Zdaniem organu odwoławczego, w zaskarżonym postanowieniu oraz w przytoczonej w nim treści opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wyraźnie wskazane zostały te elementy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, które wskazywały, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Organ I Instancji zauważył w skierowanym do Szefa KAS wystąpieniu z [...] grudnia 2024 r., że opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zawiera elementy, które wyczerpują przesłanki dla uzasadnionego przypuszczenia dokonywania przez wnioskodawcę czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisów ustaw podatkowych, a sposób tego działania ma sztuczny charakter.
Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji nie miał obowiązku wyjaśnić z jakich powodów odmówił wydania interpretacji indywidualnej w zakresie zawartego we wniosku pytania. Organ I instancji wydając zaskarżone postanowienie zobowiązany był jedynie do wskazania tych elementów stanu faktycznego, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej. Powyższe elementy opisu sprawy stanowiły bowiem podstawę do odmowy wydania w sprawie interpretacji indywidualnej. W opinii organu odwoławczego, organ I instancji uczynił zadość zasadom wyrażonym w art. 120 oraz art. 121 § 1 i § 2 O.p. Obowiązujące przepisy nie obligowały organu I instancji do odniesienia się w spornym rozstrzygnięciu do sformułowanego we wniosku pytania. Wystarczające w sprawie było bowiem wskazanie elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, które budziły uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Zatem za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut dotyczący tego, że organ podatkowy odmawiając wydania interpretacji indywidualnej w żaden sposób nie odniósł się do argumentacji sądów administracyjnych wydanych w podobnych sprawach.
W złożonej do tut. Sądu skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie:
- art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności naruszenie zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP,
- art. 14b § 5b O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji powołując się na odmowę wydania interpretacji indywidualnej z uwagi, że istnieje uzasadnienie przypuszczenie, że w zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego mogą stanowić czynności lub element czynności określonych w art. 119a § 1 O.p. w okolicznościach, w których stan faktyczny nie odnosi się do przesłanek zawartych w przepisie stanowiącym o klauzuli obejścia przepisów prawa.
W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że wniosek w sposób precyzyjny i dokładny wskazuje na proces dokonywanego przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, która to wskutek własnej woli zgodnie z literą prawa określoną w k.s.h. podlega pod rygor innego - być może bardziej korzystnego - opodatkowania. Sam proces przekształcenia nie ma żadnego zamierzonego ze strony Wnioskodawcy obchodzenia prawa, nie ma żadnej pozorności mimo, iż już na tym etapie może wystąpić korzyść podatkowa stanowiąca różnicę obciążeń podatkowych nakładanych w drodze ustawy PIT na osobę fizyczną a podatku CIT nakładanych na osobę prawną.
Skarżąca podkreśliła, że samo przeniesienie przekształcanego majątku z osoby fizycznej do nowo utworzonej osoby prawnej nie ma na celu uzyskania korzyści majątkowej jako głównego celu działania podatnika, ale celem przeniesienia części wypracowanych przez osobę fizyczną majątku jest ich bezpieczeństwo pod względem odpowiedzialności, jak również inne możliwości i uwarunkowania działania przedsiębiorcy jako udziałowca spółki kapitałowej.
Spółka wskazała na wydane przez Ministerstwo Finansów objaśnienia z dnia [...] grudnia 2021 r. mających rangę interpretacji ogólnej w trybie art. 14 a O.p. o nazwie: "Przewodnik dla ryczałtu od dochodu spółek", który przytacza przykład możliwego legalnego działania polegającego na tym, iż wspólnik wynajmuje magazyn na potrzeby spółki, w której jest udziałowcem i po spełnieniu odpowiednich kryteriów związanych z najmem i wysokością czynszu Minister Finansów nie tylko nie znajduje w takim działaniu klauzuli obejścia prawa ale nawet nie znajduje konieczności opodatkowania spółki w trybie ukrytego zysku. Powyższa kwestia, jak zaznaczyła Skarżąca, była podnoszona w zażaleniu, niemniej jednak organ odwoławczy nie odniósł się w ogóle do niewygodnych dla niego argumentów a zwłaszcza do interpretacji ogólnej, którą również jest zobligowany stosować.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
W myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie, zaistniały zatem warunki do jej rozpoznania w trybie uproszczonym, przy czym Sąd nie znalazł podstaw do rozpoznania sprawy na rozprawie.
Zaskarżone do tut. Sądu postanowienie z [...] maja 2025 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczy odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych na wniosek Skarżącej z [...] listopada 2024 r.
Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności opisanych we wniosku Skarżącej, może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego, a zatem czy w analizowanym przypadku wystąpią przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p.
Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jak stanowi art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie do art. 14b § 2a O.p. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego:
1) regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;
2) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym:
a) zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1,
b) zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,
c) dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,
d) środki ograniczające umowne korzyści.
3) dotyczące globalnego podatku wyrównawczego, krajowego podatku wyrównawczego oraz podatku wyrównawczego od niedostatecznie opodatkowanych zysków, o których mowa w ustawie o opodatkowaniu wyrównawczym.
Jak natomiast wskazuje art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z 24 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2293/20), postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego zasadniczo nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.
Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy przypisać należy pozyskanej przez organ interpretacyjny opinii Szefa KAS, w której stwierdzono, że w stosunku do elementów dotyczących zaistniałego zdarzenia zawartego we wniosku [...] Sp. z o.o. o wydanie interpretacji indywidualnej, który został wniesiony [...] listopada 2024 r., a uzupełniony pismem z [...] grudnia 2024 r. istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej (str. 1 opinii Szefa KAS z [...] lutego 2025 r.). Ponadto Szef KAS stwierdził, że nie przesądza, że w zakresie elementów opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa Ordynacji podatkowej (str. 7 opinii Szefa KAS z [...] lutego 2025 r.).
Problem znaczenia opinii Szefa KAS w tego rodzaju sprawach został dostrzeżony w orzecznictwie. Sąd w niniejszym składzie podziela wyrażone m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18, stanowisko co do wiążącej mocy opinii Szefa KAS.
Posiłkując się argumentacją zawartą w uzasadnieniu tego wyroku wskazać należy, że od [...] lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, realizując tym samym wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany może się zwrócić do Szefa KAS (art. 119y § 1 O.p.). Szef KAS jest organem wyłącznie właściwym do wydania opinii zabezpieczającej. Wydaje on taką opinię, jeżeli stwierdzi, że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazują na możliwość wydania decyzji opartej na art.119a O.p., czyli nie wskazują na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania (art. 119z § 2 O.p.). Odmawia natomiast jej wydania, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a (art. 119z § 3 O.p.). Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługuje skarga do sądu administracyjnego (art. 119z § i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).
Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c O.p., mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a–119f O.p. Organ interpretujący, którym jest Dyrektor KIS, nie wydaje interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji opartej na art. 119a O.p. (art. 14b § 5b O.p.). Obowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b. Przyjęto także, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (art. 14na O.p.). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)). Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury – dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w–119zf O.p.), a dla spraw pozostałych – pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych. Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. , o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b O.p., że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania (por. też pogląd wyrażony w wyroku: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 290/18; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 6 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 265/25).
Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a O.p. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.
Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić. Ustawodawca używa bowiem w art. 14b § 5c O.p. wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p.
Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. ("Nie wydaje się interpretacji..") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a O.p. (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub do prowadzenia kontroli celno-skarbowej, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c O.p. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest nieuprawnione. Jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni — związany nią — nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b O.p.
Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na O.p. Związanie opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się do treści tej opinii w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji sporządzonego na podstawie art. 14b § 5b O.p.
Organ interpretujący nie ma także obowiązku - przed dokonaniem oceny wniosku pod kątem możliwości wydania względem elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego decyzji na podstawie art. 119a O.p. - zbadania, czy nie zachodzą przesłanki określone w art. 119b O.p., wyłączające uznanie czynności za dokonaną w celu unikania opodatkowania. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To na składającego wniosek, stosownie do art. 14b § 3 O.p., nałożony został obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest - w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska - wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 O.p., zgodnie z regulacją art. 14h O.p. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowanie inne, poza wskazanymi, przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, takim, jakie prowadzi organ w toku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "..wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego..". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należy odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu. Porównanie art. 14b § 3 O.p. z art. 119x § 1 O.p. wskazuje na to, że w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony, do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Przepis art. 14b § 5b O.p. odwołuje się ponadto tylko do art. 119a O.p., nie odsyła natomiast do badania wyłączeń z art. 119b O.p. Zbadanie okoliczności z art. 119b O.p. wymaga, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art. 14b § 5b O.p. iluzorycznym (por. również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17).
Reasumując, w ocenie Sądu Dyrektor KIS, wobec pozyskania w niniejszej sprawie opinii Szefa KAS, wydanej na podstawie art. 14b § 5c O.p., zobowiązany był odmówić wydania interpretacji indywidualnej. Dyrektor KIS był również w pełni uprawniony do odwołania się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji do treści tej opinii.
Niezależnie od powyższych rozważań, dostrzegając odmienne poglądy orzecznictwa co do związania opinią Szefa KAS (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 708/23), wskazać należy, że w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor KIS wykazał dostatecznie, że w ramach przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wystąpiła przesłanka uzasadnionego przypuszczenia, o której mowa w art. 14b § 5b O.p., pozwalająca na odmowę wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Dyrektor KIS, odwołując się do treści opinii Szefa KAS, trafnie podniósł, że opisane przez Spółkę działania polegające na dzierżawie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością opodatkowaną estońskim CIT od podmiotu powiązanego (męża udziałowca, będącego jednocześnie Prezesem Zarządu Spółki) wskazanych w opisie sprawy nieruchomości (objętych wspólnością majątkową), w rzeczywistości prowadzić może do wypłaty zysku wypracowanego przez Spółkę na rzecz ww. podmiotu w formie innej niż dywidenda, tj. w postaci wynagrodzenia stanowiącego czynsz dzierżawny. Nie sposób wykluczyć, że opisane czynności mogą zostać podjęte w celu zmniejszenia zobowiązania podatkowego, m.in. w podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto sprzeczne z intencją ustawodawcy jest sztuczne kreowanie sytuacji przez dzierżawę nieruchomości na rzecz de facto "samego siebie". Udziałowiec będący wraz ze swoim małżonkiem współwłaścicielem nieruchomości będzie wydzierżawiać ją Spółce, w której jest jedynym udziałowcem. Zatem wystąpi on w istocie w podwójnej roli – wydzierżawiającego i dzierżawcy – posiadając w rzeczywistości ekonomiczne władztwo zarówno nad nieruchomością, jak i Spółką. Organ słusznie też zwraca uwagę, że nieracjonalnym i sprzecznym z doświadczeniem życiowym jest wycofanie z jednoosobowej działalności gospodarczej nieruchomości niezbędnych w tej działalności po to, by po przekształceniu tej działalność w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wydzierżawiać tę nieruchomości Spółce. We wniosku, ani w jego uzupełnieniu, nie wskazano przy tym żadnych przesłanek przemawiających za racjonalnością takiego działania (str. 9 - 10 postanowienia organu I instancji). Powyższe okoliczności słusznie zostały uznane przez organ za noszące znamiona sztuczności.
W realiach przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego można było zatem wysunąć uzasadnione przypuszczenie, że dokonywano czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a sposób tego działania ma sztuczny charakter.
Dyrektor KIS słusznie wskazał, że nie musiał posiadać pewności, że faktycznie opisane przez stronę czynności będą prowadzić do uniknięcia opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Uzasadnione przypuszczenie, o którym tu mowa, zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić. Organ interpretacyjny nie musi więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie nastąpi. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw (a podstawy takie zaistniały w sprawie) istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p.
W kontekście powyższych rozważań za nieuzasadnione należy uznać zasadnicze zarzuty skargi sprowadzające się do polemiki ze stanowiskiem Dyrektora KIS co do zaistnienia w sprawie podstaw do zastosowania art. 14b § 5b O.p. oraz odmowy wydania interpretacji z naruszeniem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji) i zasady legalizmu (art. 120 O.p. w związku z art. 14h O.p.). W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ponadto w sposób czytelny i pełny oddaje przyjęte przez Dyrektora KIS stanowisko oraz zawiera kompletne i przekonujące uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. To, że organ podjął określonego typu rozstrzygnięcie, niezadowalające Skarżącej, nie oznacza jeszcze, że tylko z tego powodu rozstrzygnięcie to jest błędne.
Odnosząc się do zarzutu skargi, iż nie jest Spółce znana opinia Szefa KAS, gdyż Skarżąca nigdy nie została zapoznana z treścią tej opinii, jak również nie jest Spółce znana treść wniosku o wydanie tej opinii stwierdzić należy, że pismo DKIS do Szefa KAS z [...] grudnia 2024 r. znajduje się w aktach przekazanych Sądowi wraz z odpowiedzią na skargę (na stronach od 113). Sama opinia Szefa KAS z [...] lutego 2025 r. znajduje się natomiast w tych aktach na stronach od 67. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie stanowisko Skarżącej dotyczące braku zapoznania się Spółki z opinią Szefa KAS, gdyż dokumenty te zostały włączone do akt sprawy przed wydaniem postanowienia Dyrektora KIS z [...] lutego 2025 r. (wydanego przez organ I instancji).
Sąd uznał za zasadny, jednak pozostający bez wpływu na wynik sprawy, zarzut skargi wyrażony w treści jej uzasadnienia dotyczący tego, że w zaskarżonym postanowieniu DKIS nie ustosunkował się do stanowiska wyrażonego przez Wnioskodawcę w zażaleniu na temat możliwości działania przez Spółkę zgodnie z literą prawa z powołaniem się objaśnienia podatkowe mające rangę interpretacji ogólnej – o nazwie "Przewodnik dla Ryczałtu od dochodu spółek". Istotnie w zażaleniu na postanowienie organu I instancji Skarżący wskazał na przykład nr 22 na str. 37 ww. Przewodnika i stwierdził, że obrazuje on możliwe legalne działanie polegające na tym, iż wspólnik pan X wynajmuje magazyn na potrzeby spółki, w której jest udziałowcem. Skarżąca podała w zażaleniu, że w omawianym przykładzie, po spełnieniu odpowiednich kryteriów związanych z najmem i wysokością czynszu, Minister Finansów nie tylko nie znajduje w takim działaniu klauzuli obejścia prawa, ale nawet nie znajduje konieczności opodatkowania spółki w trybie ukrytego zysku. Tymczasem DKIS orzekając jako organ II instancji przytoczył treść zażalenia, jednak w uzasadnieniu postanowienia z [...] maja 2025 r. ograniczył się do omówienia, jakie podstawy faktyczne i prawne przemawiały za utrzymaniem w mocy postanowienia organu I instancji o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu powyższe stanowiło naruszenie przez organ art. 217 § 2 O.p., który stanowi, że postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Zdaniem Sądu, powyższe uchybienie organu pozostało jednak bez wpływu na wynik sprawy ze względu na wiążący dla DKIS charakter opinii Szefa KAS.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl
J. Ziołek U. Wiśniewska L. Kleczkowski