2) art. 120 w zw. z art. 121, art. 122 oraz art. 191 w zw. z art.116 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez błędne ustalenie czynności faktycznych i niewłaściwe zastosowanie dyspozycji ww. przepisów;
3) art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. wskutek wydania decyzji bez podstawy prawnej, gdyż zebrany materiał dowodowy nie daje możliwości zastosowania art. 116 O.p.;
4) art. 188 w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez pominięcie wskazanych przez skarżącego dowodów w sytuacji, gdy brak jest zdaniem Dyrektora jakichkolwiek dowodów przemawiających na korzyść skarżącego, a wnioskowane dowody miały służyć uzasadnieniu stanowiska skarżącego (miały być tzw. przeciwdowodem), co
w konsekwencji skutkowało pozbawieniem skarżącego możliwości zrealizowania prawa do czynnego udziału w sprawie;
5) art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. wskutek nieuchylenia decyzji organu pierwszej instancji, mimo że Dyrektor winien był, zgodnie z dyspozycją tego przepisu tę decyzję uchylić.
W związku z takimi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego urzędu Skarbowego w T..
W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.).
Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.
Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie uznał, że skarżący ponosi odpowiedzialności jako członek zarządu B.-W. spółki z o.o. w likwidacji za zaległości podatkowego tej spółki za luty 2020 r. w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem organu w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki do odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za powstałą zaległości. Natomiast skarżący uważa, że termin płatności powyższej zaległości podatkowej przypadł na okres, kiedy nie istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Nie zgodził się też z twierdzeniem organu, że egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna.
Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;
2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Stosownie do treści art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz 52a O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 116 § 4 O.p przepisy art. 116 § 1-2 stosuje się do byłego członka zarządu.
W świetle powyższych unormowań organ podatkowy powinien wykazać, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki B.-W. w okresie, kiedy powstały zaległości podatkowe, bezskuteczność egzekucji oraz zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.
Wskazać należy, że zaległość spółki z tytułu podatku od towarów i usług wynika z deklaracji dla podatku od towarów i usług za luty 2020 r., w której spółka wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Podatek ten powinien być uregulowany do dnia [...] marca 2020 r. Po upływie tego terminu nieuiszczona kwota podatku od towarów i usług stała się zaległością podatkową, stosownie do art. 51 § 1 O.p.
Z zaskarżonej decyzji wynika, że A. B. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki B.-W. od dnia [...] stycznia 2018 r., tj. od dnia zawiązania spółki w formie aktu notarialnego, sporządzonego w dniu [...] stycznia 2018 r. W dniu [...] grudnia 2021 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników B.-W. sp. z o.o. podjęło uchwałę w sprawie rozwiązania spółki, otwarcia jej likwidacji i wyznaczenia skarżącego na likwidatora. Skoro zatem termin zapłaty podatku od towarów i usług za luty 2020 r. przypadał na dzień [...] marca 2020 r., to termin ten przypadał w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki B.-W..
Kolejną przesłanką, którą powinien wykazać organ jest bezskuteczność egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, lecz nie oznacza to, że dopuszczalne jest pojmowanie go w każdy dowolny sposób. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownika Języka Polskiego", pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 NSA uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.
Należy zauważyć, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., działając jako organ egzekucyjny, dochodził wyżej wymienionej należności podatkowej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] listopada 2020 r. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny skierował zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego spółki z dnia [...] listopada 2020 r., do [...] S.A. w W.. P. z dnia [...] listopada 2020 r. [...] S.A. poinformował, że zajęcie rachunku bankowego nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków. W celu wyegzekwowania tej należności wystosowano również zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia [...] lipca 202 do B. S.A., jednak egzekucja nie doprowadziła do wyegzekwowania należności.
Podkreślenia wymaga, że w celu ustalenia majątku spółki, z którego egzekucja mogłaby być przeprowadzona skutecznie, organ, pismem z [...] października 2021 r., wezwał spółkę do złożenia oświadczenia o posiadanym majątku i źródłach dochodu. Spółka oświadczenia nie złożyła. W związku z tym organ wystąpił do Sądu Rejonowego w T. X Wydział Cywilny z wnioskiem o nakazanie wyjawienia majątku spółki. Ze złożonego przez skarżącego wykazu majątku z dnia [...] maja 2022 r. wynikało, że spółka nie prowadzi działalności zarobkowej, wykazuje straty od czasu prowadzenia kontroli celno-skarbowej, nie posiada nieruchomości, ruchomości, środków finansowych, wierzytelności z papierów wartościowych, praw autorskich i wynalazczych. Spółka posiada natomiast wierzytelności z tytułu faktur wystawionych wobec spółki S. i spółki B. na kwotę [...]zł. Istnienia tych wierzytelności skarżący jednak nie uprawdopodobnił, zaś zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej z dnia [...] lutego 2023 r. przesłane do tych spółek, zostały zwrócone nadawcy, ponieważ nie zostały podjęte. Ustalono, że wobec ww. spółek organy egzekucyjne prowadzą postępowania egzekucyjne oraz postępowania zabezpieczające.
W tej sytuacji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] marca 2022 r. postanowieniem umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2020 r.
