Wyrok WSA z dnia 09 września 2025, sygn. I SA/Bd 386/25

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Podczas rozprawy w dniu [...] września 2025 r. Skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267).

Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej także jako: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.).

W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ona prawo.

Przedmiotem sporu między organem podatkowym a Skarżącym jest zasadność zastosowania w odniesieniu do obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości położonych we [...] przy ul. [...] ([...] – K.), zwolnienia podatkowego unormowanego w przepisie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., od podatku od nieruchomości zwalnia się również publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy, w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową.

Zwolnienie podatkowe określone w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu podlegają tylko ściśle określone podmioty i tylko w zakresie ściśle określonych przedmiotów opodatkowania. Omawiane zwolnienie: 1) obejmuje zarówno publiczne, jak i niepubliczne jednostki organizacyjne, wchodzące w skład systemu oświaty, a także organy je prowadzące; i 2) dotyczy nieruchomości wykorzystywanych na cele działalności oświatowej. Aby określić zakres tego zwolnienia, należy odwołać się do odpowiednich przepisów regulujących system oświaty. Art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2024 poz. 737 ze zm.), obowiązujący w tym zakresie od 1 września 2017 r., szczegółowo wymienia elementy wchodzące w skład systemu oświaty. W związku z tym zarówno publiczne, jak i niepubliczne jednostki objęte systemem oświaty należy identyfikować na gruncie tej ustawy. Dotyczy to m.in. przedszkoli (w tym specjalnych i innych), szkół podstawowych, ponadpodstawowych, artystycznych, placówek oświatowo-wychowawczych, placówek kształcenia ustawicznego i praktycznego, ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego oraz placówek artystycznych i innych. Zwolnienie z podatku obejmuje zarówno jednostki organizacyjne wchodzące w system oświaty, jak i organy je prowadzące, pod warunkiem, że nieruchomości są wykorzystywane na działalność oświatową. Ustawodawca posługuje się ogólnym pojęciem nieruchomości, które muszą być bezpośrednio związane z prowadzeniem działalności oświatowej (por. P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Art. 7 [w:] P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [w:] Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2016).

Jak wyżej wskazano, zwolnieniem z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. objęte są nie wszystkie nieruchomości podmiotu objętego systemem oświaty, ale tylko te, które zostały faktycznie zajęte na działalność oświatową. W orzecznictwie sądów administracyjnych odróżnia się pojęcie "związany z daną działalnością" od pojęcia "zajęty na prowadzenie danej działalności", przy czym przyjmuje się, że pojęcie "związany z daną działalnością" jest pojęciem szerszym, obejmującym także przypadki, gdy dana działalność nie jest wykonywana w sposób ciągły, czy też jest współdzielona z innym rodzajem działalności, a nawet nie jest w ogóle wykonywana, natomiast pojęcie "zajęty na prowadzenie danej działalności" zakłada, że dana działalność jest wykonywana w sposób ciągły i nie jest współdzielona z innym rodzajem działalności. W doktrynie wskazuje się, że "zajęcie" nie może być czynnością jednorazową o krótkim okresie trwania, lecz ma charakteryzować pewną trwałością i nieprzerwalnością (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 244/23; z 20 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 1598/23).

Standardy wykładni prawa podatkowego wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zatem warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str. 10-14). W ocenie Sądu, w świetle ścisłej, językowej wykładni art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. brak jest podstaw do przyjęcia, że zwolnienie wynikające z tego przepisu może mieć zastosowanie tylko wówczas, gdy dane nieruchomości zajęte są na działalność oświatową prowadzoną przez podmiot będący podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do tych konkretnie nieruchomości.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji Kolegium nie przedstawiło żadnych ustaleń faktycznych w powyższym zakresie a jedynie odwołało się do sporu co do istnienia obowiązku podatkowego pomiędzy Skarżącym a organem w 2020 r. i sposobu jego rozstrzygnięcia, bez wskazywania szczegółowo, czego ten spór dotyczył mimo, że w aktach administracyjnych organu I instancji znajduje się decyzja z [...] listopada 2020 r. (k. 14). Ponadto zaskarżona do tut. Sądu decyzja Kolegium w ogóle nie zawiera rozważań organu na temat tego jakie są przesłanki zastosowania zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Nadmienić należy, że akta sprawy przedłożone Sądowi wraz ze skargą nie zawierają dokumentów, z których wynikałyby informacje dotyczące aktualnego statusu Skarżącego, aktualnego stanu nieruchomości oraz statusu prowadzonej tam działalności, a więc informacji istotnych celem stwierdzenia występowania przesłanek zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Zaświadczenie na k. 7 akt adm. organu I instancji dotyczące Skarżącego jest z 2018 r. a protokół oględzin nieruchomości na k. 4 akt adm. organu I instancji jest z 2017 r.

W ocenie Sądu powyższe okoliczności powodują, że zaskarżona decyzja została uchylona z powodu naruszenia przez Kolegium przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest sformułowana w art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania. Istotą wyrażonej w powyższym przepisie zasady dwuinstancyjności jest prawo strony postępowania do dwukrotnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. Dwukrotne rozpatrzenie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego - pierwszy raz przez organ pierwszej instancji i drugi raz przez organ odwoławczy. Konsekwencją tej zasady jest obowiązek organu odwoławczego ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej, nie zaś weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji. Po skutecznym złożeniu przez stronę odwołania sprawę podatkową, w granicach jej podmiotowego i przedmiotowego rozstrzygnięcia, organ musi w sposób kompleksowy przeanalizować i dać wyraz tej analizy w swojej decyzji, której niezbędnymi elementami są m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne. Stosownie do treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym organ dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Tego rodzaju wymogi formalne stawiane uzasadnieniu decyzji mają na celu realizację również innej ogólnej zasady postępowania podatkowego, a mianowicie wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania. Zgodnie z tym ostatnim przepisem prawa organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez zastosowania środków przymusu. Nadto prawidłowo sporządzone uzasadnienie decyzji, które można uznać za spełniające wymogi art. 210 § 4 O.p. realizuje również zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Zatem w uzasadnieniu decyzji powinien znaleźć odzwierciedlenie proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów, argumenty przemawiające za dokonanymi przez organ ustaleniami, odniesienie się do zarzutów odwołania. Wyczerpujące uzasadnienie decyzji pozwala nie tylko stronie na zapoznanie się z procesem decyzyjnym organu, ale również umożliwia sądowi administracyjnemu ocenę prawidłowości prowadzenia tego procesu. Z uzasadnienia decyzji muszą wynikać poczynione przez organ podatkowy ustalenia stanowiące podstawę faktyczną rozstrzygnięcia oraz ocena tych ustaleń z punktu widzenia zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Obowiązek ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy powoduje, że organ odwoławczy jest zobowiązany stwierdzić, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny do jej rozstrzygnięcia, a zatem wiążą go również regulacje zawarte w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Wyrażone w powyżej wskazanych przepisach Ordynacji podatkowej gwarancje procesowe strony naruszyło SKO, albowiem rozpatrzyło odwołanie Podatnika (tj. odniosło się do poniesionych w odwołaniu argumentów), ale nie dokonało ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. Kolegium nie poczyniło niezbędnych ustaleń faktycznych i nie zaprezentowało rozważań prawnych na tle art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. a jedynie odniosło się do zarzutów odwołania i przywołało historię sporu pomiędzy stronami z 2020 r. W zaskarżonej decyzji zabrakło jednak odniesienia się do okoliczności mających wpływ na wysokość podatku od nieruchomości Skarżącego w roku 2025.

Tymczasem Skarżący prezentuje stanowisko, że spełnia przesłanki objęcia zwolnieniem z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., albowiem jest organem prowadzącym dla [...] będącego placówką artystyczną wpisaną do ewidencji szkół i placówek oświatowych oraz na terenie nieruchomości przy ul. [...] we [...] prowadzona jest działalność oświatowa - zarówno przez [...], dla którego organem prowadzącym jest Skarżący, jak również [...]. Powyższe okoliczności były już przywołane w decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2020 r. (k. 14 akt adm. organu I instancji), jednak nie zostały w żaden sposób zweryfikowane w toku postępowania dotyczącego podatku od nieruchomości za rok 2025, do czego organ był zobowiązany mając na uwadze nie tylko upływ czasu, ale również poglądy wyrażone w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 15 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 627/23; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 491/24).

Mając powyższe na uwadze, w świetle językowej wykładni art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., w ponownie prowadzonym postępowaniu organ zbada czy spełnione zostały warunki – podmiotowy i przedmiotowy – uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego wynikającego z treści powołanego przepisu względem Skarżącego. Prowadząc ponownie postępowanie SKO uwzględni ocenę Sądu wyrażoną w niniejszym orzeczeniu także w zakresie przestrzegania gwarancji procesowych strony wynikających z Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis w kwocie [...]zł znajduje podstawę w treści art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl