z którym przy sprzedaży przedmiotu zastawu ustalenie kwoty nabycia w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 6 u.o.k.p.l. wymaga uwzględnienia wszystkich kosztów związanych
z udzieleniem pożyczki, czyli kwoty udzielonej konsumenckiej pożyczki lombardowej oraz kosztów konsumenckiej pożyczki lombardowej, do których zaliczają się opłaty zwiększające wierzytelność, tj. odsetki od udzielonej pożyczki, opłata manipulacyjna, koszty usług dodatkowych jak koszty przechowania przedmiotu zabezpieczenia lombardowego lub ubezpieczeń, inne opłaty dodatkowe - organ uznał za nieprawidłowe.
W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2020 r. nr [...].IK organ podał, że dotyczyła ona ustalenia kwoty nabycia przy stosowaniu procedury VAT marża pojazdów nabywanych głównie na aukcjach internetowych od zagranicznych podmiotów. Zatem powyższe rozstrzygnięcie zapadło w indywidualnej sprawie osadzonej w odmiennym stanie faktycznym i nie może wpłynąć na rozstrzygnięcie zawarte w tej interpretacji.
W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 120 ust. 4 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku sprzedaży
w systemie VAT marża towaru używanego przewłaszczonego przez lombard za kwotę nabycia przyjąć należy wysokość zabezpieczenia długu wynikającą z zawartej umowy, a zatem wartość na jaką został wyceniony towar przy udzielaniu pożyczki, podczas gdy w przypadku sprzedaży w systemie VAT marża towaru używanego przewłaszczonego przez lombard ustalenie kwoty nabycia powinno wymagać uwzględnienia łącznej wartości wierzytelności przysługującej skarżącej wobec pożyczkobiorcy z tytułu udzielonej pożyczki (wysokości całkowitego długu pożyczkobiorcy), obejmującej nie tylko wysokość zabezpieczenia długu wynikającego z zawartej umowy, a zatem wartości na jaką został wyceniony towar przy udzielaniu pożyczki, ale również wszystkich kosztów związanych z zawarciem i obsługą pożyczki, które pożyczkobiorca był zobowiązany uiścić zgodnie z zawartą umową, a które w przypadku braku spłaty pożyczki obciążają stronę skarżącą.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Na wstępnie należy wskazać, że zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa
w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną
w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Postępowanie inicjowane wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem autonomicznym. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i prezentowanego przez zainteresowanego stanowiska co do kwalifikacji prawnopodatkowej tego stanu faktycznego. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś
z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz
z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.
Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretujący,
a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Z drugiej strony oznacza to także, że wydając interpretację, organ musi odnieść się do wszystkich istotnych z punktu widzenia wnioskodawcy okoliczności faktycznych.
Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej spełniające wymagania wynikające
z art. 14c § 2 O.p. powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów
w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion.
Spór w sprawie sprowadza się do oceny zagadnienia jak przy sprzedaży przedmiotu zastawu, będącego zabezpieczeniem lombardowym konsumenckiej pożyczki lombardowej, nabytego przez podatnika od pożyczkobiorcy w ramach prowadzonej działalności lombardowej ustalić kwotę nabycia w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. przy procedurze VAT marża określonej w art. 120 ust. 4 tej ustawy.
Zdaniem Wnioskodawcy przy sprzedaży przedmiotu zastawu, będącego zabezpieczeniem lombardowym konsumenckiej pożyczki lombardowej, nabytego przez podatnika od pożyczkobiorcy w ramach prowadzonej działalności lombardowej ustalenie kwoty nabycia w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. przy procedurze VAT marża określonej w art. 120 ust. 4 tej ustawy wymaga uwzględnienia wszystkich kosztów związanych z udzieleniem pożyczkobiorcy konsumenckiej pożyczki lombardowej ponoszonych przez Wnioskodawcę, a więc całkowitej kwoty, którą pożyczkobiorca jest zobligowany oddać Wnioskodawcy z tytułu udzielonej konsumenckiej pożyczki lombardowej, czyli zarówno kwoty udzielonej konsumenckiej pożyczki lombardowej jak i kosztów konsumenckiej pożyczki lombardowej, które pożyczkobiorca jest obowiązany ponieść w związku z umową konsumenckiej pożyczki lombardowej, do których zaliczają się opłaty zwiększające wierzytelność, tj. odsetki od udzielonej pożyczki, opłatę manipulacyjną, koszty usług dodatkowych jak koszty przechowania przedmiotu zabezpieczenia lombardowego lub ubezpieczeń, inne opłaty dodatkowe.
Z kolei organ uznaje powyższe stanowisko podatnika za nieprawidłowe i stwierdza, że w przypadku sprzedaży w systemie VAT marża towaru używanego przewłaszczonego przez lombard za kwotę nabycia przyjąć należy wysokość zabezpieczenia długu wynikającą z zawartej umowy, a zatem kwotą nabycia w rozumieniu art. 120 ust. 4 u.p.t.u. będzie wartość na jaką został wyceniony towar przy udzielaniu pożyczki. Lombard wykonuje bowiem dwa rodzaje transakcji, tj. świadczy usługi udzielania pożyczek i dostawy towarów zastawionych, a nieodebranych towarów.
