także, że protokoły odbioru końcowego pomiędzy [...] a firmą [...] sporządzane były po upływie roku od zakończeniu realizacji inwestycji.
Powyższe wskazuje, że protokoły odbioru robot i faktury zaliczkowe nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem [...] nie mogła dokonać odbioru prac wykonanych przez firmę [...] po zakończeniu inwestycji. Podkreślenia także wymaga, że udziału firmy [...] czy spółki [...] Sp. z o.o. w inwestycjach realizowanych przez Skarżącą nie potwierdzają zeznania pracowników [...], a także osób biorących udział w inwestycjach realizowanych przez Skarżącą.
Organ ustalił przy tym, że wszystkie zafakturowane na rzecz [...] usługi oraz towary firma [...] wykazała jako nabyte od [...] Sp. z o.o. Nie jest jednak możliwe, aby podwykonawcą firmy [...] miała być spółka [...] Sp. z o.o. Tymczasem [...] Sp. z o.o. nie dysponowała żadnym zapleczem materiałowo-technicznym, nie posiadała niezbędnego sprzętu do wykonania prac, nie miała wystarczającej liczby pracowników. Zatrudniała jedynie B. S. (członka zarządu i udziałowca), wymienionego już wcześniej P. S. oraz członków jego rodziny. B. S. podczas przesłuchania w dniu [...] r. zeznał, że [...] Sp. z o.o. nie posiadała żadnych środków trwałych, własnego majątku, oprócz drobnych sprzętów biurowych w postaci komputerów, drukarek itp. B. S. nie miał też żadnej wiedzy na temat montażu wentylacji oraz klimatyzacji. Nie był w stanie podać żadnych informacji dotyczących transakcji wskazanych na okazanych mu fakturach. Wskazał wręcz na oszukańczy charakter działań P. S. pod szyldem spółki [...] Sp. z o.o. P. S. unikał kontaktu z organami podatkowymi, nie stawiał się na przesłuchania, nie odbierał wezwań do złożenia pisemnych wyjaśnień. Wskazać też należy, że P. S. postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] r., sygn. akt VII Gzd 58/13 został pozbawiony prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu, na okres 10 lat. Zatem w przedmiotowych okresach rozliczeniowych nie był osobą uprawnioną do reprezentowania [...] Sp. z o.o.
W świetle powyższego rację ma organ, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że firma [...] faktycznie świadczyła usługi na rzecz [...], jak i była dostawcą towarów (kanałów wentylacyjnych, wełny mineralnej, blachy ocynkowanej itd.) do Skarżącej. Potwierdzają to także zeznania M. C. złożone w trakcie przesłuchania w Komendzie Miejskiej P. w G.. Nie wskazał on firmy [...] wśród podmiotów dostarczających towar i sprzęt do prac wykonywanych przez [...]. M. M. miał nabyć te towary od spółki [...] Sp. z o.o., która jednak, z podanych wyżej względów, nie mogła być ich dostawcą. Niewiarygodne są także zeznania M. M., że towary były dostarczane na budowę transportem przez [...]. Spółka ta nie posiadała bowiem środków transportu. B. S. i M. M. nie przedstawili też żadnych dowodów potwierdzających wykonanie transportu wskazanych towarów.
Organ nie kwestionuje przy tym udziału [...] w pracach na wskazanych inwestycjach i wykonania przez nią tych prac. Natomiast z całą pewnością dostawcą towarów i wykonawcą usług nie była firma [...], ani też pracownicy [...] Sp. z o.o. - rzekomego podwykonawcy tej firmy.
Mając powyższe na uwadze Sąd nie podzielił zawartych w skardze zarzutów dotyczących sposobu oceny przez organy podatkowe materiału dowodowego. Ustalone przez organy okoliczności faktyczne i wyprowadzone na ich podstawie wnioski, Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).
Przechodząc zatem do oceny zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszt uzyskania przychodu może zostać uznany tylko taki wydatek, który spełnia kumulatywnie następujące przesłanki: został przez podatnika poniesiony w celu uzyskania przychodu, nie został wymieniony w negatywnym katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. Podstawową przesłanką jest faktyczne poniesienie kosztu. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. umożliwia ujęcie w kosztach wydatków, które mają rzeczywisty charakter, są związane z przychodami i zostały prawidłowo udokumentowane. Faktura, będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych, musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne. Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a tym samym nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Faktura jest nierzetelna, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego – w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2190/16; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2559/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 28 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1082/11; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w wyroku z 28 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 712/11; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w wyroku z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 924/09).
Odrębnym zagadnieniem jest natomiast ocena celowości oraz wysokości tego rodzaju wydatków w każdym konkretnym przypadku. Ocena ta sprowadza się do zbadania sposobu udokumentowania wydatków w taki sposób, aby była możliwa weryfikacja zarówno celowości ich ponoszenia, jak i ich wysokości. Zauważyć ponadto należy, że ustawodawca nie wyznacza zakresu przedmiotowego postępowania dowodowego, ani nie wypowiada się na temat sposobów udowadniania poniesienia kosztów uzyskania przychodów oraz celowości ich poniesienia. W orzecznictwie podkreśla się, że dowody w postaci rachunków, faktur, czy paragonów odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Nawet okoliczność, że podpisano kontrakt, wystawiono fakturę i dokonano zapłaty, nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana, a poniesiony wydatek pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika. Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie jest istotnym, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Na gruncie podatku dochodowego nie ma znaczenia świadomość strony o oszukańczych praktykach kontrahenta, dobra czy zła wiara podatnika, jak też nie znajduje zastosowania interpretacja przepisów dotycząca podatku od towarów i usług wynikająca z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1987/18). Ustawodawca nie uzależnił zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od spełnienia warunku tzw. dobrej wiary. Wskazał natomiast na konieczność odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem. Uznanie bowiem, że fikcyjne faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, w konsekwencji zaś do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Podkreśla się przy tym, że to na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. W judykaturze podkreśla się, że sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów i nie jest tak, iż kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. Dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań. Organy podatkowe muszą bowiem dysponować środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3048/14; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2136/11; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1872/10).
W niniejszej sprawie materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, bezsprzecznie potwierdza, że firma [...] M. M. nie była faktycznym dostawcą towarów i usług, opisanych na spornych fakturach. Również [...] Sp. z o.o. (rzekomy podwykonawca firmy [...], nie była rzeczywistym wykonawcą zakwestionowanych robót i dostawcą towarów. W niniejszej sprawie ujawniono proceder wprowadzania do obrotu gospodarczego nierzetelnych faktur VAT przez podmioty, które działały wspólnie i w porozumieniu, z góry powziętym zamiarem, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w postaci obniżenia zobowiązań podatkowych. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy i jego ocenę dokonaną przez organ w kontekście zastosowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze tj.: art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1.
Sąd uznał, że organ nie naruszył także art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń Strony. Podniesiony przez Skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów.
Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zarzuty skargi są niezasadne. Jednocześnie z urzędu Sąd nie doszukał się także innego naruszenia prawa, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl
J. Ziołek U. Wiśniewska L. Kleczkowski