4. art. 187 - 188 O.p oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez podatnika, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiorczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego;
5. art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów, przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiorczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji;
6. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:
- nieuwzględnienie, jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,
- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,
- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,
- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,
- brak wykształcenia urzędnika w wiedzy specjalistycznej dotyczącej pracy na statku wraz
brakiem informacjami oraz wykonywanymi pracami przez statek,
- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.
II. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:
1. art. 27 g ust. 1 w zw. z ust. 2 w zw. z ust 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej;
2. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydal decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określi! sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że niniejsza skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie spawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 2 p.p.s.a, gdyż organ w odpowiedzi na skargę wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, a skarżący poinformowany w piśmie z dnia [...] sierpnia 2025 r. o wniosku organu i możliwości rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.
W niniejszej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r., z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, wynikającej z art. 27g u.p.d.o.f. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2025 r. będzie otrzymywał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie jednostek eksploatowanych na wodach międzynarodowych (poza terytorium lądowym) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.
Należy zauważyć, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. W przepisie tym jest zawarta kompetencja dla organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek.
W kontekście powyższego uregulowania stwierdzić należy, że to na podatniku spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.
Należy zauważyć, że podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego jego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w u.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.
Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, str. 220-231).
Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do skarżącego należy stosować postanowienia konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r., oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3 konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej – czy w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 22 ust. 2 konwencji (zmieniony przez art. 5 ust. 6 konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisanej w Paryżu w dniu 7 czerwca 2017 r.), a w konsekwencji, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Z kolei stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4 i 6-9, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.
Zgodnie zaś z art. 1 powyższej konwencji dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. W myśl art. 3 ust. 1 lit. h) konwencji określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, za wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 3 konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.
W świetle powyższego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma regulacja zawarta w art. 14 ust. 3 wskazanej konwencji i ustalenie, czy statek, na którym skarżący świadczył pracę był statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (statków morskich), co oznacza, że statek badawczy (reaserch vessel) przeznaczony do badań sejsmicznych, na którym skarżący wykonuje pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu konwencji.
Sąd w składzie orzekającym podziela to stanowisko. W ugruntowanym orzecznictwie sądowym przez transport, w tym transport międzynarodowy - tak jak to wyjaśnił organ - należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (por. wyroki NSA z dnia: 11 kwietnia 2018 r., II FSK 864/16; 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16; 25 września 2018 r., II FSK 652/18; 26 czerwca 2019 r., II FSK 2419/17; 14 stycznia 2021 r., II FSK 2454/18).
Powyższy sposób rozumienia transportu międzynarodowego nie pozostaje w sprzeczności z Modelem Konwencji OECD. Wskazać należy, że w Komentarzu do art. 3 pkt 5 Modelu Konwencji OECD wskazuje się, że definicja określenia "transport międzynarodowy" jest oparta na zasadzie wyrażonej w artykule 8 ust. 1, zgodnie z którą prawo do opodatkowania zysków z eksploatacji statków morskich i statków powietrznych w transporcie międzynarodowym, z uwagi na specjalny charakter przewozów międzynarodowych, przysługuje tylko temu umawiającemu się państwu, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. Z kolei w art. 8 pkt 4 Komentarza wskazuje się, że osiągane przez przedsiębiorstwo zyski pochodzą głównie z przewozu pasażerów lub towarów przez statki morskie lub statki powietrzne, które je eksploatuje w transporcie międzynarodowym. Z powyższego wynika, że Konwencja OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r., II FSK 864/16).
Z zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że statek [...], na którym wykonuje pracę najemną, jest statkiem badawczym i z taką klasyfikacją należy się zgodzić. Statki badawcze udają się w konkretny rejon oceanu lub morza i tam dokonują badań, w tym wypadku chodzi o badania sejsmiczne dna morskiego. Jakkolwiek statki tego typu co do zasady są mobilne, niemniej jednak ich przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością zmiany rejonu badań. Statek ten używany głównie do wyszukiwania złóż ropy naftowej i gazu ziemnego, nie może zostać uznany za statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym, gdyż z uwagi na jego charakter i przeznaczenie, nie wykonuje przewozu towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Źródłem przychodów uzyskiwanych z takiego statku nie jest transport morski (por. wyroki NSA z dnia: 11 kwietnia 2018 r., II FSK 864/16; 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16; 25 września 2018 r., II FSK 652/18; 26 czerwca 2019 r., II FSK 2419/17). Podkreślenia wymaga, że w skardze strona nie neguje, że powyższy statek jest statkiem badawczym.
W konsekwencji należy zgodzić się z organem, że do skarżącego nie może mieć zastosowanie regulacja zawarta w art. 14 ust. 3 konwencji. Trafnie zatem w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że brak jest podstaw prawnych do ograniczenia skarżącemu poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r.
W zaskarżonej decyzji organ wyraźnie też wskazał, dlaczego dokumenty przedstawione przez skarżącego okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym. W szczególności organ odniósł się do zaświadczenia kapitana statku z dnia [...] stycznia 2025 r. (k. 20 akt adm.). W zaświadczeniu tym stwierdzono wprawdzie, że powyższy statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, jednakże w żaden sposób nie wyjaśniono na podstawie jakich przesłanek wysnuto taki wniosek. Trafnie w związku z tym organ uznał, że zaświadczenie to nie jest wystarczające do stwierdzenia, że statek był eksploatowany w transporcie międzynarodowym.
W skardze argumentacja strony koncentruje się na wykazaniu, że wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych), co w świetle regulacji zawartej w art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., uprawnia ją do odliczenia ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Zdaniem jednak Sądu, w ramach wniosku złożonego na podstawie art. 22 § 2a O.p. podatnik nie jest uprawniony do prowadzenia z organem sporu o przesłanki stosowania ulgi abolicyjnej, bo kwestia ta pozostaje poza granicami przesłanek sformułowanych w art. 22 § 2a O.p. Skarżący nie może więc skutecznie podważać legalności zaskarżonej decyzji poprzez wskazywanie na naruszenie art. 27g ust. 1 w zw. z ust. 2 w zw. z ust. 5 u.p.d.o.f. Przepisy te są związane ze stosowaniem ulgi abolicyjnej, nie zaś instytucją ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a tej ostatniej kwestii dotyczyła decyzja organu pierwszej i drugiej instancji. Należy mieć na uwadze, że rozstrzygnięcie dotyczące ograniczenia poboru zaliczek nie przesądza o rozliczeniu rocznym skarżącego, w przypadku ewentualnego sporu w tym zakresie. Podniesione zarzuty mogłyby ewentualnie być rozważane w postępowaniu odnoszącym się do prawidłowości rozliczenia rocznego (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2025 r., II FSK 1254/22).
W ocenie Sądu, nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia O.p. W szczególności chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
Stwierdzić także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. organy rozpatrzyły i oceniły materiał dowodowy. W orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99 i z dnia 10 stycznia 2001 r., III SA 2348/99). Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwania strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie został także naruszony art. 180 O.p.
Ponadto, w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario, wynikającej z art. 2a O.p. Należy wskazać, że zasada ta jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej. Tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie,
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.