Wyrok WSA z dnia 19 maja 2026, sygn. I SA/Bd 41/26

W związku z powyższym, nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 165b § 1 O.p. przez niedochowanie terminu, o którym mowa w tym przepisie. Z akt sprawy wynika, że kontrola celno-skarbowa w Spółce zakończyła się [...] września 2024 r., poprzez doręczenie wyniku kontroli z [...] września 2024 r., a zatem, wynikający z powołanego przez Spółkę artykułu – 6 miesięczny termin do wszczęcia postępowania w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, upłynąłby [...] marca 2025 r. Wydając postanowienie z [...] lutego 2025 r. – doręczone Spółce [...] lutego 2025 r. o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, organ pierwszej instancji dochował ustawowego terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p. Wbrew bowiem opinii Spółki, przedmiotowe postanowienie jest prawnie skuteczne w zakresie jaki wynika z jego treści oraz wywołuje określone w nim skutki prawnopodatkowe.

Dalej organ podał, że po zakończeniu kontroli celno-skarbowej – w ustawowym terminie, określonym w art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2023 r., w których uwzględniła zasadnicze ustalenia kontroli i wyeliminowała z ewidencji nabyć faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. oraz skorygowała zapisy w ewidencji sprzedaży, dodając nieujętą fakturę wystawioną na rzecz [...]. Ze złożonych przez Spółkę korekt deklaracji nie wynikała kwota zobowiązania tożsama z kwotą zobowiązania, wynikającą z rozliczenia dokonanego przez organ, w wyniku kontroli. Zatem, wbrew stanowisku zajętemu w odwołaniu, złożone przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2023 r., nie były zgodne z wynikiem kontroli celno-skarbowej.

W rozpatrywanej sprawie, nie bez znaczenia pozostaje także okoliczność wielokrotnego korygowania przez Spółkę deklaracji VAT-7 za badany okres. Pierwotna deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2023 r., została złożona [...] września 2023 r., [...] grudnia 2023 r. Spółka złożyła korektę ww. deklaracji. Następnie – [...] marca 2024 r., tj. w toku kontroli celno-skarbowej złożono kolejną korektę przedmiotowej deklaracji, w której Spółka skorzystała z tzw. "ulgi na złe długi". Korekta ta, jako złożona w trakcie kontroli, nie wywołała skutków prawnych. Po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, korzystając z prawa określonego w art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, Spółka trzykrotnie korygowała deklarację VAT-7 za badany okres, tj.: [...] września 2024 r., [...] października 2024 r. i [...] października 2024 r.. W korekcie deklaracji złożonej [...] października 2024 r. Spółka ponownie skorzystała z "ulgi na złe długi", po czym zrezygnowała z zastosowania wskazanej ulgi, składając korektę z [...] października 2024 r.. Kolejną korektę deklaracji złożono [...] lutego 2025 r., jednak korekta ta była bezskuteczna, bowiem została złożona po upływie terminu określonego w art. 82 ust. 3 ustawy o KAS. Zdaniem DIAS wielokrotne korygowanie deklaracji podatkowej za wskazany miesiąc oraz sygnalizowanie przez Spółkę posiadania prawa do skorzystania z "ulgi na złe długi", która to okoliczność nie była badana w toku kontroli celno-skarbowej, stanowiły uzasadnioną podstawę do wszczęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2023 r., celem wyjaśnienia wszelkich wątpliwości w przedmiocie dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku VAT za wskazany miesiąc.

Spółka w badanym okresie rozliczeniowym zaniżyła zobowiązanie podatkowe o kwotę [...]zł i zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę [...]zł. Tym samym ustalenia organu pierwszej instancji poczynione w toku postępowania podatkowego, okazały się tożsame z rozliczeniem Spółki, dokonanym w korekcie deklaracji VAT-7 z [...] października 2024 r. W związku z powyższym, postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2023r., należało umorzyć jako bezprzedmiotowe, co organ pierwszej instancji uczynił treścią zaskarżonej decyzji.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji, a także o umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

1. art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS w zw. z art. 120, art. 165b i art. 215 § O.p. przez bezprawne przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe;

