Wyrok WSA z dnia 16 września 2025, sygn. I SA/Bd 388/25

Sygnatura: I SA/Bd 388/25
Data orzeczenia: 16 września 2025
Sąd: Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA)
Status: Nieprawomocne
Podatnik: przedsiębiorca (JDG)

Streszczenie

Podatnik W. I., prowadzący działalność gospodarczą, odliczał podatek VAT z faktur wystawionych przez kilka spółek i firm za okresy od stycznia 2014 r. do czerwca 2015 r. Organ podatkowy uznał, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji, takich jak dostawy towarów czy wykonanie robót budowlanych, ponieważ kontrahenci zaprzeczyli współpracy, a skarżący nie przedłożył wystarczających dowodów. Organ określił zobowiązania podatkowe i nadwyżki…

podatku, częściowo korygując decyzję w postępowaniu odwoławczym. W sprawie wszczęto także postępowanie karne skarbowe, co wpłynęło na bieg terminu przedawnienia. Skarżący zakwestionował decyzję organu podatkowego, twierdząc, że ma prawo do odliczenia VAT z kwestionowanych faktur, które jego zdaniem dokumentują rzeczywiste transakcje. Ponadto zarzucił naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, ponieważ ten sam organ rozpatrywał odwołanie od swojej decyzji, oraz błędy proceduralne w zakresie zebrania i oceny dowodów. Sąd administracyjny oddalił skargę, utrzymując decyzję organu podatkowego. Sąd uznał, że faktury są nierzetelne i nie uprawniają do odliczenia VAT, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zasada dwuinstancyjności nie została naruszona, ponieważ przepisy prawa dopuszczały taki tryb w tej sprawie. Postępowanie karne skarbowe zawiesiło bieg przedawnienia, a jego wszczęcie nie miało charakteru instrumentalnego. Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały prawo.

jeszcze 137 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie sędzia WSA Tomasz Wójcik asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2025 r. sprawy ze skargi W. I. na decyzję Naczelnika Kujawsko- Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 20 grudnia 2019 r. nr 438000-COP-1.4103.21.2019.5 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014r. oraz za miesiące od stycznia do czerwca 2015r. oddala skargę

Uzasadnienie

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] października 2019 r. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 2 pkt 4 lit. b), art. 86 ust. 10b pkt 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i ust. 3a pkt 7 oraz art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.; dalej: "u.p.t.u.") określił W. I. (dalej też jako: skarżący) wysokość kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów

i usług za poszczególne okresy od stycznia 2014 r. do czerwca 2015 r.

Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że w deklaracjach dla podatku od towarów i usług skarżący zawyżył podatek naliczony o kwoty podatku wynikające

z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji wystawionych przez N. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S. L. T. W., V. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i Firmę Usługowo-Handlową H.-B. R. P.. Skarżący zaniżył także podatek naliczony oraz podatek należny w wyniku nieprawidłowego zaewidencjonowania w marcu 2015 r. faktury korygującej objętej odwrotnym obciążeniem, zawyżył w kwietniu 2014 r. i lutym 2015 r. podatek naliczony z związku z odliczeniem podatku od zakupu towaru objętego odwrotnym obciążeniem, zaniżył w kwietniu 2014 r. i lutym 2015 r. podatek należny

w związku z niewykazaniem podatku od zakupu towaru objętego odwrotnym obciążeniem, zawyżył w lutym i kwietniu 2014 r. podatek naliczony w związku

z nieprzedłożeniem dowodów zapłat i faktur potwierdzających dokonanie nabyć oraz zawyżył w marcu 2014 r. podatek naliczony w związku z nieprzedłożeniem faktury potwierdzającej dokonanie nabycia.

Po rozpatrzeniu odwołania, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w zakresie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za luty 2015 r. oraz

w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego za kwiecień 2014 r. i marzec 2015 r.

i określił za te okresy wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych oraz wysokość zobowiązania podatkowego, a w pozostałym zakresie decyzję utrzymał w mocy.

Odnosząc się do wniosku o przekazanie sprawy do rozpoznania i rozstrzygnięcia przez właściwy organ odwoławczy, z zachowaniem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania, organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 221a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, a więc m.in. w przypadku decyzji wydanej przez organ, który wydał wynik kontroli celno-skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Zgodnie

z powyższymi przepisami, organem właściwym do rozpatrzenia odwołania z dnia [...] listopada 2019 r. wniesionego przez skarżącego jest Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T..

Organ przytoczył treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług mających zastosowanie w sprawie. Wskazał, że istotą sporu jest prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach wystawionych przez N. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S. L. T. W., V. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz Firmę Usługowo-Handlową H.-B. R. P..

Zdaniem organu, przeprowadzone postępowania wykazały, że skarżący uwzględnił

w deklaracjach VAT-7 podatek wykazany na fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

Odnośnie do transakcji z N sp. z o.o. organ podał, że jako dowód nabycia towaru skarżący przedłożył wyłącznie fakturę i dowód wpłaty KP. Nie podał żadnych istotnych okoliczności dotyczących nawiązania współpracy

i przebiegu transakcji. Nie wskazał nawet danych osoby, z którą uzgodnił warunki dostawy i na rzecz której dokonał zapłaty. Prezes N. sp. z o.o. oświadczył, że w rejestrach spółki nie ma wzmianki o takiej transakcji oraz nikt z firmy nie znał i nie zna W. I.. Ponadto z wyjaśnień prezesa spółki wynika, że przedłożona przez skarżącego faktura i dowód wpłaty KP nie zostały wystawione przez N. sp. z o.o. Potwierdza to numer faktury, który jest niezgodny ze stosowanym przez spółkę sposobem numeracji, sporządzenie pokwitowania otrzymania zapłaty na nieużywanym przez spółkę druku KP i umieszczenie na dokumentach nieużywanych przez spółkę pieczątek. Za wiarygodnością wyjaśnień prezesa spółki przemawia, zdaniem organu, złożenie do urzędu skarbowego zgłoszenia VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania przez spółkę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w dniu [...] stycznia 2014 r., a więc na dwa dni przed datą wystawienia przedmiotowej faktury. Organ zauważył, że byłoby nielogiczne podjęcie przez N sp. z o.o. decyzji o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, a jednocześnie oferowanie i realizowanie dostaw towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że N. sp. z o.o. nie była dostawcą towarów na rzecz skarżącego. Faktura była zatem dokumentem nierzetelnym, nieodzwierciedlającym rzeczywistego zdarzenia gospodarczego dokonanego pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze i nie uprawniała do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany na tej fakturze.

W kontekście S. sp. z o.o., organ podał, że z wyjaśnień tej spółki wynika, iż nie współpracowała ze skarżącym, nie jest jej znany skarżący ani jego firma. Na kontach firmowych nie ma śladu transakcji przeprowadzonych z firmą skarżącego. Spółka nie wystawiła faktur ani KP firmie skarżącego, podpis na fakturze nie należy do nikogo z firmy, charakter pisma na załączonych drukach KP i podpis nie należy do pracowników firmy, druki KP nie są drukami, jakimi posługuje się spółka, faktura

i pieczątka są podobne, ale nie takie same, konto firmowe się zgadza, ale nie został wykonany żaden przelew, firma nigdy nie wystawia KP do faktury przewyższającej [...] Euro, dokumenty przysłane przez Urząd nie są dokumentami firmy, podpisy

i charakter pisma nie należą do nikogo z firmy, firma nigdy takich dokumentów nie wystawiła ani innych dla skarżącego.

Organ zauważył, że jako dowód nabycia prac remontowo-budowlanych skarżący przedłożył wyłącznie fakturę i kserokopie czterech dowodów wpłaty KP. Nie podał żadnych istotnych okoliczności dotyczących nawiązania współpracy i przebiegu transakcji. Nie wskazał danych osoby, z którą uzgodnił warunki wykonania prac i na rzecz której dokonał zapłat. Skarżący nie przedłożył również oryginałów dowodów zapłat za fakturę oraz żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług udokumentowanych tą fakturą. Z powyższego zdaniem organu jednoznacznie wynika, że S. sp. z o.o. nie wykonała prac remontowo-budowlanych na rzecz skarżącego. Rozliczona faktura była zatem dokumentem nierzetelnym, nieodzwierciedlającym rzeczywistego zdarzenia gospodarczego dokonanego pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze.

Odnosząc się do transakcji z V. sp. z o.o. organ podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w ostatecznej decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r. stwierdził, że spółka ta w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie działała jako podmiot suwerenny gospodarczo. Realizowała cel odmienny od przypisanego podmiotom prowadzącym samodzielną działalność handlową, tj. pełniła rolę "znikającego podatnika" w procederze mającym na celu uchylenie się od zapłaty podatku od towarów i usług przez osoby faktycznie zaangażowane w dostawy śruty sojowej. W ocenie organu kontroli skarbowej, V. sp. z o.o. to podmiot istniejący jedynie dla stworzenia pozoru prowadzenia legalnej działalności (istniejący jedynie "na papierze"), a osoby wskazane jako osoby zarządzające w rzeczywistości nie zajmowały się sprawami spółki lub wykonywały polecenia osób trzecich. V. sp. z o.o. występując formalnie jako zarejestrowany podatnik VAT, w miesiącach tych wystawiła oraz wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Stwierdzono, że wśród tych faktur nie było faktur wystawionych na rzecz firmy skarżącego. Również w deklaracjach VAT-7 złożonych za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. spółka nie wykazała dostaw objętych 8% stawką podatku od towarów i usług, a więc stawką wskazaną na wszystkich fakturach wystawionych rzekomo przez V. sp. z o.o. na rzecz skarżącego. Zdaniem organu, V. sp. z o.o. nie była wystawcą faktur na rzecz skarżącego. Spółka nie uwzględniła przedmiotowych faktur w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Żadna ze związanych ze spółką osób nie znała skarżącego i nie potwierdziła, aby spółka wykonywała roboty budowlane. W przeszłości V. sp. z o.o. zajmowała się zakupem i sprzedażą metali szlachetnych, a w okresie objętym niniejszym postępowaniem, handlem śrutą sojową i rzepakową. Wskazana na fakturach oraz przez skarżącego osoba wystawiająca faktury, zawierająca umowy w imieniu spółki, uczestnicząca w odbiorze robót i odbierająca zapłaty zaprzeczyła, aby uczestniczyła

w tych czynnościach. Zeznała, że na dokumentach nie widnieją jej podpisy i nigdy nie zajmowała się robotami budowlanymi. Ponadto brak możliwości wykonania robót budowlanych i wystawienia czterech faktur w okresie od [...] kwietnia do [...] czerwca 2015 r. wynika z zakończenia pracy na rzecz V. sp. z o.o. na przełomie marca

i kwietnia 2015 r. Organ zauważył, że pięć faktur przedłożonych przez skarżącego zostało wystawionych po dniu [...] lutego 2015 r., a zatem po wykreśleniu V. sp. z o.o. z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Okoliczności te wskazują, że osoba wykorzystująca dane V. sp. z o.o. nie była związana ze spółką i nie znała stanu faktycznego tylko bazowała na ogólnie dostępnych informacjach zamieszczonych w KRS, w tym dotyczących adresu i nieaktualnych dotyczących zarządu spółki.

Z powyższego zdaniem organu jednoznacznie wynika, że V. sp. z o.o. nie wykonała robót budowlanych na rzecz strony. Faktury VAT były zatem dokumentami nierzetelnymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonanych pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach. Nie uprawniały zatem skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany na tych fakturach.

W kontekście transakcji ze S. L. T. W. organ podał, że z centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej wynika, iż T. W. rozpoczął wykonywanie działalności [...] lipca 2013 r., a zaprzestał [...] lipca 2016 r., przeważającą działalnością gospodarczą była sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet – kod PKD 47.91.Z. Na podstawie informacji zamieszczonych na stronach internetowych ustalono, że T. W. prowadził sklep z odżywkami dla sportowców oraz suplementami diety, oferował tanie suplementy i odżywki na siłownie. W 2014 r. nie zatrudniał pracowników. W miesiącach wystawienia przedmiotowych faktur T. W. nie był również zarejestrowany jako podatnik VAT i nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług. Rejestracja podatnika podatku od towarów i usług VAT nastąpiła dopiero w dniu [...] października 2015 r.

Z powyższego, zdaniem organu, jednoznacznie wynika, że firma S. L. T. W. nie wykonała dostaw na rzecz skarżącego. Faktury VAT były zatem dokumentami nierzetelnymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonanych pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach. Nie uprawniały zatem skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany na tych fakturach.

W kontekście G. sp. z o.o. organ wskazał, że w okresie, w którym sporządzone zostały umowy, protokoły odbioru robót i faktury dotyczące wykonania robót budowlanych przez tę spółkę na rzecz skarżącego, nieznany był adres prowadzenia przez nią działalności. Nieaktualny był adres siedziby spółki wskazany

w KRS oraz umieszczany na fakturach. Zmiany w KRS dotyczące wspólników i osób wchodzących w skład zarządu wpisane zostały dopiero w dniu [...] listopada 2015 r. Nie można zatem uznać za prawdopodobne, że skarżący zawarł umowy z osobą, która według ogólnie dostępnych danych nie była uprawniona do reprezentowania spółki, oraz zleciła wykonanie robót budowlanych podmiotowi, którego miejsce prowadzenia działalności było nieznane, bez doświadczenia i historii, nie wykonującemu wcześniej tego rodzaju prac i nieznanemu na rynku oraz podmiotowi, który tego typu prac nie miał nawet wpisanych do zakresu prowadzonej działalności. Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków wpisane zostały do KRS dopiero w dniu [...] listopada 2015 r.

O niewiarygodności G. sp. z o.o. i nierzetelności dokumentów sporządzonych przez tę firmę świadczy także, w ocenie organu, unikanie kontaktu

z organami podatkowymi przez Prezesa spółki, niestawianie się na wezwania, nieskładanie żadnych wyjaśnień i dokumentów potwierdzających wykonanie robót budowlanych, nieskładanie deklaracji dla podatku od towarów i usług od kwietnia 2015 r. oraz zeznań dla podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. i lata następne. Także skarżący nie przedłożył dowodów potwierdzających wykonanie prac przez spółkę. Przedłożył jedynie umowy, protokoły odbioru robót i faktury, na których podany jest rodzaj prac (wykonanie robót budowlanych i wykończeniowych typu tynkarskich oraz wykonanie tynków i okładzin garażu) oraz wysokość wynagrodzenia. Nie ma natomiast wyszczególnionego zakresu prac. Skarżący nie podał również kto faktycznie wykonywał usługi i kto ponosił koszty materiałów.

Organ podkreślił, że T. W., nie będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT, wystawił w okresie luty-czerwiec 2014 r. w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą S. L. T. W. cztery faktury dotyczące dostaw towarów na rzecz skarżącego takich jak: żuraw wieżowy, system deskowania RAS, zamki, elementy filtrujące C. i inne elementy metalowe dla budownictwa, które całkowicie odbiegały od towarów oferowanych w tym czasie do sprzedaży przez firmę S. L., a mianowicie odżywek i suplementów diety. Faktury te były dokumentami nierzetelnymi. Posługiwanie się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez firmę S. L. bezspornie wskazuje, że nawiązanie współpracy z T. W. po nabyciu przez niego udziałów w G. sp. z o.o. i objęciu funkcji Prezesa Zarządu, miało na celu pozyskanie faktur, a nie zlecenie wykonania robót budowlanych.

Odnośnie do faktur wystawionych przez Firmę Usługowo-Handlową H.-B. R. P. organ podał, że skarżący nie wskazał innych dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie usług, kiedy wykonane zostały usługi, kto faktycznie wykonywał usługi, czy odbiory robót były częściowe, czy tylko końcowe, czy na tę okoliczność były sporządzane protokoły, czy były organizowane przetargi na roboty budowlane, czy każdy miał prawo wstępu na budowę, w jaki sposób weryfikowano osoby uprawnione do wstępu na budowę. Z informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wynika między innymi, że: R. P. w okresie od [...] maja 2014 r. do [...] kwietnia 2018 r. był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług; ww. podatnik nie miał otwartego obowiązku dla podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników; wobec R. P. tutejszy organ nie prowadził kontroli podatkowych, czynności sprawdzających ani innych czynności za lata 2014-2015. Z uwierzytelnionych deklaracji VAT-7 za maj

i czerwiec 2015 r. wynika, że R. P. wykazał w nich zerowe kwoty dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 7% albo 8% oraz zerowe kwoty dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22% albo 23% i zerowe kwoty podatku należnego od tych dostaw oraz świadczenia usług. Natomiast podatek od nabycia towarów i usług w ww. deklaracjach wykazał odpowiednio w wysokości [...] zł i [...] zł.

w ocenie organu jednoznacznie wynika, że Firma Usługowo-Handlowa H.-B. R. P. nie wykonała robót budowlanych na rzecz skarżącego.

Dalej organ podkreślił, że analiza przedłożonych przez skarżącego rachunków bankowych wykazała, iż nie były dokonywane z nich wypłaty oraz nie było na nich środków pozwalających na regulowanie należności na rzecz N. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S. L. T. W., V. sp. z o.o., G. sp. z o.o., Firmy Usługowo-Handlowej H.-B. R. P..

Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie pozbawiono skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez N. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S. L. T. W., V. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz Firmę Usługowo-Handlową H.-B. R. P., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W ocenie organu, faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Opisują transakcje, które

w rzeczywistości nie miały miejsca. Faktury, które nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych nie mogą stanowić podstawy ustalenia podatku należnego, a dla odbiorców tych faktur podstawy do obniżenia podatku należnego.

Organ ustalił również, że skarżący błędnie zaewidencjonował w ewidencji zakupów

i rozliczył w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe M.-B. sp. j. B. P. , E. P. rozliczane

w ramach odwróconego obciążenia. Ponadto skarżący ujął w ewidencji zakupu dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług fakturę wystawioną przez T.-B. [...] Sp. z o.o. W związku z nieprzedłożeniem dowodów potwierdzających dokonanie zapłat za tę fakturę przez T.-B. [...] Sp. z o.o., skarżący zawyżył podatek naliczony w lutym 2014 r. o kwotę [...]zł, w kwietniu 2014 r. o kwotę [...]zł. Skarżący ujął także w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług i rozliczył w deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. fakturę wystawioną przez S.-C. P. B., której nie przedłożył w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej ani w postępowaniu podatkowym, co pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu KAS obu instancji, zarzucając naruszenie:

a) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124, art. 181 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy przez:

- zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania

i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, dowolną ocenę stanu faktycznego sprawy i bezzasadne przyjęcie, że kwestionowane w sprawie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także rozstrzyganie obiektywnych wątpliwości na niekorzyść skarżącego,

- zaniechanie wyjaśnienia okoliczności wskazanych konkretnie w odwołaniu,

- bezzasadną odmowę uwzględnienia przez organ wniosku dowodowego skarżącego,

- brak oceny organu (na gruncie decyzji obu instancji) w zakresie świadomości podatnika, tj. zachowania przez niego należytej staranności i dobrej wiary w relacjach gospodarczych z kwestionowanymi kontrahentami,

- podjęcie rozstrzygnięcia w postaci utrzymania w mocy pierwszej decyzji organu KAS (w nieuchylonej części), w sytuacji, gdy wskazany w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa tego uprawnienia nie daje,

b) art. 78 Konstytucji i art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 33 ust. 1 pkt 2

i art. 83 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz w zw. z art. 221a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej na skutek naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez rozstrzyganie niniejszej sprawy na etapie odwoławczym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., w sytuacji gdy był on również organem rozstrzygającym sprawę w pierwszej instancji,

- art. 86 ust. 1 (przez jego niezastosowanie do czynności opodatkowanych objętych punktem 1 uzasadnienia skargi) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a (przez jego błędne zastosowanie) ustawy o podatku od towarów i usług przez bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego

z kwestionowanych w sprawie faktur.

W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że organ kwestionując przedmiotowe faktury w żaden sposób nie precyzuje, w jakim zakresie je podważa, tj. czy tylko od strony podmiotowej, czy tylko od strony przedmiotowej, czy też łącznie w obu zakresach. Nie wyjaśnia, czy kwestionuje dostawę towarów/świadczenie usług

w ogólności, czy też pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Zdaniem skarżącego organ kwestionuje faktury jedynie pod kątem podmiotowym. Dodatkowo, jak zauważył skarżący, organ powołuje się na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r., 1 FSK 1223/10, który dotyczy przypadku, gdy faktura nie odzwierciedla faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi

w niej stronami. Zatem także przez pryzmat przytoczonego przez organ orzeczenia należałoby wskazać, że organ przedmiotowe w sprawie faktury podważa jedynie pod kątem podmiotowym. W świetle powyższego, zdaniem Skarżącego, przyjąć należy, że na gruncie pierwszej swojej decyzji, organ KAS kwestionuje jedynie to, że podmioty widniejące na analizowanych fakturach, jako ich wystawcy, nie były dostawcami towarów lub świadczącymi usługi objęte tymi fakturami. Organ w żaden sposób nie wykluczył, że towar wskazany na tych fakturach, czy też usługi, pozyskane zostały

z innego źródła, co jest istotne z punktu widzenia zasadności badania świadomości podatnika. W przypadku drugiej decyzji organu, tj. decyzji z dnia [...] grudnia 2019 r., organ na podstawie dokonanych ustaleń poczynionych wobec poszczególnych podmiotów, ocenił w każdym przypadku, że mamy do czynienia z fakturami nierzetelnymi (nie wskazuje na "puste" faktury), które kwestionuje wyłącznie pod kątem podmiotowym akcentując, że zdarzenia gospodarcze objęte tymi fakturami nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych fakturach. Samych zdarzeń zatem organ KAS nie kwestionuje. W ocenie skarżącego, organ ani w pierwszej, ani

w drugiej swojej decyzji nie zanegował analizowanych faktur w kontekście przedmiotowym, a jedynie co najwyżej podmiotowym. W takim układzie w celu pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, powinien udowodnić, że dokonując transakcji objętych kwestionowanymi fakturami, skarżący nie działał z należytą starannością. Badania w tym kierunku organ w ogóle nie przeprowadził, tym samym – w opinii skarżącego – rozstrzygnięcia organu w obu instancjach uznać należy za wadliwe w stopniu istotnym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Pismem z dnia [...] marca 2021 r. pełnomocnik skarżącego podał, że podtrzymuje zarzuty, wnioski i argumentację skargi.

Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 157/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy skargę oddalił.

Rozpoznając skargę kasacyjną skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny

w Warszawie wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1852/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. NSA stwierdził, że na zasadzie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej p.p.s.a.) uwzględnił wniosek dowodowy strony skarżącej zawarty w skardze kasacyjnej (str. 4), aby Sąd pierwszej instancji również w oparciu o przedłożone przez stronę dokumenty mógł dokonać całościowej oceny kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Następnie wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu obowiązkiem sądu pierwszej instancji będzie w pierwszej kolejności przedstawienie oceny okoliczności wskazujących, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, w kontekście treści uchwały I FPS 1/21. Dopiero w dalszej kolejności Sąd winien dokonać merytorycznej oceny w zakresie sporu zaistniałego pomiędzy stronami na tle rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2014 i 2015 r.

W piśmie procesowym z dnia [...] września 2025 r. wraz z załączonym pismem

z dnia [...] września 2025 r. (wpływ do Sądu [...] września 2025 r.) organ przedstawił m.in. harmonogram czynności podejmowanych w toku postępowania karnego skarbowego. Wobec nieobecności Pełnomocnika na rozprawie w dniu [...] września 2025 r., pismo to wraz z załączonym do niego pismem z [...] września 2025 r., zarządzeniem z dnia [...] września 2025 r., zostało przesłane Pełnomocnikowi strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej

z obrotu prawnego.

Stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela uznając je za prawidłowe. Sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze uchybień, a wykładnia i zastosowanie przez organ przepisów prawa materialnego jest – na tle ustalonego stanu faktycznego – prawidłowe. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie zakwestionował skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego

w fakturach wystawionych przez: N. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S. L. T. W., V. sp. z o.o., G. sp. z o.o., Firmę Usługowo-Handlową H.-B. R. P. oraz stwierdził błędne zaewidencjonowanie przez skarżącego faktur wystawionych przez M.-B. sp. j. B. P., E. P., T.-B. [...] Sp. z o.o. i S.-C. P. B.. Skarżący podnosi także zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane okresy. Skarżący podważając stanowisko organu formułuje wiele zarzutów w zakresie naruszenia prawa procesowego i materialnego.

Wskazać należy, że sprawa była już rozpoznawana przez WSA w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 157/20 oddalił skargę. Wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 1852/21 i sprawa przekazana do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji. Oznacza to, że znajduje w tym przypadku zastosowanie przepis art. 190 p.p.s.a., który w zdaniu pierwszym stanowi, iż sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Owa wykładnia może obejmować zarówno prawo materialne, ustrojowe, jak i procesowe.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę w wyroku o sygn. akt I FSK 1852/21 w pełni podzielił prezentowany pogląd, iż przepisy ustawy o KAS (art. 33 ust. 1 pkt 3 i art. 83 ust. 1) oraz art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej w określonych sytuacjach wyraźnie powierzały naczelnikom urzędów celno-skarbowych rolę organów odwoławczych w razie zaskarżenia wydanych przez ten organ decyzji w I instancji. Ustawodawca - w stanie prawnym właściwym dla niniejszej sprawy - zdecydował zatem o zastosowaniu w takim przypadku środka zaskarżenia o charakterze niedewolutywnym i odstąpił od zasady rozpatrywania odwołania przez organ wyższego stopnia, wyjaśniając powody przyjęcia takiego rozwiązania prawnego w uzasadnieniu do projektu wprowadzanych w tym zakresie zmian. Brak akceptacji takiego modelu prawnego nie może skutkować zakwestionowaniem legalności kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji decyzji (podobnie wyroki NSA z: 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 18/21; 17 października 2024 r., sygn. akt I FSK 989/24).