W pierwszej kolejności należy podać przepisy prawa materialnego mające znaczenie dla przedmiotowej sprawy.
Na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W myśl art. 29a ust. 6 u.p.t.u. podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu
i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. W art. 29a ust. 7 ustawy wskazano, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot: 1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; 2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży; 3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis ten stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1). Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 112 - w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Definicję towarów, w stosunku do których mają zastosowanie szczególne procedury VAT marża zawiera art. 120 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy: przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112).
W myśl art. 120 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży
a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Stosownie do art. 120 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, przez kwotę sprzedaży rozumie się całkowitą kwotę, którą podatnik otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów od nabywcy lub osoby trzeciej, wliczając w to otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty bezpośrednio związane z tą dostawą, podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik obciąża nabywcę, z wyłączeniem kwot, o których mowa w art. 29a ust. 7.
Natomiast na podstawie art. 120 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. przez kwotę nabycia rozumie się wszystkie składniki wynagrodzenia, o których mowa w pkt 5, które dostawca towarów otrzymał lub ma otrzymać od podatnika. Ponadto, zgodnie z art. 120 ust. 10 u.p.t.u. przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 113 lub art. 113a; 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 113 lub art. 113a; 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.
Mając na uwadze wyżej przywołane przepisy prawa stwierdzić należy, że kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu jest pojęcie "kwoty nabycia"
w rozumieniu art. 120 ust. 4 u.p.t.u. W tym kontekście podatnik odwołuje się do art. 120 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u., zgodnie z którym: "Przez kwotę nabycia rozumie się wszystkie składniki wynagrodzenia, o których mowa w pkt 5, które dostawca towarów otrzymał lub ma otrzymać od podatnika." W interpretacji organ na s. 7/14 przywołał wprawdzie ten przepis prawa, jednak nie poczynił w tym kontekście stosownej analizy. Zauważyć należy, że na s. 10/14 stwierdził, co następuje: "Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji "kwoty nabycia", o której mowa w wyżej powołanym art. 120 ust. 4 ustawy. Zasadnym wydaje się przyjęcie, że "kwota nabycia" to kwota, którą podatnik stosujący procedurę VAT marża uiszcza kontrahentowi, od którego nabywa towar."
W tym kontekście Sąd zauważa, że art. 120 ust. 1 u.p.t.u. (w części początkowej) wprowadzając wymienione w nim pojęcia stanowi, że należy je rozumieć: "Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału", czyli Rozdziału 4 "Szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków", umieszczonego w DZIALE XII "Procedury szczególne" tej ustawy, a zatem także na potrzeby art. 120 ust. 4 u.p.t.u. W konsekwencji pojęcie "kwoty nabycia" zdefiniowane
w art. 120 ust. 1 pkt 6 ma zastosowanie także do pojęcia "kwoty nabycia", o którym mowa w art. 120 ust. 4 u.p.t.u. Nie można zatem twierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług "nie zawiera" definicji "kwoty nabycia", o której mowa w wyżej powołanym art. 120 ust. 4 ustawy. Jest to stanowisko błędne. Doszło zatem do naruszenia art. 120 ust. 4 u.p.t.u. przez błędną wykładnię tego przepisu, przyjmując, że do pojęcia "kwoty nabycia" wymienionego w tym przepisie nie ma zastosowania pojęcie określone w ust. 1 pkt 6 tego samego artykułu (art. 120). Zauważyć należy, że organ dokonał oceny opisanego stanu faktycznego w kontekście m.in. art. 120 ust. 4 u.p.t.u.
z jednoczesnym wykluczeniem art. 120 ust. 1 pkt 6 tej ustawy uznając, że nie ma on
w sprawie zastosowania. Stanowisko to tut. Sąd ocenia jako błędne.
Zdaniem Sądu, okoliczności sprawy powinny być ocenione z uwzględnieniem także przywołanego art. 120 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. Organ nie podał dlaczego przepis ten nie ma zastosowania, pomimo że ustawodawca wyraźnie stwierdził, iż definicje zostają ustanowione na użytek "niniejszego rozdziału", czyli Rozdziału 4, a zatem także
w odniesieniu do art. 120 ust. 4 u.p.t.u. Jednocześnie w art. 120 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. brak jest wyłączenia (zastrzeżenia), że tego przepisu nie stosuje się do art. 120 ust. 4 u.p.t.u. W związku z tym organ ponownie oceni przedstawiony przez podatnika stan faktyczny przyjmując, że definicja "kwoty nabycia" z art. 120 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. ma zastosowanie także w przypadku analizowania art. 120 ust. 4 tej ustawy. Dopiero po przyjęciu tego założenia dokona oceny wniosku. Jednocześnie tut. Sąd obecnie nie przesądza czy stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, lecz wyłącznie stwierdza, że doszło do naruszenia art. 120 ust. 4 u.p.t.u. z przyczyn wyżej podanych.
Mając na uwadze powyższe, za zasadne uznać należy zarzuty skargi, wskazujące naruszenie prawa materialnego - art. 120 ust. 4 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię. Ponownie rozpoznając wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku i dokona prawidłowej wykładni ww. przepisu na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego.
Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł, opłata skarbowa w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł.