- dach budynku może być uznany jako przegroda budowlana w rozumieniu przepisów uprawniających do uzyskania ulgi termomodernizacyjnej,
- wydzielenie z przestrzeni obiektu budowlanego jest możliwe wyłącznie w przypadku wykorzystania przegród poziomych lub ukośnych, a takimi są m.in. dachy,
- pojęcie przegrody budowlanej nie zostało zdefiniowane w przepisach regulujących proces budowlany oraz w przepisach regulujących sprawy związane ze wspieraniem przedsięwzięć termomodernizacyjnych.
W świetle powyższego, w ocenie organu, wyłącznie wydatki poniesione na docieplenie dachu (rozumianego jako przegroda budowlana) można uznać za wydatki na przedsięwzięcie termomodernizacyjne, które mogą zostać odliczone w ramach ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej także jako: "u.p.d.o.f."). Wydatki na wymianę/budowę dachu nie zostały natomiast ujęte w Rozporządzeniu MIR. W konsekwencji wyklucza to tego rodzaju koszty z możliwości zastosowania ulgi termomodernizacyjnej.
Nie negując konieczności przeprowadzenia opisanego przedsięwzięcia, na podstawie wyżej przedstawionych okoliczności, organ stwierdził, że zakresem ulgi termomodernizacyjnej – w zakresie wymiany dachu – objęte zostały wyłącznie wydatki, które zostały poniesione – wprost – na jego docieplenie. Zatem wydatków związanych z wymianą poszycia dachowego oraz orynnowania – nie może uwzględnić w ramach ulgi termomodernizacyjnej.
W ocenie organu zasadnicze znaczenia ma fakt, że koszt przedsięwzięcia został opisany na fakturach w podany przez Skarżącego sposób. Aby możliwe było skorzystanie z odliczenia, w zakresie danego wydatku, podatnik powinien dysponować fakturą, która dokumentuje (wprost) jego poniesienie. Ze względu na fakt, że Skarżący posiada odrębną fakturę dokumentującą zakup wełny mineralnej to wydatek ten może odliczyć w ramach ulgi termomodernizacyjnej.
W katalogu wydatków podlegających odliczeniu w ramach ulgi termomodernizacyjnej ujęty został również wydatek na: stolarkę okienną i drzwiową, w tym okna, okna połaciowe wraz z systemami montażowymi, drzwi balkonowe, bramy garażowe, powierzchnie przezroczyste nieotwieralne (ust. 1 pkt 14 załącznika do Rozporządzenia MIR).
Zatem wydatki znajdujące się na fakturze VAT nr [...] dot. 5 trzyszybowych okien o bardzo niskim wskaźniku przenikalności cieplnej wraz z kołnierzami i dotyczące opisanego przedsięwzięcia w zakresie wymiany "stolarki okiennej dachowej", zdaniem organu, Skarżący może odliczyć w ramach ulgi termomodernizacyjnej.
W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie w części zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. i ust. 1 pkt 1 załącznika do Rozporządzenia MIR przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że kosztów wymiany poszycia dachowego i orynnowania, które ściśle związane były z wymianą stolarki okiennej dachowej nie można odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. w ramach realizacji przedsięwzięcia termomodernizacyjnego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.
Sprawę rozpoznano na rozprawie.
Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego, sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a.") przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego (lit. a) lub procesowego (lit. c) w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (lit. b).
Z mocy art. 57a p.p.s.a. w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w jej treści podstawą prawną.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd stwierdził, że narusza ona prawo, a zatem skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej poniesienie przez Skarżącego wydatków na wymianę poszycia dachowego i orynnowania, szczegółowo opisane we wniosku, ze wskazaniem konkretnych wykorzystanych materiałów budowlanych, uprawnia Skarżącego do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26h u.p.d.o.f.?
Organ stwierdził, że dach budynku może być uznany jako przegroda budowlana w rozumieniu przepisów uprawniających do uzyskania ulgi termomodernizacyjnej. Samo pojęcie przegrody budowlanej nie zostało zdefiniowane w przepisach regulujących proces budowlany oraz w przepisach regulujących sprawy związane ze wspieraniem przedsięwzięć termomodernizacyjnych. Jednak wydzielenie z przestrzeni obiektu budowlanego jest możliwe wyłącznie w przypadku wykorzystania przegród poziomych lub ukośnych, a takimi są m.in. dachy. W świetle powyższego wydatki poniesione na docieplenie dachu (rozumianego jako przegroda budowlana) należy uznać za wydatki na przedsięwzięcie termomodernizacyjne, które mogą zostać odliczone w ramach ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ustawy PIT.
Jednocześnie podkreślił, że wydatki na wymianę/budowę dachu nie są ujęte w rozporządzeniu Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2489), zatem ich brak w katalogu wydatków wymienionych w tym rozporządzeniu wyklucza ten rodzaj wydatku z możliwości zastosowania ulgi termomodernizacyjnej.
W ocenie Sądu, dokonana przez organ wykładnia przytoczonych przepisów jest wadliwa.
Zgodnie z art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie kolejnych 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek. We wskazanym w powyższym przepisie ust. 10 ustawodawca zobligował ministra właściwego do spraw budownictwa, planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw klimatu, ministrem właściwym do spraw gospodarki oraz ministrem właściwym do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych, o których mowa w ust. 1, mając na uwadze zapewnienie poprawy efektywności energetycznej przedsięwzięć termomodernizacyjnych oraz ich wpływ na poprawę jakości powietrza. Efektem wykonania powyższej delegacji ustawowej jest wydanie przez Ministra Inwestycji i Rozwoju Rozporządzenia MIR, w którym określono wykaz materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych. Wykaz ten Minister określił w formie załącznika do wydanego przez siebie Rozporządzenia MIR. W jego pkt 1, wśród materiałów budowlanych i urządzeń, umieścił w podpunkcie 1 materiały budowlane wykorzystywane do docieplania przegród budowlanych, płyt balkonowych, dachów oraz fundamentów wchodzących w skład systemów dociepleń lub wykorzystywane do zabezpieczenia przed zawilgoceniem.
Należy zwrócić uwagę, że przedsięwzięcie termomodernizacyjne, o którym mowa w art. 26h ust. 1 zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 18c u.p.d.o.f., według którego ilekroć w ustawie jest mowa o przedsięwzięciu termomodernizacyjnym – oznacza to przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (ustawa z dnia 21 listopada 2008 r. - Dz.U. z 2022 r. poz. 438; dalej także jako: "u.w.t.r."). Natomiast w myśl art. 2 pkt 2 u.w.t.r. użyte w ustawie określenie "przedsięwzięcia termomopdernizacyjne" oznacza: (a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania budynków mieszkalnych (...); (b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych (...); (c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła (...); (d) całkowita lub częściowa zmiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.
Wszystkie zacytowane wyżej regulacje w zaskarżonej interpretacji organ przytoczył, uznając jednocześnie, że wydatki na wymianę/budowę dachu nie są ujęte w Rozporządzeniu MIR, zatem ich brak w katalogu wydatków wymienionych w tym rozporządzeniu wyklucza ten rodzaj wydatku z możliwości zastosowania ulgi termomodernizacyjnej.
DKIS stwierdził jednak, że dach budynku może być uznany jako przegroda budowlana w rozumieniu przepisów uprawniających do uzyskania ulgi termomodernizacyjnej. Podkreślił, że samo pojęcie przegrody budowlanej nie zostało zdefiniowane w przepisach regulujących proces budowlany oraz w przepisach regulujących sprawy związane ze wspieraniem przedsięwzięć termomodernizacyjnych. Wskazał, że wydzielenie z przestrzeni obiektu budowlanego jest możliwe wyłącznie w przypadku wykorzystania przegród poziomych lub ukośnych, a takimi są m.in. dachy. Uznał, że w świetle powyższego wydatki poniesione na docieplenie dachu (rozumianego jako przegroda budowlana) należy uznać za wydatki na przedsięwzięcie termomodernizacyjne, które mogą zostać odliczone w ramach ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ustawy PIT.
Z przepisów dotyczących tzw. ulgi termomodernizacyjnej wynika, że odliczenia wydatków od podstawy obliczenia podatku ma prawo dokonać podatnik, który poniósł je w związku z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego. Skarżący opisując stan faktyczny sprawy wskazał, że przeprowadzone przez niego przedsięwzięcie termomodernizacyjne polegało w pierwszej kolejności na wymianie stolarki okiennej dachowej. Wymiana pokrycia dachowego, opierzeń i orynnowania była rzeczą wtórną, dokonaną po ocenie ich stanu po zamontowaniu okien. Następnie przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżący zauważył, że poprzez m.in. wymianę poszycia i orynnowania, które powodowały zawilgocenia warstw izolacyjnych, znacznie zmniejszyło się zapotrzebowanie na energię cieplną w domu, co zostało odnotowane już w sezonie grzewczym 2023/2024.
W ocenie Sądu, konstatacja organu sprowadzająca się do stwierdzenia, że wydatki związane z wymianą poszycia dachowego oraz orynnowania nie są ujęte w Rozporządzeniu MIR, zatem ich brak w katalogu wydatków wymienionych w tym rozporządzeniu wyklucza ten rodzaj wydatku z możliwości zastosowania ulgi termomodernizacyjnej - stanowi nieuprawnioną wykładnię wskazanych przepisów (podobnie: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 20 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Go 356/24). Gdyby nawet przyjąć za organem, że wydatki na "związane z wymianą poszycia dachowego oraz orynnowania", nie zostały ujęte w Rozporządzeniu MIR, to z całą pewnością ujęte w nim zostały wydatki na materiały budowlane wykorzystywane do docieplenia przegród budowlanych, płyt balkonowych oraz fundamentów wchodzące w skład systemów dociepleń lub wykorzystywane do zabezpieczenia przed zawilgoceniem (punkt 1 podpunkt 1 załącznika do Rozporządzenia MIR). Skarżący wskazał zaś jakie materiały budowlane zostały wykorzystane w toku prac związanych z termomodernizacją dachu, tj. m.in. wymianą poszycia dachowego oraz orynnowania - i w tym zakresie nie uzyskał wyczerpującego stanowiska organu. DKIS stwierdził jedynie, że zasadnicze znaczenia ma fakt, że koszt tego przedsięwzięcia został opisany na fakturach w podany przez Skarżącego sposób nie wyjaśniając szerzej tego zagadnienia.
W ocenie Sądu stanowisko zaprezentowane przez DKIS w zaskarżonej interpretacji zostało wydane z pominięciem części punktu 1 podpunktu 1 załącznika do Rozporządzenia MIR, tj. wskazania na materiały "wykorzystywane do zabezpieczenia przed zawilgoceniem". Organ interpretacyjny nie dokonał w zaskarżonej interpretacji kwalifikacji opisanych przez Skarżącego wydatków pod kątem tego, czy były one wykorzystane do zabezpieczenia przed zawilgoceniem. W ocenie Sądu było to spowodowane dokonaniem błędnej wykładni art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z punkt 1 podpunkt 1 załącznika do Rozporządzenia MIR poprzez pominięcie części tego przepisu Rozporządzenia MIR, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie tego przepisu w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym.
Rozpatrując ponownie wniosek organ będzie mieć na względzie wskazaną wyżej wykładnię przepisów prawa.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl
J. Ziołek H. Adamczewska – Wasilewicz T. Wójcik