Zdaniem tut. Sądu, nie budzi zatem wątpliwości, że NSA potwierdził,

iż podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty dotyczące rozpoznania sprawy w trybie odwoławczym przez ten sam organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji były już wielokrotnie wyjaśniane w orzecznictwie sądów administracyjnych i są one niezasadne. Aktualnie tut. WSA nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z już dokonanymi przez NSA, bowiem nie wystąpiły ku temu żadne okoliczności. Zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania – z podanej przyczyny - nie może być oceniony odmienne od stanowiska NSA, a zatem został już przesądzony.

Naczelny Sąd Administracyjny podniósł dalej: jednakże analizując treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, iż wypowiedź Sądu pierwszej instancji w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją organu podatkowego jest niewystarczająca, bowiem stwierdził on jedynie, iż "Ponieważ sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych za okresy od kwietnia 2014 r. do czerwca 2015 r., należy – mimo braku zarzutów odnoszących się do tej kwestii - w pierwszej kolejności odnotować, że orzekanie przez organ było dopuszczalne ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), które nastąpiło 6 grudnia 2019 r., o czym Skarżący zgodnie z art. 70c O.p. został prawidłowo poinformowany 13 grudnia 2019 r."

W ocenie NSA w wypowiedzi tej brak jest istotnych w świetle uchwały 7 sędziów NSA

z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 elementów, w tym m.in. informacji: czego dotyczyło postępowanie karne skarbowe, czy obejmowało swym zakresem zobowiązania podatkowe za okresy rozliczeniowe, których dotyczy zaskarżona decyzja, jaki organ wszczął to postępowanie i w jaki sposób, jaki organ dokonał zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, komu i w jaki sposób doręczone zostało zawiadomienie dokonane w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, jakie czynności były podejmowane w ramach wszczętego postępowania.

Zatem obecnie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), mając na uwadze wyżej przywołane zalecenia NSA. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2014 r. uległyby przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2019 r., natomiast za grudzień 2014 i od stycznia do czerwca 2015 r. - z dniem [...] grudnia 2020 r. Decyzja organu I instancji została wydana [...] października 2019 r. i doręczona [...] października 2019 r. Natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana [...] grudnia 2019 r.

i doręczona [...] stycznia 2020 r. Decyzją tą organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] października 2019 r.

w zakresie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia

w następnych okresach rozliczeniowych za luty 2015 r. oraz w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego za kwiecień 2014 r. i marzec 2015 r. oraz określił za te okresy wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia

w następnych okresach rozliczeniowych oraz wysokość zobowiązania podatkowego,

a w pozostałym zakresie decyzję utrzymał w mocy.

Nie budzi zatem wątpliwości, że w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2014 r. decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie podstawowego 5-letniego terminu przedawnienia. Organ wywodzi jednak, że wystąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego, które nastąpiło [...] grudnia 2019 r., o czym skarżący zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej został w grudniu 2019 r. prawidłowo poinformowany, czyli przed upływem terminu przedawnienia.

Zauważyć należy, że w aktach administracyjnych znajduje się zawiadomienie

z dnia [...] grudnia 2019 r. skierowane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. do skarżącego (ze wskazaniem też nazwy firmy: PPHU

I R. W. I.), w którym poinformował, że: "działając na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zawiadamia o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 cytowanej ustawy.

W dniu [...].12.2019 r. Naczelnik Kujawsko P. Urzędu Celno-Skarbowego

w T. wszczął postępowanie przygotowawcze o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. (Kodeksu karnego skarbowego - Dz.U. z 2016 r. poz. 2137 ze zm.) - sygn. [...]) - dot. PPHU I R. W. I., (...), w następstwie wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzji nr [...] z dnia [...].10.2019 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 roku do lipca 2015 roku.

Zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z przepisem art. 70 § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe."

Zawiadomienie to zostało doręczone [...] grudnia 2019 r. przez pracowników [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. do rąk E. I., żony skarżącego. Ponadto w aktach administracyjnych znajduje się także potwierdzenie odbioru za pośrednictwem poczty skierowane na ten sam adres,

a doręczenia dokonano także do rąk E. I. jako dorosłemu domownikowi

w dniu [...] grudnia 2019 r. W aktach znajduje się także potwierdzenie doręczenia odbioru zawiadomienia za pośrednictwem poczty odebrane przez E. I. jako pełnomocnika pocztowego (odbiór na poczcie) – dnia [...] grudnia 2019 r. Należy podkreślić, że zawiadomienie zostało doręczone także bezpośrednio skarżącemu - W. I. jako adresatowi – dnia [...] grudnia 2019 r. Należy zatem przyjąć, że zawiadomienie zostało doręczone skutecznie [...] grudnia 2019 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Natomiast dodatkowo zawiadomienie zostało doręczone też skarżącemu i również przed upływem terminu przedawnienia.

W konsekwencji powyższego także nie budzi wątpliwości, że treść przywołanego zawiadomienia spełnia wszystkie warunki z art. 70c O.p. Wynika z niego jednoznacznie, że postępowanie karne skarbowe obejmowało swym zakresem zobowiązania podatkowe za kwestionowane okresy rozliczeniowe, których dotyczy zaskarżona decyzja. Sąd zatem obecnie przesądza, że zawiadomienie w swej treści jest zgodne

z wymogami przepisów prawa.

Ponadto zawiadomienie zostało wydane i doręczone prawidłowo przez organ, który prowadził postępowanie, czyli przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T.. Z uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 wprost wynika (pkt 6.3.13), że jeżeli toczy się postępowanie, to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania i że czynność ta determinuje dalszy jego bieg (zob.: wyrok NSA z 14 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 2325/21).

Dalej NSA stwierdził w wyroku o sygn. akt I FSK 1852/21, że "na zasadzie art. 106 § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a. uwzględnił wniosek dowodowy strony skarżącej zawarty w skardze kasacyjnej (str. 4), aby Sąd pierwszej instancji również w oparciu

o przedłożone przez stronę dokumenty mógł dokonać całościowej oceny kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu obowiązkiem Sądu pierwszej instancji będzie w pierwszej kolejności przedstawienie oceny okoliczności wskazujących, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, w kontekście treści uchwały I FPS 1/21. Dopiero w dalszej kolejności Sąd winien dokonać merytorycznej oceny w zakresie sporu zaistniałego pomiędzy stronami na tle rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2014 i 2015 r.".

Mając na uwadze ww. zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd

I instancji obowiązany jest ocenić, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zostało dokonane wyłącznie po to, aby wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rozstrzygając o zarzucie w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych należy bowiem przeanalizować okoliczności towarzyszące wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz jego przebiegu pod kątem oceny, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji z zakresu postępowania karnego. Odnosząc się do sformułowanego w tym zakresie zarzutu,

w pierwszej kolejności przywołać należy, podobnie jak to uczynił NSA, uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21,

z której wynika, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się

w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uchwale tej wskazano, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej

w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego,

a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny

w powołanej uchwale stwierdził, że przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1, s. 9-16).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, podkreślić należy, że w podanym wyroku NSA zobowiązał Sąd I instancji do przeanalizowania i oceny kwestii ewentualnego wszczęcia postepowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, bądź też wykazać - w oparciu o okoliczności wskazane (przykładowo)

w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego - brak instrumentalności.

Zauważyć należy, że z protokołu rozprawy przed NSA z dnia 8 kwietnia 2025 r. (k. 230, t. II akt sądowych) wynika, że został przeprowadzony dowód z dokumentu, tj. postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego

w T. z dnia [...] maja 2020 r. Dokument ten został dołączony do skargi kasacyjnej

i stanowi postanowienie o przedstawieniu zarzutów W. I. (k.192-193, t. I akt sądowych). W ocenie Sądu niewątpliwie przedstawienie zarzutów świadczy o przekształceniu postępowania prowadzonego ad rem w postępowanie prowadzone ad personam. Dowód ten zaprzecza wręcz instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. [...] jednak między wszczęciem postępowania przygotowawczego a postanowieniem o przedstawieniu zarzutów minęło kilka miesięcy, na co zwraca uwagę skarżący. Zauważyć jednak należy, że w tym celu jest wszczynane postępowanie przygotowawcze, aby zgromadzić dowody, także inne poza tymi, które pochodzą z kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Postępowanie przygotowawcze jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego, obowiązują w nim także inne zasady, stąd dokonywanie czynności procesowych zanim zostaną postawione zarzuty konkretnej osobie jest rzeczą oczywistą. Nie można oczekiwać, aby wraz z wszczęciem postępowania przygotowawczego nastąpiło automatycznie postawienie zarzutów, a zdaje się, że tego oczekiwałby skarżący dla uznania braku instrumentalności. Dla oceny sprawy w kontekście instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego istotne jest to, czy w toku postępowania karnego (nawet jeżeli ono zostało wszczęte krótko przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia, jak w niniejszej sprawie, tj. [...] grudnia 2019 r.) były prowadzone sukcesywnie czynności procesowe, a następnie postawione zarzuty i skierowany do sądu karnego akt oskarżenia.

Zauważyć należy, że z informacji znajdującej się w aktach sądowych (odpowiedź na skargę kasacyjną z dnia [...] sierpnia 2021 r.) Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego wynika, że w toku prowadzonego postępowania karnego dokonano szeregu czynności procesowych, które zaprzeczają, aby doszło do instrumentalnego wszczęcia postepowania karnego skarbowego. I tak w trakcie prowadzonego postępowania karnoskarbowego zebrano dane adresowe i kontaktowe dotyczące kontrahentów PPHU I R. W. I., w celu wezwania

i przesłuchania określonych osób w charakterze świadków, jak również przygotowania wniosków o pomoce prawne w tym zakresie. W dniu [...] grudnia 2019 r. przesłuchano

w charakterze świadka M. S. , która przeprowadziła postępowanie kontrolne

u skarżącego. Natomiast w okresie od stycznia 2020 r. do końca maja 2021 r. wykonano inne czynności zmierzające do wyjaśnienia sprawy, między innymi: oględziny dnia [...] stycznia 2020 r., uzupełniono materiał dowodowy o protokoły przesłuchań świadków zgromadzone w postępowaniu przygotowawczym przeciwko A. G. dotyczącym spółki V., przesłuchano świadków: w dniu [...] marca 2020 r.

J. M., [...] kwietnia 2020 r. R. P. i [...] maja 2020 r. G. M.. Ponadto zwrócono się z wnioskami o pomoc prawną: w dniach [...] i [...] kwietnia 2020 r. do W. UCS w P. oraz w dniach 29 i [...] kwietnia 2020 r. do M. UCS

w W.. W dniu [...] maja 2020 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów wobec W. I., jednakże ww. nie stawił się w siedzibie Urzędu, celem przeprowadzenia czynności z jego udziałem. Sąd zauważa, że fakt przeprowadzenia tych czynności procesowych nie został zakwestionowany przez stronę skarżącą. Jest on wystarczający do wykluczenia instrumentalności wszczęcia postępowania karnego.

Dodatkowo w piśmie z dnia [...] września 2025 r. (wraz z załączonym pismem

z [...] września 2025 r.) Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego potwierdził powyższe czynności, jak również to, że skarżącemu postawiono zarzuty,

co już wynikało z dokumentu załączonego przez skarżącego do skargi kasacyjnej. Pismo z [...] września 2025 r. znajduje się w aktach sądowych (k. 280-282, t. II) i zostało złożone przed rozprawą przed tut. Sądem, która odbyła się dnia [...] września 2025 r.

Zatem już tylko dla porządku należy podać, że w podanym wyżej piśmie Naczelnika

wskazano, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte postanowieniem o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] grudnia 2019 r. wydanym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T.. Swoim zakresem obejmowało przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w okresie od stycznia 2014 r. do lipca 2015 r., w B., działając czynem ciągłym, z wykorzystaniem tej samej sposobności, w złożonych do organu podatkowego przez firmę PPHU I R R. W. I., z siedzibą w B. przy ul. [...] lok. A, deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2014 r. do czerwca 2015 r. podano nieprawdę, gdyż zawyżono w nich podatek naliczony VAT o łączną kwotę [...]zł, między innymi w wyniku posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT,

a w konsekwencji zaniżono podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego

o łączną kwotę [...]zł, narażając tym samym podatek od towarów i usług na uszczuplenie w kwocie [...]zł - to jest przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s.

w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.

W toku postępowania przygotowawczego [...]:

1) przesłuchano w charakterze świadków: R. P., G. M., A. B., T. W., G. A., S. D., A. K.,

2) uzyskano protokoły przesłuchań świadków przeprowadzonych w toku kontroli celno-skarbowej oraz w toku postępowania przygotowawczego [...]: J. M., P. K.,

3) uzyskano:

- decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego nr [...] z [...] października 2019 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do czerwca 2015 r., wydaną dla W. I. (I instancja),

- decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego nr [...] z [...] grudnia 2019 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do czerwca 2015 r., wydaną dla W. I. (II instancja),

- zarządzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 157/20 z 20 marca 2020 r. w przedmiocie ustalenia wartości przedmiotu zaskarżenia,

- deklaracje VAT-7 firmy PPHU I R R. W. I. za miesiące od stycznia 2014 r. do czerwca 2015 r.,

- inwentaryzację za 2013 r. firmy PPHU I R R. W. I.,

- ewidencje środków trwałych firmy PPHU I R R. W. I.,

- rejestry sprzedaży i rejestry zakupów firmy PPHU I R R. W. I.,

- protokół kontroli dokumentów i ewidencji firmy PPHU I R R. W. I.

z dnia [...] lutego 2019 r.;

4) w dniu [...] maja 2020 r. wydano postanowienie o przedstawieniu W. I. zarzutów o popełnienie czynu z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.

W dniu [...] kwietnia 2021 r. prokurator Prokuratury Rejonowej B. Północ

w B. wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa oraz postanowienie

o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, zarzucając W. I. popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s.

w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., przestępstwa

z art. 270 § 1 k.k. w zb. z art. 273 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k. w zw.

z art. 4 § 1 k.k. przy zastosowaniu art. 8 § 1 k.k.s. oraz przestępstwa z art. 270 § 1 k.k. w zb. z art. 270a § 1 k.k. w zb. z art. 271 a § 1 k.k. w zb. z art. 273 k.k. w zw. z art. 11

§ 2 k.k.

Sprawa RKS [...] (sygnatura Prokuratury Rejonowej B. Północ w B. - PR [...]) przeciwko W. I. toczy się obecnie przed Sądem Rejonowym w B. (sygn. akt [...]). Uczestniczy w niej prokurator.

Ponadto dodać można, że z akt sądowych niniejszej sprawy wynika, iż Sąd Rejonowy w B. IX Wydział Karny nadal prowadzi postępowanie karne o ww. sygn. akt [...] (czyli przeciwko skarżącemu) i w związku z tym kierował zapytania do NSA w sprawie terminu rozpoznania skargi kasacyjnej dotyczącej W. I. (k. 213, 217, 220, 245 t. II akt sądowych). Podobnie po uchyleniu poprzedniego wyroku WSA w Bydgoszczy, Sąd Karny kierował zapytania także do WSA w Bydgoszczy (k. 260, 264 t. II akt sądowych), co potwierdza prowadzenie nadal postępowania karnoskarbowego (przez Sąd Karny) i wskazuje, że Sąd ten np. nie umorzył postępowania.

Tut. Sąd zauważa, że okoliczność, iż [...] maja 2020 r. wydano postanowienie

o przedstawieniu skarżącemu zarzutów nie oznacza, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego [...] grudnia 2019 r. miało charakter instrumentalny, jak twierdzi skarżący. Przeciwnie wskazuje, po uwzględnieniu szeregu czynności procesowych, że nie miało ono instrumentalnego charakteru. Przekształciło się ono z fazy postępowania prowadzonego ad rem w postepowanie ad personam. Nie wystąpiła zatem w sprawie sytuacja, w której wszczęto postępowanie karne i następnie np. zawieszono to postępowanie nie dokonując żadnych czynności procesowych, co mogłoby świadczyć

o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania. W przedmiotowej sprawie istotne jest, że postępowanie karne jest na etapie przed Sądem Karnym i prowadzone z udziałem prokuratora, a zatem występują podmioty, które nie są w żaden sposób zainteresowane prowadzeniem postępowania instrumentalnie. Są to podmioty odrębne i niezależne od organów skarbowych. Ocena instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego odnosi się i może być oceniana wyłącznie pod adresem organów skarbowych.

W związku z tym - w ocenie tut. Sądu - przedstawione stosowne dowody

i chronologia czynności karnych procesowych potwierdzają uznanie, że w sprawie skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru "instrumentalnego". Zważywszy również na wagę i charakter nieprawidłowości podatkowych, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru pozorowanego. Oceniając sekwencję i czas podejmowanych czynności, mając na uwadze posługiwanie się fakturami nie uprawniającymi do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, należy wykluczyć ocenę wszczęcia postępowania karnoskarbowego jako o charakterze pozorowanym czy instrumentalnym. Postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem w postępowanie ad personam

i było prowadzone z udziałem skarżącego. Zasadność zaś prowadzenia śledztwa

w przedmiotowej sprawie została potwierdzona przez udział Prokuratora oraz toczące się postępowanie przed Sądem Karnym.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że zaistniałe w sprawie okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie miały instrumentalnego charakteru. Ocenę tę, zamykającą się w stwierdzeniu, że

w przedmiotowej sprawie nie naruszono art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tut. Sąd uznał za prawidłową. W świetle powyższego, zważywszy na charakter nieprawidłowości zarówno po stronie podatku naliczonego oraz podatku należnego, nie można uznać, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało charakter pozorowany czy instrumentalny. Reasumując, w ocenie tut. Sądu, zarzuty skarżącego

w tym zakresie są bezpodstawne. Wskazane czynności jednoznacznie świadczą o tym, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie zostało wszczęte w celu wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie miało miejsce wypełnienie obowiązku, o którym mowa w ww. przepisach, warunkujących skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją. Skarżący

w żaden sposób nie podważył wskazywanych czynności procesowych.

Mając zatem na uwadze ustalenia dotyczące kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych (nadwyżki podatku), organ był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

Kolejno należy podnieść, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia o prawidłowości zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez: N. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S. L. T. W., V. sp. z o.o., G. sp. z o.o., Firmę Usługowo-Handlową H.-B. R. P. oraz błędnego zaewidencjonowania przez skarżącego faktur wystawionych przez M.-B. sp. j. B. P., E. P., T.-B. [...] Sp. z o.o., S.-C. P. B..

Mając na uwadze całość zebranego materiału dowodowego i szczegółowo opisany stan faktyczny zasadnie organ stwierdził, że faktury, na których jako sprzedawcę wskazano ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci dostawy towarów i wykonania robót budowlanych oraz nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Zarządy Spółek N. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. oraz Ł. K. wskazany w KRS jako Prezes Zarządu V. sp. z o.o., jednoznacznie podważyły rzetelność faktur i dowodów KP oraz zaprzeczyły realizowaniu dostaw na rzecz firmy prowadzonej przez skarżącego.

Przeprowadzone przez organ podatkowy postępowania wykazały, że skarżący uwzględnił w deklaracjach VAT-7 podatek wykazany na fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji, o czym świadczą m.in. następujące okoliczności i ustalenia poniżej podane w stosunku do poszczególnych kontrahentów, tj.:

1) N. sp. z o.o. w W. - skarżący uwzględnił

w deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. fakturę VAT nr [...] dotyczącą sklejki szalunkowej wodoodpornej – ogółem o wartości netto [...] zł, VAT w kwocie [...]zł, wystawioną [...] stycznia 2014 r., płatności: gotówka. W piśmie z [...] maja 2018 r. skarżący wyjaśnił, że w okresie współpracy

z N. sp. z o.o. nawiązywanie współpracy odbywało się głównie poprzez kontakty osobiste. Brakowało pracy dla firm budowlanych

i podwykonawcy najczęściej osobiście odwiedzali rozpoczynające się inwestycje

i proponowali swoje usługi lub towary. W ten sposób nawiązał współpracę z N. sp. z o.o., zamówienie na sklejkę szalunkową zostało przez niego dokonane ustnie, została ona wykorzystana podczas usług wykonywanych przez jego firmę aż do jej wyczerpania; płatność za fakturę VAT nastąpiła w formie gotówkowej z inicjatywy N. sp. z o.o., przekazanie gotówki nastąpiło w B., dowodem nabycia i wydania towarów było samo wystawienie faktury przez sprzedawcę; zakup sklejki szalunkowej udokumentowany fakturą miał faktycznie miejsce; zakupu sklejki od spółki z W. dokonano ze względu na atrakcyjne warunki transakcji, w szczególności dostawę przez sprzedawcę na miejsce do B.; koszty transportu ponosił sprzedawca, sklejka została dostarczona samochodami ciężarowymi na teren budowy przy ul. [...] w B..

Skarżący jednak nie wskazał kiedy nawiązał współpracę z N. sp. z o.o., z jakimi osobami reprezentującymi tę spółkę kontaktował się. Nie wskazał danych osoby, z inicjatywy której płatność za fakturę VAT miała nastąpić

w formie gotówkowej. Nie określił dokładnego miejsca przekazania gotówki, nie wskazał kiedy, komu i przez kogo nastąpiło przekazanie gotówki za towar, kto może potwierdzić przekazanie gotówki, kiedy została sklejka wykorzystana. Skarżący nie przedłożył oryginału dowodu zapłaty za fakturę VAT wystawioną [...] stycznia 2014 r, dowodu wydania i przyjęcia towaru oraz innych dokumentów potwierdzających nabycie sklejki szalunkowej wodoodpornej o różnych wymiarach na podstawie ww. faktury VAT.

W toku kontroli celno-skarbowej organ pierwszej instancji dziesięciokrotnie wystąpił do N. sp. z o.o. (pod adres wynikający z Krajowego Rejestru Sądowego) o udzielenie informacji, czy w okresie od stycznia 2014 r. do czerwca 2015 r. spółka zawierała transakcje ze skarżącym, prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą PPHU R "R." W. I.. Żadne z pism nie zostało podjęte. Następował zwrot korespondencji z adnotacją, że nie została podjęta

w terminie. Ustalono, że pod adresem W., ul. [...] mieści się firma C. K. K. P. K. sp. j. Z informacji uzyskanej od osoby będącej w sekretariacie tej firmy wynika, że N. sp.

z o.o. miała zgłoszony adres ul. [...] w W. jako adres wirtualny.

Z uwagi na nieopłacenie faktury, prawdopodobnie z czerwca 2017 r., usługa wygasła. W związku z tym nie jest odbierana korespondencja kierowana do N. sp. z o.o. Wcześniej przychodząca korespondencja wysyłana była na adres mailowy. W dniu [...] października 2018 r. firma C. K. K. poinformowała, że umowa z N. sp. z o.o. została zawarta jeszcze w 2013 r., z płatnością co rok. Firma regulowała należności aż do faktury z czerwca 2017 r. (pro-forma), po której wystawieniu firma C. otrzymała wiadomość, że działalność N. zostaje zamknięta i nie zamierzają dłużej korzystać

z ich usług. Po tej wiadomości wszelki kontakt ze spółką ustał. Do wyjaśnień K. K. załączyła umowę wynajmu lokalu biurowego z [...] czerwca 2013 r. oraz maila spółki N. z [...] czerwca 2017 r. o zamknięciu działalności.

W dniu [...] października 2018 r. został wysłany mail wraz ze scanem pisma [...] oraz scanem faktury i dowodu KP z prośbą o udzielenie odpowiedzi i wyjaśnień odnośnie do transakcji przeprowadzonych ze skarżącym.

W mailu z dnia [...] października 2018 r. V. S. – Prezes N. sp. z o.o. poinformowała, że nie zna firmy R.. Spółka, którą reprezentuje, nigdy nie współpracowała z firmą R., nie wystawiła załączonej faktury ani nie wystawiła dowodu KP. W historii rachunku nie ma przelewu od tej firmy. Załączone dokumenty są podobne do dokumentów spółki, ale nie są jej dokumentami, inna też jest numeracja. Pieczątki są podobne do pieczątek spółki, ale nie są to jej pieczątki. W rejestrach spółki nie ma wzmianki o takiej transakcji. Przesłane dokumenty nie są spółki i na pewno spółka N. ich nie wystawiała. W piśmie z [...] listopada 2018 r. Prezes Zarządu N. sp. z o.o. ponownie potwierdziła powyższe oraz stwierdziła, że spółka nigdy nie współpracowała z firmą R. ani

z W. I.. W rejestrach Spółki nie ma wzmianki o takiej transakcji. Załączone do maila otrzymanego z Urzędu dokumenty nie są spółki i na pewno spółka N. ich nie wystawiła. W spółce nie używa się takich druków KP. Nikt z firmy nie znał

i nie zna W. I.. Z kolei z pisma Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. z [...] lipca 2018 r. wynika między innymi, że N. sp. z o.o. w dniu [...] stycznia 2014 r. złożyła zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie złożyła deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r., zeznań podatkowych CIT, sprawozdań finansowych, deklaracji PIT i innych dokumentów. Do podmiotu były wysyłane wezwania, jednak korespondencja pozostawała bez odpowiedzi. Z danych rejestracyjnych podmiotu wynika, że adresem rejestracyjnym, korespondencyjnym, prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzenia rachunkowości spółki od [...] listopada 2013 r. była: ul. [...], [...] W..

Z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że A. B. pełni funkcje prokurenta N. sp. z o.o. – prokura samodzielna. Wpis prokury został dokonany [...] lutego 2013 r., wg stanu na dzień [...] lutego 2019 r. oraz [...] września 2019 r., prokura nie została wykreślona. A. B. w piśmie z [...] marca 2018 r. poinformował, że nie pełni funkcji pełnomocnika Zarządu N sp. z o.o. W przedmiotowej sprawie nie ma nic do powiedzenia. Nie utrzymywał kontaktu z księgowością spółki N.. Jego prokura dotyczyła innych czynności niezwiązanych z bieżącą działalnością spółki, kontakt

z firmą jak również z zarządem był sporadyczny. Nie jest w stanie odpowiedzieć rzeczowo na żadne z pytań z pisma Urzędu. Z otrzymanej od A. B. [...] sierpnia 2018 r. informacji wynika między innymi, że: nie ma kontaktu ze spółką N. G. K., kontakt z firmą jak również z zarządem był sporadyczny, zadaniowy, nie dotyczący bieżących spraw spółki, nie zna zakresu działalności spółki, o ile wie podstawową działalnością gospodarczą było budownictwo, ale nie uczestniczył

w działaniach spółki – nie wie kto wystawiał faktury w spółce, nie znał struktury spółki, nie miał kontaktu z szeregowymi pracownikami spółki, o ile wie spółka dysponowała zapleczem magazynowym, nieruchomościami, ale informacje o tym ma tylko z rozmów wynikających w czasie spotkań z przedstawicielami zarządu, te sprawy nie dotyczyły jego osoby, nie wie gdzie obecnie mieści się siedziba spółki, nie ma z nikim ze spółki kontaktu, nie wiedział i nie wie kto prowadził sprawy spółki, miał kontakt z zarządem

i osobami wskazanymi do rozmów przez zarząd, co do wskazanej transakcji nie ma możliwości weryfikacji, bo nigdy nie miał kontaktu z księgowością spółki, nie widział faktur spółki, nie ma i nie miał żadnych dokumentów księgowych spółki, nie znał i nie zna miejsca gdzie są dokumenty spółki, nie zna skarżącego, nie zna sprawy, nie są mu znane załączone dokumenty, nie umie powiedzieć, czy są prawdziwe czy nie, gdyż nie posługiwał się ani pieczątkami spółki, ani drukami, nie uczestniczył w życiu gospodarczym spółki, nie wystawiał faktur, nie rozliczał związanych z nimi zobowiązań, nigdy nie podpisywał faktur, nie składał deklaracji podatkowych spółki.

Podkreślić należy, że jako dowód nabycia towaru skarżący przedłożył wyłącznie fakturę i dowód wpłaty KP. Nie podał żadnych istotnych okoliczności dotyczących nawiązania współpracy i przebiegu transakcji. Nie wskazał nawet danych osoby, z którą uzgodnił warunki dostawy i na rzecz której dokonał zapłaty.

Prezes N. sp. z o.o. oświadczył, że w rejestrach spółki nie ma wzmianki o takiej transakcji oraz nikt z firmy nie znał i nie zna W. I.. Ponadto z wyjaśnień Prezesa spółki wynika, że przedłożona przez skarżącego faktura i dowód wpłaty KP nie zostały wystawione przez N. sp. z o.o. Potwierdza to numer faktury, który jest niezgodny ze stosowanym przez spółkę sposobem numeracji, sporządzenie pokwitowania otrzymania zapłaty na nieużywanym przez spółkę druku KP i umieszczenie na dokumentach nieużywanych przez spółkę pieczątek. Za wiarygodnością wyjaśnień Prezesa spółki przemawia złożenie do urzędu skarbowego zgłoszenia VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania przez spółkę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w dniu [...] stycznia 2014 r., a więc na dwa dni przed datą wystawienia przedmiotowej faktury. Nie jest wiarygodne, aby podjęto przez N. sp. z o.o. decyzję o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, a jednocześnie realizowano dostawy towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że N. sp. z o.o. nie była dostawcą towarów na rzecz skarżącego. Faktura VAT nr [...] była zatem dokumentem nierzetelnym, nieodzwierciedlającym rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Zatem zdaniem Sądu, ww. faktura nie uprawniała skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek w niej wykazany.

2) S. sp. z o.o. w W. - skarżący uwzględnił w deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. fakturę VAT nr [...] za wykonanie prac remontowo-budowlanych w budynku mieszkalnym przy ul. [...], wg kwoty umownej o wartości netto [...] zł, VAT w kwocie [...]zł, wystawioną [...] stycznia 2014 r., data wykonania [...] stycznia 2014 r., płatność: przelew 30 dni, na której jako sprzedawcę wskazano S. sp. z o.o. w W.. W piśmie z [...] lipca 2018 r. skarżący wyjaśnił, że: współpracę z firmą S. nawiązał w 2013 r. w B., przedstawiciel firmy którego nazwiska nie pamiętał przyszedł na budowę, kontakty były osobiste; płatność za fakturę VAT nr [...] wystawioną [...] stycznia 2014 r. nastąpiła w formie gotówkowej z inicjatywy S. sp. z o.o.; przekazania gotówki dokonywał w B. osobiście przedstawicielowi firmy; środki trwałe oraz wyposażenie wykorzystywane w toku robót należało częściowo do firmy S. , częściowo do jego firmy lub firmy I. s.c.; usługi wykonane zostały przez firmę S. na budowie w B. przy ul. [...] i polegały na wykonaniu części stropu nad parterem, nie sporządzano protokołów, na budowę miał praktycznie wstęp każdy.

Skarżący nie wyjaśnił: skąd wiedział, że to przedstawiciel spółki S. przyszedł na budowę, z jakimi osobami reprezentującymi ten podmiot kontaktował się poza przedstawicielem firmy, w jaki sposób, kiedy i dokładnie w jakim miejscu nastąpiło przekazanie gotówki, nie podał danych osoby, której przekazał gotówkę i danych osoby mogącej potwierdzić przekazanie gotówki. Nie wskazał jakie dokumenty, poza fakturami, potwierdzają wykonanie usługi przez S. sp. z o.o., przez kogo zostały wykonane usługi, tj. czy przez spółkę S. , czy przez jej podwykonawców, kto ponosił koszty materiałów, kto dokonywał odbioru robót, wykonanych prac, czy odbiory robót były częściowe, kto był inspektorem nadzoru na budowie, czy były organizowane przetargi na roboty budowlane, w jaki sposób była ustalana wartość usług, kiedy wykonane zostały usługi, kto faktycznie wykonywał usługi.

Z kolei S. sp. z o.o. w piśmie z [...] stycznia 2018 r., podpisanym przez Prezesa Zarządu wyjaśniła, że spółka nie współpracowała z PPHU I R. W. I. ani nigdy z samym W. I., nie jest znana ani osoba, ani firma. Na kontach firmowych nie ma śladu transakcji przeprowadzonych z firmą skarżącego. Ponadto w piśmie z [...] marca 2018 r., podpisanym przez Prezesa Zarządu, w odpowiedzi na pismo z [...] marca 2018 r., do którego załączono kserokopię faktury i dowodów KP, S. sp. z o.o. poinformowała, że: spółka nie wystawiła faktur firmie PPHU I R R. W. I. ani nie wystawiła załączonych KP, podpis na fakturze [...] nie należy do nikogo z firmy, charakter pisma na załączonych drukach KP i podpis nie należy do pracowników firmy, druki KP nie są drukami jakimi posługuje się spółka S. , faktura i pieczątka są podobne, ale nie takie same, konto firmowe się zgadza, ale nie został wykonany żaden przelew, firma nigdy nie wystawia KP do faktury przewyższającej [...] Euro, dokumenty przysłane przez Urząd nie są dokumentami firmy, podpisy i charakter pisma nie należą do nikogo z firmy, firma nigdy takich dokumentów nie wystawiła ani innych dla PPHU I R R. W. I..

Podkreślić należy, że jako dowód nabycia prac remontowo-budowlanych skarżący przedłożył wyłącznie fakturę i kserokopie czterech dowodów wpłaty KP. Nie podał żadnych istotnych okoliczności dotyczących nawiązania współpracy i przebiegu transakcji. Nie wskazał nawet danych osoby, z którą uzgodnił warunki wykonania prac

i na rzecz której dokonał zapłat. Skarżący nie przedłożył również oryginałów dowodów zapłat za fakturę VAT nr [...] wystawioną [...] stycznia 2014 r., na której jako sprzedawcę wskazano S. sp. z o.o. oraz żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług udokumentowanych ww. fakturą VAT, pomimo że

w piśmie poinformowano go, iż S. sp. z o.o. nie potwierdziła współpracy z jego firmą, wykonania robót oraz wystawienia faktury i dowodów KP. Rację należy przyznać organowi, że z powyższego jednoznacznie wynika, iż S. sp.

z o.o. nie wykonała prac remontowo-budowlanych na rzecz skarżącego. Faktura VAT nr [...] była dokumentem nierzetelnym, nieodzwierciedlającym rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i nie uprawniała skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek w niej wykazany.

3) V. sp. z o.o. w W. - skarżący w ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług ujął wyszczególnione w decyzji faktury VAT, na których jako sprzedawca wskazana jest V. sp. z o.o. w W.. Na wszystkich fakturach jako sposób płatności wskazano gotówkę. Podatek wynikający

z faktur VAT skarżący wykazał w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 jako podlegający odliczeniu i dokonał na ich podstawie obniżenia podatku należnego.

W piśmie z [...] maja 2018 r. skarżący wyjaśnił, że: z V. sp. z o.o. nawiązał współpracę poprzez zgłoszenie się do niego Ł. K. reprezentującego ten podmiot, kontakty były osobiste; płatność gotówką za faktury VAT nastąpiła na prośbę wystawiającego fakturę, gotówkę przekazywał Ł. K. w B.; w zawarciu i podpisaniu umowy o roboty budowlane [...] z [...] stycznia 2014 r. oraz [...] z [...] stycznia 2014 r. uczestniczył on oraz Ł. K., reprezentujący V. sp. z o.o. Skarżący nie wyjaśnił kiedy, z jakimi jeszcze osobami reprezentującymi ten podmiot kontaktował się, w jaki sposób, kiedy i gdzie konkretnie przekazywał gotówkę, nie wskazał kto może potwierdzić przekazywanie gotówki. Stwierdził, że dokumenty, których przedłożenia żąda Urząd są na etapie przygotowania, jednak w terminie późniejszym, pomimo udzielenia dalszych wyjaśnień w piśmie z [...] lipca 2018 r., nie udzielił wyjaśnień na zadane mu przez organ pytania.

W toku kontroli celno-skarbowej były wysyłane dziesięciokrotnie pisma do V. sp. z o.o. na wynikający z Krajowego Rejestru Sądowego adres, lecz nie zostały one odebrane. Ustalono, że pod tym adresem działalność prowadzi Biuro Rachunkowe P. s.c. I. M., P. M.. Z informacji uzyskanej [...] października 2018 r. od osoby pracującej w tym Biurze wynika, że był to wirtualny adres V. sp. z o.o., prawdopodobnie od lipca do końca 2011 r. Umowę ze strony spółki V. zawarł M. M.. Biuro Rachunkowe "P." s.c. w załączeniu maila

z [...] października 2018 r. przekazało wypowiedzenie umowy najmu powierzchni biurowej, usług biurowych z [...] listopada 2011 r. Wynikało z niej, że Biuro Rachunkowe "P." s.c. I. M., P. M. wypowiedziało umowę zawartą [...] lipca 2011 r. z V. sp. z o.o. reprezentowaną przez M. M., z dniem [...] listopada 2011 r., ze względu na brak uregulowania płatności za ich usługi.

W dniu [...] grudnia 2018 r. otrzymano od T. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. Biuro Rachunkowe T. Z., skan pisma V. sp. z o.o. z [...] stycznia 2013 r., podpisanego przez M. M., z którego wynika, że została rozwiązana umowa o prowadzenie ksiąg rachunkowych z dniem [...] stycznia 2013 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] grudnia 2015 r. decyzji, która jest decyzją ostateczną, stwierdzono, że V. sp. z o.o. w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie działała jako podmiot suwerenny gospodarczo. Realizowała cel odmienny od przypisanego podmiotom prowadzącym samodzielną działalność handlową, tj. pełniła rolę "znikającego podatnika" w procederze mającym na celu uchylenie się od zapłaty podatku od towarów i usług przez osoby faktycznie zaangażowane w dostawy śruty sojowej. W ocenie organu kontroli skarbowej, V. sp. z o.o. to podmiot istniejący jedynie dla stworzenia pozoru prowadzenia legalnej działalności (istniejący jedynie "na papierze"), a osoby wskazane jako osoby zarządzające w rzeczywistości nie zajmowały się sprawami spółki lub wykonywały polecenia osób trzecich. V. sp. z o.o. występując formalnie jako zarejestrowany podatnik VAT, w miesiącach tych wystawiła oraz wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Stwierdzono, że wśród tych faktur nie było faktur wystawionych na rzecz firmy skarżącego. Również w deklaracjach VAT-7 złożonych za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. spółka nie wykazała dostaw objętych 8% stawką podatku od towarów

i usług, a więc stawką wskazaną na wszystkich fakturach wystawionych rzekomo przez V. sp. z o.o. na rzecz PPHU I R R. W. I..

Zdaniem Sądu, uprawnione jest twierdzenie organu, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż V. sp. z o.o. nie była wystawcą faktur na rzecz PPHU

I R R. W. I.. Spółka nie uwzględniła przedmiotowych faktur

w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Żadna ze związanych ze spółką osób nie znała W. I. i nie potwierdziła, aby spółka wykonywała roboty budowlane. W przeszłości V. sp. z o.o. zajmowała się zakupem i sprzedażą metali szlachetnych, a w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem - handlem śrutą sojową i rzepakową. Wskazany na fakturach oraz przez stronę Ł. K. jako osoba wystawiająca faktury, zawierająca umowy w imieniu spółki, uczestnicząca

w odbiorze robót i odbierająca zapłaty zaprzeczył, aby uczestniczył w tych czynnościach. Zeznał, że na dokumentach nie widnieją jego podpisy i nigdy nie zajmował się robotami budowlanymi. Ponadto brak możliwości wykonania robót budowlanych i wystawienia czterech faktur w okresie od 30 kwietnia do [...] czerwca 2015 r. przez Ł. K. wynika z zakończenia przez niego pracy na rzecz V. sp. z o.o. na przełomie marca i kwietnia 2015 r. Należy również wskazać, że pięć faktur przedłożonych przez stronę zostało wystawionych po [...] lutego 2015 r.,

a zatem po wykreśleniu V. sp. z o.o. z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Rację należy przyznać organowi, że z powyższego wynika, że V. sp. z o.o. nie wykonała robót budowlanych na rzecz strony. Faktury były dokumentami nierzetelnymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie uprawniały zatem skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany na tych fakturach.

4) S. L. T. W. - skarżący w ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług ujął wskazane w decyzji faktury VAT, na których jako sprzedawcę wskazano firmę S. L. T. W.. Na wszystkich fakturach jako sposób płatności podano gotówkę. Podatek wynikający faktur, skarżący wykazał jako podatek podlegający odliczeniu w deklaracjach VAT-7 za luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2014 r.

W piśmie z [...] lipca 2018 r. skarżący wyjaśnił, że: współpracę z firmą S. L. T. W. nawiązał bezpośrednio z T. W., płatność za faktury VAT nastąpiła w B. w formie gotówkowej na prośbę T. W.; koszty transportu środka trwałego oraz towarów ponosił sprzedawca, zakupy miały faktycznie miejsce, potwierdzeniem dokonania nabycia towarów są faktury. Skarżący nie wyjaśnił jednak kiedy i w jakich okolicznościach nawiązał współpracę z firmą S. L. T. W., z jakimi osobami reprezentującymi ten podmiot kontaktował się, poza T. W., w jaki sposób, kiedy, gdzie, komu i przez kogo nastąpiło przekazanie gotówki, kto może potwierdzić przekazanie gotówki, skąd towary zostały odebrane, pod jaki adres dostarczone, jakimi środkami transportu odbywała się dostawa, czyją własność stanowiły, czy były wynajmowane, jeżeli tak, to przez kogo. W odpowiedzi udzielonej na pismo z [...] maja 2018 r. skarżący nie wyjaśnił również komu i kiedy dokonał sprzedaży żurawia wieżowego [...] zakupionego na podstawie faktury [...], ani gdzie i kiedy zostały wykorzystane towary zakupione na podstawie tych faktur VAT. Z przedłożonych dokumentów i ewidencji nie wynika, żeby sprzedaż żurawia wieżowego górnoobrotowego miała miejsce w okresie objętym kontrolą oraz postępowaniem podatkowym, a z listy środków trwałych z czerwca 2015 r. wynika, że

w ewidencji PPHU I R "R." W. I. ujęty był jedynie całkowicie zamortyzowany F. T. zakupiony [...] stycznia 2007 r. o wartości początkowej [...] zł i kontener biurowy zakupiony [...] lutego 2008 r. o wartości początkowej [...] zł.

Z kolei T. W. nie udzielił informacji odnośnie do transakcji przeprowadzonych w okresie od stycznia 2014 r. do czerwca 2015 r. przez jego firmę S. L. T. W. ze skarżącym w odpowiedzi na skutecznie doręczone trzy pisma. Złożył w dniu [...] czerwca 2018 r. pismo przewodnie z kserokopiami faktur

z firmy S. L. T. W. o nr: [...], bez żadnych wyjaśnień. Ponadto T. W. nie odebrał czterokrotnie korespondencji odnośnie do przeprowadzenia transakcji ze skarżącym.

Z centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej wynika, że T. W. rozpoczął wykonywanie działalności [...] lipca 2013 r., a zaprzestał [...] lipca 2016 r., przeważającą działalnością gospodarczą była sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet – kod PKD 47.91.Z. Na podstawie informacji zamieszczonych na stronach internetowych oraz z bazy danych CYLEX [...] ustalono, że T. W. prowadził sklep z odżywkami dla sportowców oraz suplementami diety, oferował tanie suplementy i odżywki na siłownie. W 2014 r. nie zatrudniał pracowników. W miesiącach wystawienia ww. faktur T. W. nie był również zarejestrowany jako podatnik VAT i nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług. Rejestracja podatnika podatku od towarów i usług VAT nastąpiła dopiero [...] października 2015 r.

Z powyższego wynika, że firma S. L. T. W. nie wykonała dostaw na rzecz skarżącego. Faktury były dokumentami nierzetelnymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie zatem organ uznał, że wystawione faktury nie uprawniały skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach.

5) G. sp. z o.o. w S. – skarżący w ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług ujął wyszczególnione w decyzji faktury VAT, na których jako sprzedawcę wskazano G. sp. z o.o. Na wszystkich fakturach jako sposób płatności podano gotówkę. Podatek wynikający

z ww. faktur VAT skarżący wykazał w deklaracjach dla podatku od towarów i usług jako podlegający odliczeniu i dokonał na ich podstawie obniżenia podatku należnego.

Skarżący w piśmie z [...] maja 2018 r. wyjaśnił, że w zawarciu i podpisaniu umów-zlecenie [...] oraz [...] uczestniczył on oraz T. W. reprezentujący G. sp. z o.o. Ponadto w piśmie z [...] lipca 2018 r. W. I. wyjaśnił, że: współpracę z firmą G. nawiązał poprzez T. W.; płatność za faktury VAT nastąpiła w B. w formie gotówkowej na prośbę firmy G.; ww. faktury zostały wystawione przez firmę G.; w zawarciu i podpisaniu umowy-zlecenie uczestniczył on oraz T. W.

z ramienia firmy G.; odbioru wykonywanych robót do ww. umowy dokonywał on oraz T. W.; roboty budowlane z faktur zostały faktycznie wykonane przez spółkę G., środki trwałe, wyposażenie użytkowane w toku świadczenia usługi należały w większości do jego firmy; usługi zostały wykonane na budowie osiedla B. O. w B.. Inspektorem nadzoru na ww. budowie był M. T., ze strony firmy R. nie były organizowane przetargi na roboty budowlane.

Skarżący nie wyjaśnił kiedy i w jakich okolicznościach nawiązał współpracę

z G. sp. z o.o., z jakimi osobami reprezentującymi ten podmiot kontaktował się poza T. W., w jaki sposób i na prośbę jakiej osoby dokonał płatności za ww. faktury VAT gotówką, kiedy, gdzie, komu i przez kogo nastąpiło przekazanie gotówki za usługi, nie wskazał osób mogących potwierdzić przekazanie gotówki. Nie wyjaśnił przez kogo i gdzie zostały wystawione faktury. Z faktur wynika, że zostały one wystawione w B.. Nie wskazał jaki był faktyczny zakres robót, co szczegółowo obejmował, kiedy wykonane zostały usługi, kto faktycznie wykonywał usługi, kto ponosił koszty materiałów, czy odbiory robót były częściowe, czy tylko końcowe, w jaki sposób była ustalana wartość usług, czy każdy miał prawo wstępu na budowę, w jaki sposób weryfikowano osoby uprawnione do wstępu na budowę.

W toku kontroli celno-skarbowej organ pierwszej instancji dziesięciokrotnie wystąpił

z pismami do G. sp. z o.o. wysyłanymi pod adres wynikający z Krajowego Rejestru Sądowego, o udzielenie informacji, czy w okresie od stycznia 2014 r. do czerwca 2015 r. spółka zawierała transakcje ze skarżącym. Żadne z pism nie zostało podjęte. Następował zwrot korespondencji z adnotacją, że nie została podjęta

w terminie.

T. W. w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej nie podjął trzech pism, kierowanych do niego jako Prezesa Zarządu G. sp. z o.o.,

o udzielenie wyjaśnień dotyczących transakcji przeprowadzonych z firmą W. I.. Złożył [...] czerwca 2018 r. pismo przewodnie wraz z kserokopiami faktur o nr: [...] z [...] kwietnia 2015 r., [...] z [...] czerwca 2015 r., [...]

z [...] czerwca 2015 r., i kserokopiami umów: "Umowa-Zlecenie [...]", "Umowa-Zlecenie [...]", bez żadnych wyjaśnień. Nie udzielił odpowiedzi na skutecznie doręczone dwa pisma odnośnie do transakcji przeprowadzonych z firmą skarżącego. Odpowiedź nie została udzielona, pomimo że pełnomocnik T. W. wystąpił pismem z [...] grudnia 2018 r. o prolongatę terminu na udzielenie odpowiedzi.

Wzywany do osobistego stawienia się w charakterze świadka T. W. nie stawił się na trzykrotnie skutecznie doręczone wezwania i nie usprawiedliwił swego niestawiennictwa. Natomiast siedmiu wezwań do osobistego stawienia się w ogóle nie odebrał.

Z informacji uzyskanej z K. A.-D. (pismo z [...] marca 2018 r.) wynika, że: Kancelaria do [...] lipca 2014 r. prowadziła księgi rachunkowe G. sp. z o.o.; G. sp. z o.o. reprezentował A. M.; umowa na prowadzenie ksiąg rachunkowych z G. sp. z o.o. została zawarta [...] lipca 2013 r. na czas nieokreślony z możliwością wypowiedzenia z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia; dokumenty źródłowe do Kancelarii dostarczał A. M. osobiście; deklaracje spółki po udzieleniu pełnomocnictwa podpisywał Prezes Zarządu Kancelarii M. U.; zakres świadczonych usług zawierał: księgowanie operacji gospodarczych (faktury zakupu, sprzedaży, wyciągi bankowe), prowadzenie ewidencji VAT, składanie deklaracji podatkowych, sprawozdawczość na koniec roku, sporządzanie list płac, deklaracji podatkowych (PIT-4R), sporządzanie deklaracji do ZUS; pod adresem K. A.-D. nie były i nie są przechowywane żadne dokumenty spółki G.; współpracę ze spółką G. zakończono [...] lipca 2014 r. - umowa została rozwiązana. Spółkę reprezentował i stosowny dokument potwierdzający rozwiązanie umowy podpisał A. M.. Kompletne dokumenty zostały odebrane [...] lipca 2014 r. przez A. M.. Na tę okoliczność został sporządzony protokół wydania dokumentów księgowych, podpisany przez zleceniodawcę i zleceniobiorcę, M. U. P. Zarządu K. A.-D. nie przypomina sobie, aby w dokumentach i ewidencji spółki G. w okresie od [...] lipca 2013 r. do

[...] lipca 2014 r., tj. w okresie współpracy, występowały dokumenty potwierdzające transakcje z W. I. PPHU I R "R.".

Z powyższego wynika, że w okresie, w którym sporządzone zostały umowy, protokoły odbioru robót i faktury dotyczące wykonania robót budowlanych przez G. sp. z o.o. na rzecz PPHU I R R. W. I., nieznany był adres prowadzenia przez nią działalności, nieaktualny był adres siedziby spółki wskazany w KRS oraz umieszczany na fakturach. Był to bowiem adres, pod którym spółka została zarejestrowana i obowiązywał do sprzedaży udziałów w dniu [...] marca 2013 r. Praktycznie od [...] czerwca 2013 r. G. sp. z o.o. prowadziła działalność

w P. przy ul. [...]. Spółka nie dokonała jednak aktualizacji adresu swojej siedziby. Do KRS zgłosiła wyłącznie zmiany dotyczące nazwy, wspólnika

i składu zarządu. Po sprzedaży udziałów kolejnej osobie w lutym 2015 r., lokal

w P. przy ul. [...] przestał być miejscem prowadzenia przez spółkę działalności. Wraz ze sprzedażą udziałów zmieniła się osoba uprawniona do reprezentowania G. sp. z o.o. Zmiany w KRS dotyczące wspólników i osób wchodzących w skład zarządu wpisane zostały dopiero [...] listopada 2015 r. Nie można zatem uznać za prawdopodobne, że strona zawarła umowy z osobą, która według ogólnie dostępnych danych nie była uprawniona do reprezentowania G. sp. z o.o., oraz zleciła wykonanie robót budowlanych podmiotowi, którego miejsce prowadzenia działalności było nieznane, bez doświadczenia, nie wykonującemu wcześniej tego rodzaju prac i nieznanemu na rynku oraz podmiotowi, który tego typu prac nie miał nawet wpisanych do zakresu prowadzonej działalności. Roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków wpisane zostały do KRS dopiero [...] listopada 2015 r. O niewiarygodności G. sp. z o.o. i nierzetelności dokumentów sporządzonych przez tę firmę świadczy także unikanie kontaktu z organami podatkowymi przez Prezesa spółki T. W., niestawianie się na wezwania, nieskładanie żadnych wyjaśnień i dokumentów (w tym źródłowych) potwierdzających wykonanie robót budowlanych, nieskładanie deklaracji dla podatku od towarów i usług od kwietnia 2015 r. oraz zeznań dla podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. i lata następne. Także strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających wykonanie prac przez spółkę. Przedłożyła jedynie umowy, protokoły odbioru robót i faktury, na których podany jest rodzaj prac (wykonanie robót budowlanych i wykończeniowych typu tynkarskich oraz wykonanie tynków oraz okładzin garażu) i wysokość wynagrodzenia. Nie ma natomiast wyszczególnionego zakresu prac. Strona nie podała również kto faktycznie wykonywał usługi i kto ponosił koszty materiałów.

Zasadnie organ podkreślił, że T. W., nie będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT, wystawił w okresie luty-czerwiec 2014 r. w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą S. L. T. W. cztery faktury dotyczące dostaw towarów na rzecz PPHU I R R. W. I. takich jak: żuraw wieżowy, system deskowania RAS, zamki, elementy filtrujące C. i inne elementy metalowe dla budownictwa, które całkowicie odbiegały od towarów oferowanych w tym czasie do sprzedaży przez firmę S. L., a mianowicie odżywek i suplementów diety. Faktury te były dokumentami nierzetelnymi. Posługiwanie się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez firmę S. L. bezspornie wskazuje, że nawiązanie współpracy z T. W. po nabyciu przez niego udziałów

w G. sp. z o.o. i objęciu funkcji Prezesa Zarządu, miało na celu pozyskanie faktur, a nie zlecenie wykonania robót budowlanych.

W konsekwencji G. sp. z o.o. nie wykonała robót budowlanych na rzecz strony. Faktury VAT były dokumentami nierzetelnymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie uprawniały zatem skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek w nich wykazany.

6) Firma Usługowo-Handlowa H.-B. R. P. - skarżący w ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług ujął wyszczególnione w decyzji faktury VAT, na których jako sprzedawcę wskazano Firmę Usługowo-Handlową H.-B. R. P.. Na wszystkich fakturach jako sposób płatności wskazano gotówkę. Podatek wynikający z ww. faktur VAT skarżący wykazał

w deklaracjach dla podatku od towarów i usług jako podlegający odliczeniu i dokonał na ich podstawie obniżenia podatku należnego.

Skarżący w piśmie z [...] maja 2018 r. wyjaśnił, że: R. P. jest jego znajomym

z dzielnicy, w której mieszkał, nawiązał z nim współpracę przy okazji przypadkowego spotkania, był on osobą reprezentującą Firmę Usługowo-Handlową H.-B. R. P., kontaktował się z nim osobiście, umowy, zlecenia, zamówienia z Firmą Usługowo-Handlową H.-B. R. P. zawierane były ustnie; płatności za faktury nastąpiły w formie gotówkowej na prośbę R. P., któremu osobiście przekazywał gotówkę w B. po wykonaniu usług; roboty budowlane udokumentowane fakturami zostały wykonane, odbioru robót dokonywał wspólnie

z R. P.. Nie wskazał innych osób, które mogłyby potwierdzić przekazanie gotówki.

Dodatkowo w piśmie z [...] lipca 2018 r. skarżący wyjaśnił, że: zakres usług wykonanych przez firmę H.-B. obejmował wykonanie częściowe posadzek garażu przy budowie O. B. O. w B.. Środki trwałe i wyposażenie częściowo należały do firmy H.-B., a częściowo do jego firmy lub firmy I. s.c. Inspektorem na budowie był M. T.. Koszt materiałów częściowo ponosiła jego firma, a częściowo firma I. s.c. Odbioru robót dokonywał on oraz R. P.. W. robót ustalana była ryczałtowo.

Skarżący nie wskazał innych dokumentów, poza fakturami, które potwierdzałyby wykonanie usług przez Firmę Usługowo-Handlową H.-B. R. P., nie wskazał kiedy wykonane zostały usługi, kto faktycznie wykonywał usługi, czy odbiory robót były częściowe, czy tylko końcowe, czy na tę okoliczność były sporządzane protokoły, czy były organizowane przetargi na roboty budowlane, czy każdy miał prawo wstępu na budowę, w jaki sposób weryfikowano osoby uprawnione do wstępu na budowę.

W dniu [...] maja 2018 r. osoby prowadzące kontrolę udały się na ul. [...] w B. w celu doręczenia wezwania do osobistego stawienia się R. P.. Z informacji uzyskanych od osoby będącej na posesji wynikało, że R. P. pod wskazanym adresem nie mieszka już od czterech lat, wyprowadził się prawdopodobnie do B. , gdzie "się wybudował", jego żona A. prowadzi sklep od strony ulicy [...] pod tym samym numerem. A. P. poinformowała, że nie odbiera korespondencji kierowanej do męża, gdyż mąż obecnie nie przebywa pod wskazanym adresem oraz nie wie, gdzie przechowywana jest dokumentacja księgowa

z działalności jej męża.

R. P. w piśmie z [...] sierpnia 2018 r. wyjaśnił między innymi, że: obecnie nie ma możliwości dostępu do swojej dokumentacji firmowej i nie może dokładnie odpowiedzieć na pytania, zna W. I., prace na rzecz jego firmy wykonywał chyba podwykonawca, którego zatrudnił – nie wskazał nazwy podwykonawcy, za podobny okres rozliczeniowy, którego dotyczy kontrola miał przeprowadzoną kontrolę przez Trzeci Urząd Skarbowy w B., która nie wykazała żadnych nieprawidłowości, dopiero po wglądzie w papiery firmowe mógłby odnieść się do pisma.

Pomimo, że do wysłanych dwukrotnie pism załączono uwierzytelnione kserokopie faktur, to R. P. nie udzielił żadnych wyjaśnień na szczegółowe pytania zawarte

w wezwaniach.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w piśmie z [...] lipca 2018 r. przekazał informacje dotyczące R. P., z których wynika między innymi, że: R. P. w okresie od [...] maja 2014 r. do [...] kwietnia 2018 r. był czynnym

i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług; nie miał otwartego obowiązku dla podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników; wobec R. P. organ nie prowadził kontroli podatkowych, czynności sprawdzających ani innych czynności za lata 2014-2015. Z załączonych do pisma uwierzytelnionych deklaracji VAT-7 za maj i czerwiec 2015 r. wynika, że R. P. wykazał w nich zerowe kwoty dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 7% albo 8% oraz zerowe kwoty dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22% albo 23% i zerowe kwoty podatku należnego od tych dostaw oraz świadczenia usług. Natomiast podatek od nabycia towarów i usług w ww. deklaracjach wykazał odpowiednio w wysokości [...] zł i [...] zł.

R. P. nie zadeklarował podatku należnego ujętego w fakturach wystawionych dla skarżącego w maju i czerwcu 2015 r. Nie wykazał również nabycia robót budowlanych. R. P. nie udzielił wyjaśnień dotyczących sposobu wykonania robót budowlanych. Nie był nawet w stanie wskazać faktycznego wykonawcy tych robót. W piśmie z [...] sierpnia 2018 r. podał jedynie, że prace na rzecz jego firmy wykonywał "chyba" podwykonawca. Również skarżący jako dowód wykonania prac przedłożył wyłącznie faktury wystawione przez Firmę Usługowo-Handlową H.-B. R. P.. Nie przedłożył innych dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie robót budowlanych oraz nie wskazał, kiedy zostały wykonane, jaki był ich zakres i kto faktycznie je wykonywał.

Rację ma organ, że z powyższego wynika, iż Firma Usługowo-Handlowa H.-B. R. P. nie wykonała robót budowlanych na rzecz skarżącego. Faktury VAT były dokumentami nierzetelnymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie uprawniały zatem skarżącego do obniżenia podatku należnego

o podatek wykazany na tych fakturach.

Zdaniem tut. Sądu, nie bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że skarżący

w piśmie z [...] maja 2018 r. wyjaśnił, iż przekazywanie faktur, na których jako sprzedawcę wskazano N. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S. L. T. W., V. sp. z o.o., G. sp.

z o.o., Firmę Usługowo-Handlową H.-B. R. P. - następowało osobiście oraz, że S. sp. z o.o., S. L. T. W., V. sp. z o.o., G. sp. z o.o., Firma Usługowo-Handlowa H.-B. R. P., nie udzielały gwarancji na wykonane usługi, nie posiada wiedzy o adresie zamieszkania, miejscu pobytu, prowadzenia działalności osób reprezentujących firmy: N. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz V. sp. z o.o. Skarżący nie przedłożył w odpowiedzi na pismo z [...] maja 2018 r. i ponowne pismo z [...] października 2018 r.:

oryginałów dokumentów potwierdzających dokonanie zapłat za faktury, na których jako sprzedawcę wskazano N. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S. L. T. W., V. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i Firmę Usługowo-Handlową H.-B. R. P.,

dowodów potwierdzających nabycie towarów, np. dowodów wydania, przyjęcia, gwarancji, dokumentacji technicznej, zdjęć, listów przewozowych oraz innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług, za wyjątkiem faktur VAT, na których jako sprzedawców wskazano ww. firmy,

dowodów potwierdzających posiadanie gotówki na dokonanie zapłat w tej formie na rzecz: N. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S. L. T. W., V. sp. z o.o., G. sp. z o.o., Firmy Usługowo-Handlowej H.-B. R. P.,

wszystkich rachunków bankowych, z których dokonywał zapłat za zakupione towary i usługi oraz dokonywał wypłat środków w celu zrealizowania zapłat za okres objęty kontrolą, oraz na które otrzymywał zapłaty za faktury wystawione za okres objęty kontrolą celno-skarbową w tym rachunku, o którego przedłożenie wnioskowano.

A. przedłożonych przez stronę rachunków bankowych szczegółowo opisanych

w protokole kontroli dokumentów i ewidencji z [...] lutego 2019 r. oraz w protokole badania ksiąg podatkowych z [...] lipca 2019 r., wykazała, że z rachunków tych nie były dokonywane wypłaty oraz nie było na nich środków pozwalających na regulowanie należności na rzecz N. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S. L. T. W., V. sp. z o.o., G. sp. z o.o., Firmy Usługowo-Handlowej H.-B. R. P.. Wykazano brak środków na poniesienie wydatków gotówkowych.

Mając na uwadze wszystkie okoliczności sprawy, zasadnie pozbawiono skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z faktur wystawionych przez N. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S. L. T. W., V. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz Firmę Usługowo-Handlową H.-B. R. P., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Opisują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Faktury, które nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych nie mogą stanowić podstawy ustalenia podatku należnego, a dla odbiorców tych faktur podstawy do obniżenia podatku należnego.

Podkreślić należy, że odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników – uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem

w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika, w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych

w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Niewątpliwie, aby możliwe było skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest po pierwsze wykazanie istnienia związku pomiędzy danym wydatkiem a tego rodzaju sprzedażą. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usługi jest również to, aby podatnik dysponował fakturą, która potwierdza zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego, z którego podatnik wywodzi swoje prawo oparte na art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji

i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów

i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną

i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyroki: NSA z 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09, WSA w Warszawie z 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17). Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W orzecznictwie TSUE, już w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/87 wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania

w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lipca 2012 r. w sprawie

I FSK 1628/11 stwierdził jednoznacznie, że prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami) jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Wyrazem kontynuacji tej linii orzeczniczej jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1865/15. Powołując się na orzecznictwo TSUE (np. wyrok z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło; wyrok z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik), Sąd jednoznacznie stwierdził, że faktura powinna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. W dalszym wywodzie akcentował potrzebę posiadania przez dany podmiot statusu podatnika. Argumentował, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, zwracając przy tym uwagę, że owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku będące następstwem powstania obowiązku podatkowego

u wystawcy faktury (na poprzednim etapie obrotu) z tytułu rzeczywistej podlegającej opodatkowaniu czynności, zwracał już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 487/08.

Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego

z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności

u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności kreującej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Faktura prawidłowa

i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy), jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok WSA

w Gdańsku z 21 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 481/09). Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z treścią faktury.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura

w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu.

W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało

w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: NSA z 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09, WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 700/13, z 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA

w Lublinie z 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11, WSA w Warszawie z 26 października 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10).