2. art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez błędne i arbitralne przyjęcie, że złożone korekty deklaracji VAT za 8/2023 nie uwzględniają zastrzeżeń Naczelnika UCS sformułowanych w wyniku kontroli celno-skarbowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przedmiotem kontroli sądowej, realizowanej pod kątem legalności, jest decyzja DIAS w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, za miesiąc sierpień 2023r. We wskazanym miesiącu Skarżąca zawyżyła kwotę podatku naliczonego, wskutek bezpodstawnego przyjęcia do rozliczenia trzech faktur VAT, opisujących czynności, które nie zostały dokonane, na których jako wystawca widnieje [...] Sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł jak również nie ujęła w ewidencji sprzedaży i nie wykazała w deklaracji VAT-7 za kontrolowany miesiąc transakcji udokumentowanych fakturami, wystawionymi na rzecz [...], na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Ustalenia te zostały zawarte w protokole kontroli. W związku z tym, że kolejno składane korekty deklaracji nie uwzględniały w całości ustaleń kontrolnych, organ przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie czy organ w skuteczny sposób dokonał przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w oparciu o postanowienie z dnia [...] lutego 2025r. (sprostowane postanowieniem z [...] czerwca 2025r.). Pozytywne przesądzenie powyższego pozwoli na ocenę prawidłowości określenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 (lit. c i d ) ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że postanowieniem z [...] lutego 2025r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (w terminie określonym w art. 165b § 1 O.p.) przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2023r., w oparciu o przepis art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Następnie, postanowieniem z [...] czerwca 2025r. ten sam organ sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w powołanym wyżej postanowieniu, wskazując, że w podstawie prawnej postanowienia z [...] lutego 2025r. jest: "na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1", a winno być: "na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2", W ocenie Skarżącej, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. bezprawnie przyjął, że w drodze sprostowania "oczywistej omyłki" można wskazać inną podstawę prawną. W związku z powyższym, zdaniem Strony kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe bez podstawy prawnej w terminie określonym w art. 165b § 1 O.p., a tym samym termin ten nie został dochowany, co skutkuje bezpodstawnym wszczęciem postępowania, w wyniku czego, powinno ono zostać umorzone.

W ocenie Sądu stanowisko prezentowane przez Skarżącą nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 215 § 1 O.p., organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, sprostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Przepis ten stosuje się odpowiednio do postanowień z mocy art. 219 O.p. Wskazać należy, że w postanowieniu z dnia [...] lutego 2025r. organ podał: "Zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, kontrolowany w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli, może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. [...] [...] Sp. Jawna w wymienionym terminie tj. w dniach [...] września 2024r. i [...] października 2024r. oraz [...] października 2024r. złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą. Przedmiotowe korekty nie zostały uwzględnione przez organ z uwagi na brak zgodności z ustaleniami kontroli. Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, jeżeli organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji o której mowa w art. 82 ust. 3 ww. ustawy zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postepowanie podatkowe. W świetle art. 83 ust. 3 ww. ustawy przekształcenie następuje z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przekształceniu.". Stosownie zaś do art. 83 ust. 1 ustawy o KAS w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli: kontrolowany nie złożył deklaracji lub korekty deklaracji, o których mowa w art. 82 ust. 3 (pkt 1) albo organ nie uwzględnił złożonej deklaracji lub korekty o których mowa w art. 82 ust. 3 (pkt 2). Mając powyższe na uwadze podkreślić należy, że przywołane powyżej uzasadnienie postanowienia wskazuje jednoznacznie, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w T. przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe z uwagi na nieuwzględnienie złożonych korekt, a więc niewątpliwie w trybie art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, a nie w oparciu o pkt 1 tego przepisu. Zatem przywołanie przez organ pierwszej instancji art. 83 ust. 1 pkt 1 zamiast art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS należy postrzegać – z czym Sąd się zgadza - w kategorii oczywistej omyłki, która prawidłowo została sprostowana postanowieniem z [...] czerwca 2025r. Sprostowanie to nie prowadziło do merytorycznej zmiany postanowienia, czy też rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego. W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadnie wskazano, iż powyższe działania organu pierwszej instancji nie naruszały procedury podatkowej w tym zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Wobec powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 165b § 1 O.p. poprzez niedochowanie terminu, o którym mowa w tym przepisie. Jak bowiem wynika z akt sprawy, kontrola celno-skarbowa u Skarżącej zakończyła się [...] września 2024r., poprzez doręczenie wyniku kontroli z [...] września 2024r. a zatem, wynikający z przywołanego powyżej artykułu - 6 miesięczny termin do wszczęcia postępowania w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, upłynąłby [...] marca 2025r. Wydając postanowienie z [...] lutego 2025r., doręczone Spółce [...] lutego 2025r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. dochował ustawowego terminu, o którym stanowi art. 165b § 1 O.p. Przedmiotowe postanowienie jest prawnie skuteczne w zakresie, jaki wynika z jego treści oraz wywołuje określone w nim skutki prawno-podatkowe. W konsekwencji za niezasadne Sąd uznał zarzuty, dotyczące naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS w zw. z art. 120, art. 165b i art. 215 § 1 O.p.

Przechodząc do kwestii ustalenia Stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazać należy, że zgodnie ze znowelizowanymi od 6 czerwca 2023 r. (na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19) regulacjami art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT:

1. W razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

2. Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Natomiast w myśl art. 112c ust. 1 ustawy o VAT:

1) W przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która:

2) została wystawiona przez podmiot nieistniejący,

3) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

Podstawę prawną ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie stanowił m.in. przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT. W toku kontroli celno-skarbowej ustalono bowiem, że w sierpniu 2023r. Skarżąca zaniżyła podatek należny o kwotę [...]zł, w wyniku niezaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży faktury z [...] sierpnia 2023 roku, nr [...] - wystawionej dla [...]. Ustalając wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do ww. nieprawidłowości, organ stosownie do art. 112b ust. 2b u.p.t.u. wziął pod uwagę zarówno ciężar uchybienia, jak i okoliczność, że nie była to jedyna nieprawidłowość w rozliczeniach podatkowych Spółki. Jednocześnie uwzględniono całokształt sprawy, w tym współpracę w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego pełnomocnika Skarżącej i księgowej - Pani M. L., a także wyjaśnienia, wskazujące na omyłkowe nieujęcie ww. faktury w ewidencji sprzedaży. Organ miał również na uwadze fakt, iż kwota zaniżenia stanowiła ok. 6% sumy podatku należnego za przedmiotowy okres, a Strona po stwierdzeniu nieprawidłowości złożyła stosowne korekty oraz dokonała wpłat na poczet zobowiązania. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, organ zasadnie ustalił Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe - w odniesieniu do stwierdzonej nieprawidłowości, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT, w wysokości 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy wskazać, że w toku kontroli celno-skarbowej stwierdzono także, że w ewidencji sprzedaży za sierpień 2023r. Spółka nie ujęła faktury z [...] sierpnia 2023r. nr [...] wystawionej dla [...], na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono jednak, że powyższa faktura została zaewidencjonowana pod innym numerem, tj. numerem kontraktu [...]. Organ zasadnie przyjął, że nieprawidłowość ta wyczerpuje znamiona oczywistej omyłki, o której mowa w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a u.p.t.u.

Organ pierwszej instancji ustalił także, że Skarżąca w sierpniu 2023r. bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wykazano, iż [...] nie była wykonawcą usług, ani dostawcą towarów, wykazanych w treści zakwestionowanych faktur - usługi te w ogóle nie zostały wykonane. Udowodniono, że przyjęte przez Skarżącą faktury miały na celu bezpodstawne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych wyłącznie w tym celu, przez podmiot, który nie uiścił podatku należnego z tytułu ich wystawienia. Z materiału dowodowego wynika, że spółka [...] nie potwierdziła wystawienia zakwestionowanych faktur i wykonania usług na rzecz Skarżącej w przedmiotowym okresie. Wykazano, że Skarżąca świadomie i celowo uczestniczyła we wprowadzaniu do obrotu gospodarczego nierzetelnych faktur VAT, dla osiągnięcia własnych korzyści podatkowych. Podkreślić należy, że zarówno kwoty nabyć, jak i podatek naliczony z faktur, na których jako wystawca widnieje [...] zostały - decyzją Skarżącej, wyrażoną poprzez złożenie korekty z [...] października 2024 roku - wycofane z rozliczeń za sierpień 2023r. Uznając za prawidłowe ustalenia organu co do świadomego działania Spółki, Sąd w pełni podziela zasadność zastosowania w sprawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do transakcji wykazanych ze spółką [...] i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur. Strona tych ustaleń nie kwestionuje.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez przyjęcie, że złożone korekty deklaracji VAT za sierpień 2023r., nie uwzględniają ustaleń kontroli celno-skarbowej, Sąd uznał go za niezasadny. Jak słusznie wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, po zakończeniu kontroli celno-skarbowej - w ustawowym terminie, określonym w art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2023r., uwzględniając zasadnicze ustalenia kontroli. Ze złożonych przez Spółkę korekt deklaracji nie wynikała jednak kwota zobowiązania tożsama z kwotą zobowiązania podatkowego, określoną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T.. Zatem nie budzi wątpliwości, że złożone przez Skarżącą korekty deklaracji VAT-7, nie były zgodne z wynikiem tej kontroli. Podnoszona przez Stronę okoliczność wykrycia przez księgową błędów, które nie zostały zidentyfikowane przez organ i uwzględnienia ich w złożonych korektach potwierdza fakt braku zgodności złożonych korekt z ustaleniami kontroli. W tym miejscu podkreślić należy, że Skarżąca wielokrotnie korygowała deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za badany miesiąc, a także sygnalizowała posiadanie prawa do skorzystania z "ulgi na złe długi", która to okoliczność nie była badana w toku kontroli celno-skarbowej. Sąd aprobuje stanowisko organu, iż takie działania Skarżącej, stanowiły uzasadnioną podstawę do wszczęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2023r. W toku tego postępowania uwzględniono składane przez Stronę wyjaśnienia i dokonano ponownej oceny okoliczności sprawy. W rezultacie stwierdzono, że Spółka w badanym okresie rozliczeniowym zaniżyła zobowiązanie podatkowe o kwotę [...]zł i zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę [...]zł. Tym samym ustalenia organu pierwszej instancji poczynione w toku postępowania podatkowego, okazały się tożsame z rozliczeniem Skarżącej, dokonanym w korekcie deklaracji VAT-7 z [...] października 2024 roku. W związku z powyższym, organ prawidłowo umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2023r. jako bezprzedmiotowe i jednocześnie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania dotyczące tak przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne, i w konsekwencji oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143).