Ponadto, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T.,
- postanowieniem z dnia [...] marca 2022 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego, obejmującego zaległość spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. w kwocie [...]zł,
- postanowieniem z dnia [...] marca 2023 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego, obejmującego odsetki od nieuregulowanej zaliczki za luty 2020 r. w kwocie [...]zł oraz
- postanowieniem z dnia [...] marca 2023 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego, obejmującego zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. w kwocie [...]zł.
Uzasadniając w postanowieniu z dnia [...] marca 2022 r. umorzenie postępowania egzekucyjnego w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2020 r. organ wskazał, że egzekucja okazała się bezskuteczna. Stwierdzono, że z raportu poborcy skarbowego z dnia [...] października 2021 r. wynika, iż pod wskazanym przez spółkę adresem znajduje się biuro świadczące usługi tzw. "wirtualnego adresu". Ponadto ustalono, że spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów jako właściciel pojazdów, nie posiada nieruchomości, a na rachunkach bankowych brak jest środków. Spółka, mimo wezwania pismem z dnia [...] października 2021 r., nie złożyła oświadczenia o stanie majątku i źródłach dochodu Organ podał, że ostatnia skuteczna egzekucja z rachunku bankowego spółki miała miejsce w dniu [...] października 2021 r. W dniu [...] maja 2021 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT, a w dniu [...] grudnia 2021 r. otwarto jej likwidację.
W rezultacie rację ma organ, że ziściła się przesłanka bezskuteczności egzekucji. Mimo podjętych działań organ egzekucyjny nie ustalił składników majątkowych spółki mogących stanowić przedmiot skutecznej egzekucji. W toku postępowania egzekucyjnego wyczerpano wszelkie możliwe sposoby egzekucji skierowane do całego, ujawnionego majątku dłużnika. Nieuzasadniony jest więc zawarty w skardze zarzut, jakoby organ egzekucyjny ograniczył się do zastosowania jednego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego.
Organ powinien wykazać także istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości spółki. W uchwale siedmiu sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.
Ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie" powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe. W myśl art. 10 u.p.u upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie natomiast z art. 11 u.p.u. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Przepis art. 21 u.p.u. stanowi zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2).
Wymienione w art. 11 u.p.u. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (por. wyrok WSA we Wrocławiu w wyroku z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13). Art. 11 ust. 1 u.p.u. określa niewypłacalność także jako utratę przez dłużnika zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przy czym domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Oznacza to, że nie każdy stan, w którym dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powoduje, iż jest on niewypłacalny. Jeżeli stan, w którym dłużnik nie reguluje zobowiązań pieniężnych trwa powyżej trzech miesięcy, ustawodawca wprowadził domniemanie faktyczne niewypłacalności, natomiast w przypadku, w którym stan ten trwa krócej, nie zachodzi przesłanka z art. 11 ust. 1 u.p.u. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przepis ten odnosi się także do należności publicznoprawnych, a zatem również podatków (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 lipca 2022 r., I SA/Gl 15/22). W przedmiotowej sprawie zaistniała wynikająca z art. 11 ust. 1 u.p.u. przesłanka utraty przez dłużnika zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.
W tym względzie organ ustalił, że spółka oprócz niezapłaconego w terminie podatku od towarów i usług za luty 2020 r., miała także zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2018 r. Termin płatności drugiego z tych zobowiązań, czyli za wrzesień 2018 r., przypadał na dzień [...] października 2018 r. Z uwagi na to, że opóźnienie w uregulowaniu tego zobowiązania przekroczyło trzy miesiące, organ wyliczył, że termin trzydziestu dni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości mijał w dniu [...] lutego 2019 r. Nie budzi wątpliwości, że skarżący jako prezes zarządu spółki w tym terminie tego nie uczynił, co znajduje potwierdzenie w piśmie Sądu Rejonowego V Wydział Gospodarczy w T. z dnia [...] maja 2024 r.
Skarżący nie wskazał także mienia spółki pozwalającego na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej. W toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżący nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja.
Nie można zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze, iż okoliczność, że spółka nie regulowała zobowiązania nie była wystarczająca do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Należy zauważyć, że w doktrynie prawa upadłościowego (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Zakamycze 2003, str. 41-42) podkreśla się, iż z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Nieistotne jest przy tym, czy dłużnik nie wykonuje wszystkie zobowiązania pieniężne, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest też rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest także przyczyna niewykonywania zobowiązań. W orzecznictwie sądowym podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; z dnia 25 października 2016 r., II FSK 2557/14; wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r., II FSK 3638/15). Sąd w składzie orzekającym te poglądy podziela.
Skarżący podniósł także zarzut braku powołania przez organ biegłego z zakresu finansów i prawa handlowego na okoliczność, czy w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu istniały przesłanki do złożenia wniosku o upadłość i jak na podstawie obiektywnych przesłanek należało ocenić "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o upadłość. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2025 r. odmówił przeprowadzenia tego dowodu. Ustalenie bowiem czy i kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności należy do ustaleń faktycznych, które samodzielnie mogą dokonać organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2024 r., III FSK 897/23).
Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów O.p. Organ podatkowy zgromadził bowiem w sprawie wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Podniesiony przez skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwaniami strony, nie oznacza, iż została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.