W ocenie tut. Sądu, poczynione przez organy podatkowe ustalenia potwierdzają, że skarżący nie miał prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur, albowiem nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nie jest zasadny zarzut, że treść decyzji dowodzi braku samodzielnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, przez co miała zostać naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania. Już samo częściowe uchylenie decyzji organu pierwszej instancji świadczy o tym, że organ odwoławczy nie przyjął bezkrytycznie stanowiska zaprezentowanego w decyzji organu pierwszej instancji,

a zatem przyjąć należy, że merytorycznie zbadał sprawę ponownie – skoro stanowisko organu odwoławczego różni się od stanowiska organu pierwszej instancji. To, że stanowisko organu zaprezentowane w decyzji drugoinstancyjnej tylko częściowo – a nie w całości – różni się od stanowiska zaprezentowanego w decyzji pierwszoinstancyjnej, nie oznacza, że organ odwoławczy nie rozpatrzył ponownie całej sprawy. To, że

w decyzji drugoinstancyjnej znalazły się sformułowania wprost zaczerpnięte z decyzji pierwszoinstancyjnej – nie świadczy o braku ponownej całościowej analizy sprawy. Semantyczne podobieństwo, a nawet tożsamość, nie wyklucza tego, że w drugiej instancji odbył się poprawny proces rozstrzygania sprawy co do jej istoty. Na wskazanych przez skarżącego w skardze stronach decyzji przedstawiony został jedynie stan faktyczny, w oparciu o który orzekał organ odwoławczy. Nie może świadczyć

o braku samodzielnego rozpoznania sprawy podanie przez organ odwoławczy

w niezmienionej formie treści wyjaśnień złożonych przez skarżącego i inne podmioty, zeznań, informacji uzyskanych od innych organów oraz danych wynikających

z zakwestionowanych faktur. Treść tych dokumentów nie uległa bowiem zmianie,

a ponadto w postępowaniu odwoławczym analizie podlegały te same dowody, które zostały zgromadzone przez organ I instancji. Należy nadmienić, że organ odwoławczy uzupełniał w decyzji opis stanu faktycznego o informacje, które uznał za istotne, a które nie zostały ujęte w decyzji przez organ I instancji. Przykładowo informacja dotycząca deklarowanego przez R. P. podatku od nabycia towarów i usług podana na str. 32 zaskarżonej decyzji. O samodzielnej ocenie materiału dowodowego świadczy przede wszystkim fakt zmiany rozstrzygnięcia decyzji spowodowany inną niż organ pierwszej instancji oceną tego samego materiału dowodowego polegającą na uznaniu prawa do rozliczenia na zasadzie odwrotnego obciążenia podatku z trzech faktur VAT o nr: [...]. Treść decyzji nie daje więc podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 122 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz naruszenia zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 i zasady przekonywania wynikającej z art. 124 wymienionej ustawy.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej

i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń skarżącego. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego od oceny podatnika nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu, nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika,

a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów, przede wszystkim poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 O.p. wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast do tego wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu nie doszło też do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przesłuchania R. P.. Słusznie nie uwzględniono wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu, skoro okoliczności stwierdzone zostały już innymi dowodami. Odmowa przeprowadzenia dowodu objętego wnioskiem strony jest dopuszczalna w przypadku, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. W przedmiotowej sprawie R. P. oświadczył w piśmie, złożonym już [...] sierpnia 2018 r., że zna W. I. oraz że prace na rzecz skarżącego wykonał prawdopodobnie podwykonawca. W piśmie nie przedstawił szczegółów transakcji z uwagi na brak możliwości dostępu do swojej dokumentacji. Podczas postępowania odwoławczego złożono do akt kopie oświadczenia W. I., w którym podtrzymał on swoje stanowisko

o wykonaniu prac opisanych na fakturach wystawionych przez firmę H.-B.. Organ odwoławczy słusznie nie przystąpił do przesłuchania R. P., gdyż oświadczenia złożone przez niego ogólnie stwierdzały, że prace zostały wykonane bez podania jakichkolwiek szczegółów. Twierdzenie wykonania prac nie znalazło także potwierdzenia w dokumentach składanych przez R. P. do Urzędu Skarbowego. Należy podnieść, że za miesiące maj i czerwiec 2015 r. nie wykazał on podatku należnego oraz nie ujął w dokumentacji podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ewentualnych podwykonawców. Nie sposób przychylić się do stanowiska skarżącego, że do odpowiedzi na te pytania potrzebny jest wgląd do dokumentacji. Biorąc pod uwagę numerację faktur ([...] odpowiednio z dnia [...] i [...] maja 2015 r.) organ słusznie przyjął, że było to jedyne lub też główne zlecenie R. P. w tym czasie. Biorąc pod uwagę doświadczenie życiowe należy przyznać rację organowi, że ze względu na kwoty widniejące na wystawionych fakturach, tj. dwa razy po [...] zł netto – taka transakcja powinna być zapamiętana przez wykonawcę. Podobna sytuacja miała miejsce w czerwcu 2015 r. Mały przedsiębiorca działający od roku na rynku winien znać szczegóły swoich zapewne największych kontraktów, a już z całą pewnością osoba prowadząca działalność gospodarczą powinna zapamiętać swoich podwykonawców pracujących przy tak ważnych kontraktach. Doświadczenie życiowe wskazuje, że umowy zawarte na tak duże sumy powinny mieć formę pisemną. W umowach powinien być zawarty zakres robót oraz zakres odpowiedzialności kontrahenta. Nie sposób się zgodzić również z tym, że przesłuchanie R. P. wniosłoby nowe istotne fakty do postępowania, gdyż wbrew twierdzeniom skarżącego – miał on czas na przygotowanie oświadczenia zawierającego więcej szczegółów. Oświadczenie z [...] listopada 2019 r., na które powołuje się skarżący, zostało podpisane prawie 3 tygodnie po opuszczeniu zakładu karnego i wynika z niego, że R. P. jest dobrze zorientowany w fakcie wystawienia faktur oraz nieujęcia podatku należnego w deklaracjach składanych za ten okres, natomiast zupełnie pomija inne fakty dotyczące tych transakcji. Nie sposób dać wiary, że nie mógł on w tym czasie dokonać analizy kilku dokumentów, a nawet sprawdzić dokumenty zakupowe za te dwa miesiące. Skarżący nie przedłożył kosztorysów i innych dokumentów, z których wynikałby zakres robot, które mogłyby być wykonane przez inne podmioty. Skoro skarżący przez wiele miesięcy trwania kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego i postępowania odwoławczego nie wskazał zakresu prac, to brak jest podstaw do uznania poprawności faktur pod względem przedmiotowym. Należy też podkreślić, że oświadczenie R. P. zostało podpisane [...] listopada 2019 r., a przez skarżącego złożone do akt postępowania dopiero z pismem z dnia [...] grudnia 2019 r., przy jednoczesnym nieprzedłożeniu zakresu robót i innych dowodów potwierdzających wykonanie robot. Słusznie wskazuje organ, że daje to podstawy do stwierdzenia, że działania skarżącego miały na celu jedynie wydłużenie czasu trwania postępowania, a nie faktyczne przeprowadzenie wnioskowanego dowodu.

Wywody skarżącego na temat możliwości dokonania płatności należy uznać jedynie za hipotetyczne, a nie przedstawiające faktyczny przebieg realizacji zapłat. Skarżący nie wskazał faktycznego źródła pochodzenia środków finansowych, tylko ewentualną możliwość finansowania nabyć ze środków współmałżonki. Nie przedstawił przy tym żadnego dowodu uprawdopodobniającego pozyskiwanie środków z innej działalności. Przebieg zdarzenia gospodarczego oznacza stan faktyczny, który miał miejsce, a nie stany, które mogły mieć miejsce. Sąd nie może zaakceptować jako zarzutów argumentów o sytuacjach, które nie zaistniały, a tylko mogłyby się wydarzyć.

Organ dokonał oceny możliwości realizowania zapłat w oparciu o dokumenty, które skarżący przedłożył. Z analizy rachunków bankowych wynikało, że nie były dokonywane wypłaty w wysokościach umożliwiających zrealizowanie zapłat w formie gotówkowej. Zapłata gotówką – według twierdzeń skarżącego – miałaby bowiem wynieść [...] zł. Nie jest natomiast wiarygodne twierdzenie skarżącego, że miał środki poza systemem bankowym, gdy nie wskazał źródeł ich pozyskania,

a rzekomi kontrahenci nie potwierdzili ich otrzymania. Ponadto zgodne

z doświadczeniem życiowym i zasadami prowadzenia działalności gospodarczej jest dokonywanie rozliczeń z kontrahentami za pośrednictwem rachunków bankowych,

w szczególności przy płatnościach w wysokości kilkudziesięciu tysięcy złotych. Niezrozumiale jest, aby na tak wysoką kwotę, transakcje były opłacane poza systemem bankowym.

Sąd nie uznaje także za zasadny zarzut niedokonania oceny świadomości podatnika. W przedmiotowej sprawie odmowa prawa do odliczenia podatku nie wynikała bowiem z tego, że wystawcy zakwestionowanych faktur dopuścili się nieprawidłowości, ani z tego, że podmioty uczestniczące na wcześniejszym etapie obrotu dopuściły się przestępstwa. Z ustaleń organu wynika bezspornie, że skarżący nie dokonał nabyć towarów i robót budowlanych. Strona nie przedłożyła bowiem żadnych rzetelnych dowodów potwierdzających, że nabycia takie miały miejsce. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 października 2015 r., sygn. akt

I FSK 871/14, w przypadku stwierdzenia, że faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji w sensie materialnym (dostawy towarów, usług), nie daje ona podstawy do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że może ona korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji i dokonywać

w oparciu o nie odliczenia podatku.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 9 stycznia 2020 r. sygn. I SA/01586/19 sąd wskazał, że w przypadku fikcyjnych faktur, tj. takich, którym nie towarzyszy rzeczywista dostawa towarów albo wykonanie usług, badanie dobrej wiary podatnika nie jest wymagane, gdyż nie sposób uznać, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Organ odwoławczy na 34 stronie decyzji podkreślił, że faktury wystawione przez N. sp. z o.o., S. sp.

z o.o., S. L. T. W., V. sp. z o.o., G. sp. z o.o.

i Firmę Usługowo-Handlową H.-B. R. P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci dostawy towarów/usług i nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy wykazały w sposób, który nie budzi żadnych wątpliwości, iż sporne faktury wystawione dla skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistości. Podkreślić należy, że dążąc do ustalenia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, które dla podatnika stały się podstawą do obniżenia podatku naliczonego, organy gromadziły dowody, które pozwoliły na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji podatkowych. Zauważyć należy, że prowadzone postepowania podatkowe miały charakter wielowątkowy. Organy oparły swoje ustalenia nie tylko na zeznaniach strony

i przedłożonych przez nią dokumentach, ale przesłuchały licznych świadków. Pozyskiwały także informacje od organów administracji publicznej oraz od kontrahentów tych podmiotów. W kontekście powyższego Sąd nie dostrzega, aby organy podatkowe uchybiły obowiązkowi zupełnego zebrania materiału dowodowego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia.

W konsekwencji Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro sporne faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący wiedział o tym, że bierze udział w bezprawnym procederze mającym na celu wystawianie oraz wprowadzanie do obrotu gospodarczego tzw. pustych faktur VAT, to znaczy, że nie nabył on prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT. Skarżący przyjął do rozliczenia faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Organy podatkowe nie naruszyły zatem art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) lub pkt 4 lit a) u.p.t.u. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 11 lutego 2014 r. (I FSK 390/13; CBOSA), w świetle którego ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Tylko

w przypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

Skoro transakcje opisane na fakturach w ogóle nie zostały zrealizowane, wówczas nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Istnienie prawa do odliczenia VAT jest bowiem uzależnione od warunku, jakim jest ich rzeczywiste zrealizowanie transakcji (wyrok TS z 27 czerwca 2018 r., w sprawach połączonych C-459/17

i C- 60/17, pkt 36 i 40, EU:C:2018:501). W systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi. Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia.

W takich okolicznościach Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (postanowienie prezesa Trybunału z 4 lipca 2013 r., C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).

Wbrew twierdzeniom skargi (s.14), organ w decyzji dał wyraz przekonaniu, że skarżący posługiwał się "pustymi" fakturami. Nawet jeśli werbalnie organ wskazuje na to, że wystawcy spornych faktur nie byli dostawcami towarów czy wykonawcami usług, to nie jest to podstawa do stwierdzenia (s. 15 skargi), że organ kwestionuje tylko stronę podmiotową faktur. Zdaniem Sądu, organ wystarczająco wyraźnie wskazuje w decyzji, że wystawionym fakturom nie towarzyszyły rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zatem, organ jest konsekwentny w swoim stanowisku, że nie zachodziła potrzeba badania tzw. dobrej wiary. Sąd to stanowisko podziela.

Odnośnie do błędnego zaewidencjonowania w ewidencji zakupów i rozliczenia

w deklaracji faktur wystawionych przez M.-B. w R., na pręty żebrowane objęte tzw. "odwrotnym obciążeniem", w skardze nie podniesiono zarzutów. Sąd poddał analizie ustalenia organów i wyprowadzone konsekwencje materialnoprawne w tym zakresie - i nie stwierdził uchybień.

W tym stanie sprawy, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

jeszcze 12 342 słowa

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo