Tak więc wydatków, które Wnioskodawca poniesie w związku z wydzieleniem wyspecjalizowanego w marketingu bezpośrednim działu sprzedaży i realizacją ustalonych działań, nie będzie mógł odliczyć jako kosztów poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów.
Organ wskazał jako istotne, że działania, o których mowa we wniosku, są realizowane przez pracowników Wnioskodawcy. Zatem jedynymi rodzajami kosztów pracowniczych, jakie mogą zostać odliczone w związku z zastosowaniem ulgi na ekspansję są wymienione w art. 18eb ust. 7 pkt 1 lit. b i c wydatki odpowiednio na zakup biletów lotniczych dla pracowników oraz koszty zakwaterowania i wyżywienia pracowników w związku z uczestnictwem w targach. Zakresem ulgi na ekspansję nie są objęte natomiast koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w działania generujące koszty, określone w art. 18eb ust. 7 pkt 2-5 u.p.d.o.p.
Wykluczenie kosztów związanych z wynagrodzeniami pracowników z zakresu zastosowania ulgi na ekspansję podyktowane jest koniecznością uwzględnienia w procesie wykładni założenia o racjonalności ustawodawcy. Przywołane domniemanie nakazuje uznać, że skoro ustawodawca dopuszcza w ramach jednej kategorii wydatków uwzględnienie kosztów związanych z udziałem pracownika, to posłużyłby się analogiczną konstrukcją, tj. przez bezpośrednie odwołanie w dalszej części analizowanego przepisu do wynagrodzenia pracownika, gdyby jego zamiarem było stworzenie możliwości odliczenia uposażeń pracowniczych w ramach wydatków wymienionych w kolejnych pozycjach analizowanego katalogu.
Stosownie do przedstawionych ustaleń poza zakresem przedmiotowym ulgi na ekspansję są wszelkie wydatki wynikające z zaangażowania pracownika w działania wykraczające poza ramy wynikające z treści art. 18eb ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p. W rezultacie organ przyjął, że nie stanowi tytułu do skorzystania z analizowanej ulgi poniesienie jakichkolwiek innych wydatków, w tym również kosztów służących realizacji działań zidentyfikowanych w ramach art. 18eb ust. 7 pkt 2-5 u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim zostały przeznaczone na sfinansowanie wynagrodzeń pracowników.
Tym samym, wydatki na wynagrodzenie pracowników na opisane bezpośrednie działania marketingowe nie będą stanowić kosztów poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p.
Reasumując, organ stwierdził, że stanowisko w zakresie ustalenia czy Wydatki Na Wzrost Przychodów stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p., a tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania odliczenia, o którym mowa w art. 18eb ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie dotyczącym:
1) Kosztów Targów, obejmujących wydatki na:
. przejazdy samochodami pracowników oraz podróż koleją pracowników biorących udział w targach (bilety kolejowe) – jest nieprawidłowe,
. w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.
2) Kosztów Promocji, obejmujących wydatki:
. wynikające z umowy o sponsoring z polskimi sportowcami – jest nieprawidłowe,
. w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.
3) Kosztów Dokumentacji – jest nieprawidłowe.
4) Kosztów Bezpośrednich Działań Marketingowych – jest nieprawidłowe.
Dodatkowo organ wskazał, iż do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi, o której mowa w art. 18eb u.p.d.o.p., Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć te wydatki, które nie są uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie decyzji o wsparciu.
W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w części, w której organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, tj. w zakresie dotyczącym wydatków na wzrost przychodów, które w cenie organu podatkowego nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p. zarzucając naruszenie:
. art. 18eb ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p. polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że koszty biletów kolejowych związanych z podrożą kolejową pracowników biorących udział w targach nie stanowią kosztów kwalifikowanych udziałów w targach, o których mowa w art. 18eb ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p., podczas gdy przepis ten uprawnia podatników do ponownego zaliczenia w kosztach podatkowych, kosztów transportu pracowników, uczestniczących w targach;
. art. 18eb ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p. polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że koszty uczestnictwa w targach Skarżącej w postaci kosztów przejazdów samochodami dotyczących pracowników, nie uprawniają do odliczenia w ramach tzw. ulgi marketingowej określonej w art. 18eb ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p. (dalej: Ulga), podczas gdy wydatki takie są niezbędne do zorganizowania miejsca wystawowego, wynikającego z uczestnictwa w targach;
. art. 18eb ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.p. polegającej na przyjęciu, że wydatki sponsoringowe obejmujące stypendium dla sportowca oraz wsparcie sekcji wioślarskiej w zamian za co Skarżąca otrzymuje promocję swoich produktów nie stanowi wydatków kosztów działań promocyjno-informacyjnych, podczas gdy wymienione koszty należy uznać za koszty bezpośrednio związane z kosztami ponoszonymi na działania promocyjno-informacyjne z uwagi na promowanie marki Skarżącej, z którą to marką bezpośrednio kojarzone są jej Produkty, tym samym wydatki te mieszczą się w katalogu kosztów określonych w art. 18eb ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.p.;
. art. 18eb ust. 7 pkt 4 u.p.d.o.p. polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że koszty wynagrodzeń pracowników odpowiedzialnych za przygotowanie dokumentów umożliwiających uzyskanie stosownych certyfikatów, nie stanowi wydatków określonych w Uldze z uwagi na to, że nie są zdaniem organu podatkowego niezbędne do sprzedaży Produktów Skarżącej, podczas gdy przepisy nie wskazują w żaden sposób na tak zawężone stosowanie Ulgi, a tym samym umożliwiają zaliczenie do kosztów kwalifikowanych w ramach Ulgi wydatków na wynagrodzenia pracowników za czas, który poświęcili na czynności, o których mowa w art. art. 18eb ust. 7 pkt 1-5 u.p.d.o.p.;
. art. 18eb ust. 7 pkt 4 u.p.d.o.p. przez błędne przyjęcie, że koszty wynagrodzenia podmiotu analizującego lub audytującego warunki uzyskania certyfikatu lub akredytacji, jak również wynagrodzenie podmiotu udzielającego akredytacji, nie stanowią kosztów kwalifikowanych, z uwagi na brak prawnego obowiązku posiadania tych dokumentów w celu sprzedaży Produktów Skarżącej, podczas gdy zgodnie z treścią ww. przepisu, koszty te mogą być uznane za kwalifikowane, jeżeli przyczyniają się do umożliwienia sprzedaży Produktów, co w przypadku Skarżącej miało miejsce;
. art. 18eb ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p. polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że ponoszone przez Skarżącą wydatki na: zakwaterowanie i wyżywienie pracowników działu sprzedaży odbywających spotkania z kontrahentami, wynagrodzenie pracowników działu sprzedaży za czas spotkań z klientami oraz przygotowanie ofert, koszty podroży pracowników działu sprzedaży – nie przynależą do żadnej z grup wydatków, o których mowa w przepisach regulujących ulgę, podczas gdy wymienione przez Skarżącą w Interpretacji wydatki są bezpośrednio związane z działalnością Spółki podczas uczestnictwa na targach jak również jest to działalność promocyjno-informacyjną oraz w zakresie sporządzania ofert, jest to działalność związana z przygotowaniem dokumentacji, tym samym powyższe wydatki stanowią koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach Ulgi;
. art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p. przez błędną ocenę kosztów bezpośrednich działań marketingowych wskazanych w Interpretacji, polegającą na przyjęciu, że jedynymi dopuszczalnymi kosztami pracowniczymi w ramach Ulgi są wydatki na bilety lotnicze oraz koszty zakwaterowania i wyżywienia pracowników, w konsekwencji czego organ podatkowy nieprawidłowo uznał, że wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w bezpośrednie działania marketingowe nie mieszczą się w żadnej kategorii kosztów kwalifikowanych, mimo że opisane przez Skarżącą czynności odpowiadają kilku kategoriom kosztów kwalifikowanych i przyczyniają się do zwiększenia przychodów ze sprzedaży jej Produktów, a zatem powinny zostać uznane za koszty kwalifikowane w ramach Ulgi;
. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) przez niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego stanowiska zajętego przez organ podatkowy;
. art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej przez błędne stosowanie przepisów prawa, wywołane stosowaniem argumentacji nieznajdującej oparcia w przepisach prawa, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz powoływanie się na argumentację wynikającą z projektu objaśnień podatkowych dotyczących stosowania Ulgi, który nie stanowi źródła prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa;
. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady in dublo pro tributario, sprowadzające się do interpretacji wątpliwości co do treści przepisów prawa na niekorzyść Spółki.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze zasługują na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność kwalifikacji wymienionych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji rodzajów wydatków do odliczenia ich od podstawy opodatkowania jako wydatków poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów stosownie do art. 18eb ust. 1 i 7 u.p.d.o.p.
Skarżąca prezentuje pogląd, zgodnie z którym wszystkie wymienione we wniosku rodzaje wydatków podlegają temu odliczeniu, ponieważ mieszczą się w katalogu kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów ujętym w art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p.
Ze stanowiskiem tym w części nie zgodził się organ uznając, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki w zakresie objęcia omawianym odliczeniem wydatków na:
. przejazdy samochodami pracowników oraz podróż koleją pracowników biorących udział w targach,
. sponsoring wynikający z umów z polskimi sportowcami,
. przygotowanie dokumentacji umożliwiającej sprzedaż produktów,
. bezpośrednie działania marketingowe.
Stosownie do art. 18eb ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów do wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, nie więcej jednak niż [...] zł w roku podatkowym. Z kolei zgodnie z art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów uznaje się koszty:
1) uczestnictwa w targach poniesione na:
a) organizację miejsca wystawowego,
b) zakup biletów lotniczych dla pracowników,
c) zakwaterowanie i wyżywienie dla pracowników;
2) działań promocyjno-informacyjnych, w tym zakupu przestrzeni reklamowych, przygotowania strony internetowej, publikacji prasowych, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek, dotyczących produktów;
3) dostosowania opakowań produktów do wymagań kontrahentów;
4) przygotowania dokumentacji umożliwiającej sprzedaż produktów, w szczególności dotyczącej certyfikacji towarów oraz rejestracji znaków towarowych;
5) przygotowania dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu, a także w celu składania ofert innym podmiotom.
Odnosząc się do kwestii możliwość zakwalifikowania do odliczenia w ramach ulgi prowzrostowej wydatków na przejazdy uczestniczących w targach pracowników koleją oraz samochodami należy zgodzić się z organem, że omawianą preferencją objęte są koszty tylko koszty biletów lotniczych. Wynika to jednoznacznie z art. 18eb ust. 7 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. Na taką, prawidłową w ocenie Sądu, ocenę nie wpływa przedstawiona przez Spółkę argumentacja w zakresie porównania poszczególnych rodzajów transportu w aspekcie emisyjności dwutlenku węgla. [...] wydatków objętych odliczeniem, a odnoszących się do udziału w targach ma charakter zamknięty, stąd stanowisko Skarżącej, że wydatki na transport np. kolejowy nie zostały wykluczone pozostaje bez znaczenia. Także językowa wykładnia powyższego przepisu do odmiennych, od przyjętych przez organ, wniosków nie prowadzi. Przy takiej konstrukcji przepisu, gdzie wymieniono konkretne wydatki podlagające odliczeniu w ramach omawianej ulgi, nie wskazując przy tym, że wyliczenie ma charakter przykładowy, zbędne jest wprowadzanie dodatkowego zastrzeżenia, że inne wydatki ulgą nie są objęte, jak oczekuje tego Skarżąca. Spółka zresztą sama wskazuje, że art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p. przewiduje tylko "w niektórych przypadkach" otwarty katalog kosztów podlegających zakwalifikowaniu do odliczenia w ramach omawianej ulgi. Z treści pkt. 1 bez wątpienia wynika, że katalog kosztów uczestnictwa w targach nie ma charakteru otwartego. Skarżąca odnosi się do w tym zakresie także do pojęć celowości ponoszonych wydatków oraz związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami w kontekście porównania wydatków na transport drogowy sprzętu i materiałów związanych z organizacją miejsca wystawowego z wydatkami na tego rodzaju transport pracowników wskazując na uprzywilejowanie w wymiarze podatkowym transportu sprzętu. Zdaniem Sądu rozważania te, w świetle treści analizowanego przepisu, nie mają znaczenia.
Ponadto Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) zakwestionował również objęcie odliczeniem w ramach ulgi prowzrostowej kosztów poniesionych w ramach umów sponsorskich obejmujących stypendium dla zawodnika kadry narodowej w wioślarstwie oraz wsparcie działalności sekcji wioślarskiej (zakup odzieży sportowej, odżywek, materiałów rehabilitacyjnych, sprzętu itp.). W odniesieniu do powyższego w uzupełnieniu wniosku Skarżąca podała, że umowa sponsorskie obejmują:
- reklamowanie swojej marki na strojach, łodziach i urządzeniach sponsorowanego, wykorzystywanych przez członków teamu wioślarskiego,
- reklamowanie Spółki podczas imprez organizowanych przez sponsorowanego (maratony wioślarskie, mistrzostwa wioślarskie, wyścigi ósemek itp.) poprzez umieszczanie materiałów reklamowych na tych wydarzeniach (flagi, namioty, banery, tablice, standy, roll-up itp.),
- używanie przez członków teamu i przedstawicieli sponsorowanego hasła "P. [...]" podczas wywiadów, prezentacji, spotkań z władzami miasta oraz zapewnienie Spółce wyłączności na posługiwanie się oznaczeniem "[...]",
- promowanie nazwy Spółki oraz jej udziału w projekcie "P. [...]" (strona internetowa sponsorowanego, media społecznościowe, ścianki reklamowe),
co wpływa na rozpoznawalność Spółki oraz jej produktów.
Organ przyjął, że powyższych wydatków poniesionych z tytułu umów sponsorskich nie można zaliczyć do kosztów poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów w rozumieniu art. 18eb ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ, choć wpływają na rozpoznawalność Spółki, to nie dotyczą one oferowanych przez Skarżącą produktów. Zdaniem Sądu stanowisko organu należy zaakceptować. Z art. 18eb ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, że odliczeniem w ramach ulgi na ekspansję podlegają koszty działań promocyjno-informacyjnych, w tym zakupu przestrzeni reklamowych, przygotowania strony internetowej, publikacji prasowych, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek, dotyczących produktów. Mając uwadze treść powyższego przepisu nie ulega wątpliwości, że jakiekolwiek ponoszone koszty działań promocyjno-informacyjnych (w tym wprost wymienione w przepisie) muszą dotyczyć produktów wytworzonych przez podatnika, na co wskazuje art. 18eb ust. 2 i 4 u.p.d.o.p. Skarżąca prezentowane stanowisko uzasadnia także tym, że w treści art. 18eb ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.p. odniesienie do produktów znajduje się dopiero na końcu przepisu, co ma świadczyć o możliwości objęcia odliczeniem wydatków zarówno na bezpośrednią, jak i pośrednią promocję produktów. Analizując brzmienie art. 18eb ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.p. należy zauważyć, że z umieszczenia sformułowania "dotyczących produktów" w końcowej części tego przepisu wynika, że poprzedzone jest ono wymienieniem przykładowych kosztów o charakterze promocyjno-informacyjnym, do których znajdzie zastosowanie odliczenie w ramach ulgi prowzrostowej. Odnosi się ono więc nie tyle do tego jaki ma być związek poniesionego kosztu z promowanym produktem, ale oznacza, że wszystkie takie działania (wprost wymienione lub nie) muszą mieć charakter promocyjno-informacyjny oraz dotyczyć produktu. Biorąc powyższe pod uwagę uzasadniona była dokonana przez organ interpretacyjny ocena, koszty wynikające koszty związane z umowami sponsorskimi (stypendium, wsparcie sekcji wioślarskiej) z uwzględnieniem warunków, jakie mają spełnić ich beneficjenci nie dotyczą oferowanych przez Spółkę produktów.
Odnosząc się natomiast do wydatków na przygotowanie dokumentacji umożliwiającej sprzedaż produktów organ uznał, że koszty wymienione we wniosku o wydanie interpretacji oraz jego uzupełnieniu nie podlegają odliczeniu, ponieważ dotyczą one certyfikatów, które nie są przez prawo wymagane dla obrotu produktami wytwarzanymi przez Spółkę, a jedynie są konieczne do nawiązania współpracy z klientami (szczególnie w branży spożywczej).
W ocenie Sądu stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest błędne. Należy przede wszystkim zauważyć, że art. 18eb ust. 7 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi o dokumentacji umożliwiającej sprzedaż produktów. Zgodnie ze słownikowym określeniem pojęcia "umożliwiać" oznacza ono: "czynić coś możliwym; stwarzać warunki sprzyjające czemuś; przyczyniać się do czegoś" (por. Słownik Języka Polskiego PWN, M. Szymczak (red.), Warszawa 1989, t. III, s. 600). W związku z powyższym należy uznać, że organ interpretując powyższy przepis bezpodstawnie przyjął, że ulga na ekspansję dotyczy przygotowania dokumentacji wymaganej przez prawo, której posiadanie warunkuje obrót określonym produktem. Tym samym w istocie wbrew powołanemu wyżej przepisowi ograniczył zakres jego zastosowania i prawa do skorzystania z omawianego odliczenia.
Wystarczy bowiem – jak w okolicznościach wynikających z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku i jego uzupełnieniu – aby dysponowanie określonymi certyfikatami uzyskanymi w oparciu o przygotowywaną dokumentację oddziaływało na atrakcyjność produktu na rynku, czy też skłaniało potencjalnych klientów do podjęcia rozmów handlowych.
W odniesieniu do wydatków na bezpośrednie działania marketingowe przybierają one, zgodnie z tym co podała Spółka we wniosku, postać wydatków na:
. zakwaterowanie i wyżywienie pracowników działu sprzedaży odbywających spotkania z kontrahentami (na podstawie faktury wystawionej przez hotel);
. wynagrodzenie pracowników działu sprzedaży za czas spotkań z klientami oraz przygotowanie ofert;
. opłacenie kosztów podróży koleją pracowników działu sprzedaży oraz kosztów paliwa,
i podlegają kwalifikacji do różnych kategorii kosztów wymienionych w art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p. Organ natomiast skoncentrował się na powiązaniu powyższych wydatków określonych jako pracownicze z kosztami działań promocyjno-informacyjnych. Podsumowując tę kwestię organ przyjął, że wydatki te nie wpisują się w ww. działania, co w konsekwencji oznacza, że wydatki poniesione przez Spółkę w związku z wydzieleniem wyspecjalizowanego w marketingu bezpośrednim działu sprzedaży i realizacją ustalonych działań, nie podlegają odliczeniu jako koszty poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej interpretacji organ skupia się na wynagrodzeniach pracowników Spółki wskazując, że wydatki na nie przeznaczone w odniesieniu do opisanych bezpośrednich działań marketingowych nie będą stanowić kosztów poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów.
Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, czy też zadanego pytania nie była kwestia wydatków dotyczących wydzielenia, utworzenia wyspecjalizowanej komórki organizacyjnej w Spółce. Tymczasem w orzecznictwie konsekwentnie przyjmuje się, że zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd związane są zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacje przepisów prawa podatkowego zgodnie z prawem wydaje się wyłącznie w stosunku do określonego - przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego; w granicach rzeczonego stanu faktycznego podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 9 września 2022 r., sygn. akt II FSK 1474/21, 31 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1716/18). Uzasadnienie interpretacji w powiązaniu z rodzajami wydatków, które w tym zakresie wskazała Skarżąca jest niezrozumiałe, co czyni zasadnym w odniesieniu do powyższego zarzut naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.
Skarżąca opisując we wniosku zakres czynności podejmowanych w ramach "bezpośrednich działań marketingowych" podała, że polegają one na:
. doradzaniu potencjalnym klientom w wyborze odpowiedniego produktu,
. przygotowywaniu ofert dla klientów Spółki,
. obsługą stoiska na targach międzynarodowych, na których Spółka prezentuje swoje produkty,
. aktywnym uczestnictwie w procesie poszukiwania nowych rozwiązań wprowadzanych przez Spółkę.
Na tle analogicznej sytuacji wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 31 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Po 207/24. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zaprezentowany w powołanym wyżej wyroku i dalszej części posłuży się zaprezentowaną w nim argumentacją.
Uznając stanowisko Spółki w zakresie kosztów dotyczących bezpośrednich działań marketingowych za nieprawidłowe, organ podkreślił, że wydatki na zakup biletów lotniczych dla pracowników oraz koszty ich zakwaterowania i wyżywienia, zostały zakwalifikowane jako koszty uczestnictwa w targach i są jedynymi rodzajami kosztów pracowniczych, jakie mogą zostać odliczone w związku z zastosowaniem ulgi na ekspansję (por. s. 23 interpretacji). Z uwagi na tę okoliczność - zdaniem organu – zakresem spornej ulgi nie są objęte koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w działania generujące koszty z art. 18eb ust. 7 pkt 2-5 u.p.d.o.p. Przyjmując powyższą argumentację, Dyrektor KIS powołał się na założenie o racjonalności ustawodawcy, który skoro dopuścił w ramach jednej kategorii wydatków uwzględnienie kosztów związanych z udziałem pracownika w procesie promocji, to posłużyłby się analogiczną konstrukcją przez bezpośrednie odwołanie się w dalszej części analizowanego przepisu do wynagrodzenia pracownika. Argumentacja organu nie zasługuje na aprobatę. Jakkolwiek nie budzi wątpliwości stanowisko organu, że wszystkie ulgi, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, jednakże konieczność takiego interpretowania przepisów normujących ulgi nie może powodować faktycznego pozbawienia podatnika przewidzianej przez ustawodawcę ulgi. Jednocześnie powoływanie się na bliżej niesprecyzowaną w kontrolowanej sprawie racjonalność ustawodawcy zmierza w nieuzasadniony sposób do zawężenia spornej ulgi, które nie wynika ze ścisłego interpretowania spornej ulgi, jak tłumaczy to organ. Skoro wyodrębniony w Spółce dział zajmuje się m.in. przygotowaniem ofert dla klientów, to koszty które Spółka ponosi w związku z jego funkcjonowaniem należałoby rozpatrywać w odniesieniu do art. 18eb ust. 7 pkt 5 u.p.d.o.p., który dotyczy kosztów przygotowania dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu, a także w celu składania ofert innym podmiotom. Wykładnia językowa, na której w pierwszej kolejności należy oprzeć się przy interpretowaniu powyższego przepisu prowadzi do przyjęcia językowej definicji pojęcia "przygotowanie", które oznacza czynności, zabiegi, starania wykonywane z myślą o czymś, co ma nastąpić (por. Słownik Języka Polskiego PWN, M. Szymczak (red.), Warszawa 1988, t. II, s. 1038). W kontekście omawianego przepisu – przygotowanie, to czynności, zabiegi, starania wykonywane z myślą o złożeniu oferty innym podmiotom, potencjalnym kllientom. Te czynności, zabiegi i starania podejmują konkretne osoby, a zatem nie można powoływać się na racjonalność ustawodawcy, który rzekomo z kosztów tych wykluczył wynagrodzenia osób dokonujących tych czynności, zabiegów i podejmujących starania, aby przygotować dokumentację niezbędną w celu składania ofert innym podmiotom.
Ponadto argumentacja organu nie znajduje odniesienia w brzmieniu poszczególnych punktów art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p. W pkt. 1 ustawodawca umieścił koszty uczestnictwa w targach i wyraźnie zakreślił, co wchodzi w zakres tych kosztów. Są to koszty poniesione na organizację miejsca wystawowego (lit. a) oraz koszty "pracownicze" poniesione na zakup biletów lotniczych dla pracowników (lit. b) oraz zakwaterowanie i wyżywienie dla pracowników (lit. c). W żadnym z pozostałych punktów ustawodawca nie wyszczególnił jakichkolwiek kosztów "pracowniczych", a zatem interpretując powyższe przepisy należałoby przyjąć, że jedynie wśród kosztów uczestnictwa w targach zawęził koszty "pracownicze" do konkretnie kosztów wskazanych w lit. b i c. Nie daje to jednak podstaw do interpretowania pozostałych punktów ust. 7 jako wykluczających możliwość objęcia wskazanymi w nich kosztami kosztów wynagrodzeń pracowników przygotowujących odpowiednie dokumentacje (pkt 4 i 5). Przygotowanie dokumentacji w znacznej mierze opiera się na czynnościach konkretnych osób uczestniczących w tym przygotowaniu. Ponadto organ stwierdza, że skoro ustawodawca dopuszcza w ramach jednej kategorii wydatków uwzględnienie kosztów związanych z udziałem pracownika w procesie promocji, to posłużyłby się analogiczną konstrukcją w dalszej części analizowanego przepisu do wynagrodzenia pracownika, gdyby jego zamiarem było stworzenie możliwości odliczenia uposażeń pracowniczych w ramach wydatków wymienionych w kolejnych pozycjach analizowanego katalogu. Zdaniem Sądu organ bezpodstawnie traktuje koszty "pracownicze" uczestnictwa w targach jako "koszty promocji". Po pierwsze – ustawodawca w art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p. nie nazywa jakichkolwiek kosztów w nim wyszczególnionych kosztami promocji, wprost nazywając je kosztami uzyskania przychodów poniesionymi w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów. Po drugie - uczestnictwa w targach (pkt 1) nie można utożsamiać z działaniami promocyjno-informacyjnymi (pkt 2) - które ewentualnie można byłoby nazywać kosztami promocji, ani tym bardziej jako koszty promocji nie mogą być traktowane wydatki, o których mowa w pkt 3- 5.
Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w ocenie Sądu, w pozostałym zakresie, nie doszło do naruszenia objętych zarzutem skargi przepisów postępowania. w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Podnieść należy, że zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska Skarżącego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Okoliczność, że organ wyraził odmienny pogląd niż Skarżąca nie stanowi automatycznie o naruszeniu tych przepisów, gdy jednocześnie uzasadnił swoje stanowisko.
W odniesieniu do zarzutu posłużenia się przez organ argumentacją zbieżną z prezentowaną w projekcie objaśnień podatkowych z dnia [...] września 2023 r. w zakresie przepisów dotyczących ulgi prowzrostowej należy przede wszystkim zauważyć, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prezentując tę argumentację nie powoływał się na wspomniane objaśnienia, a tym bardziej nie przydawał im waloru źródła prawa powszechnie obowiązującego. Jednocześnie należy zgodzić się z poglądem prezentowanym w orzecznictwie i aprobowanym przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, zgodnie z którym "projekt objaśnień Ministerstwa Finansów nie stanowi źródła prawa ani nie jest w jakikolwiek sposób wiążący przy wydawaniu interpretacji indywidualnych. Nie można jednak zakazać Dyrektorowi KIS przedstawiania wykładni objętych wnioskiem przepisów zgodnej z takim ewentualnym projektem. (...) W ocenie Sądu, mógł jednak posłużyć się zaprezentowaną w nim argumentacją (tego czy się posłużył, Sąd w przy rozpoznawaniu skargi nie był zobowiązany badać), skoro się z nią zgadzał i przedstawić ją jako własną. Zbieżność obu tych argumentacji nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. Znaczenie ma jedynie prawidłowość (bądź jej brak) dokonanej przez organ wykładni" (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia [...] lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Po 207/24).
Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ wyda interpretację, z uwzględnieniem ocen prawnych wyrażonych przez Sąd w niniejszym wyroku.
Z przedstawionych wyżej powodów na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] sierpnia 2018 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).
J. Ziołek T. Wójcik H. Adamczewska-Wasilewicz