Wyrok WSA z dnia 15 października 2025, sygn. I SA/Bd 423/25

Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w obiekcie w C.,

żadna ze Spółek biorących udział w transakcjach kupna/sprzedaży nieruchomości

w C., tj.: S., N., K. i S. P. nie posiadała środków na ten cel. Nabycia sfinansowano z udzielonych pożyczek, głównie przez J. G.,

pomiędzy ww. podmiotami istniały powiązania ekonomiczne i personalne, które umożliwiły celowe ukształtowanie transakcji, w sposób umożliwiający uzyskanie korzyści podatkowych,

zawyżanie wartości nieruchomości - z wyceny przeprowadzonej przez biegłego wynika, że wartość nieruchomości w C. na dzień [...] listopada 2012 r., tj. data sprzedaży pomiędzy N. Sp. z o.o. a K. Sp. z o.o., została dwukrotnie zawyżona. Działania te, w ocenie organu odwoławczego, miały na celu zwiększenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia przez kolejnego nabywcę tej nieruchomości,

pomiędzy styczniem a listopadem 2012 r. dokonano trzykrotnej sprzedaży nieruchomości położonej w C. pomiędzy Spółkami: S., N. i K., co podważa gospodarczy cel tych transakcji,

aktem notarialnym z [...] lutego 2018 r., Rep. A [...] dokonano przeniesienia własności obiektu w C. oraz ustanowiono hipotekę na wskazanej nieruchomości.

W wyniku tych czynności, nieruchomość finalnie stała się własnością J. G., który jak wyżej wskazano, udzielił pożyczki na jej zakup Spółce S. - pierwszemu nabywcy w łańcuchu omawianych transakcji. Dodać należy, że J. G. był wspólnikiem i jednocześnie prezesem zarządu S. Sp. z o.o.

Dokonane wskazanym aktem notarialnym czynności przeniesienia prawa własności nieruchomości położonej w C., zostały przeprowadzone po wydaniu [...] lutego 2018 r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji utrzymującej

w mocy decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego

w T. z [...] października 2017 r., w której stwierdzono, że S. P. Sp.

z o.o. Sp.k. zawyżyła podatek naliczony w styczniu 2016 r. o kwotę [...]zł,

z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej powołane okoliczności wskazują, że zamierzonym celem spornej transakcji - udokumentowanej fakturą z [...] stycznia 2016 r., nr [...], wystawioną na rzecz Spółki przez K. Sp. z o.o. - było wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku naliczonego, którego przyznanie byłoby sprzeczne z przepisami ustawy o VAT.

Wobec braku innych motywów i racji przeprowadzonych ww. transakcji, Spółka S. P. Sp. z o.o. Sp.k. dokonała nadużycia prawa poprzez uzyskanie korzyści podatkowej w postaci bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego, co było głównym motywem przeprowadzenia tej transakcji.

Organ odwoławczy w pełni podzielił zasadność zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., w odniesieniu do ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Tym samym uznał za bezpodstawny zarzut Spółki dotyczący naruszenia prawa materialnego w drodze błędnej wykładni ww. regulacji.

Odnosząc się do powołanej przez Spółkę zasady neutralności podatku od towarów i usług, organ zauważył, że okoliczności towarzyszące zbyciu obiektu położonego w C. zostały całkowicie pominięte w zawartej w odwołaniu argumentacji Spółki. W lutym 2018 r. Spółka przeniosła własność tej nieruchomości na rzecz J. G. w zamian za zwolnienie z długu. Czynność ta nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług, pomimo że Spółka w deklaracji za styczeń 2016 r. rozliczyła podatek naliczony z tytułu jej nabycia. Mając zatem na uwadze całokształt ustalonych w sprawie okoliczności, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości w C., stanowiłoby nieuprawnioną korzyść podatkową po stronie Spółki.

W złożonej skardze skarżąca zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z rażącym naruszeniem zasad postępowania podatkowego oraz prawa materialnego, a także zasad demokratycznego państwa prawnego, wynikających z art. 2 Konstytucji RP. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 120 w zw. z art. 2 Konstytucji oraz art. 153 i art. 170 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego z pominięciem ocen prawnych wyrażonych przez NSA w wyroku z 7 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 127/19 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r.,

- art. 120 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez pominięcie i niewłączenie do akt postępowania istotnych dowodów, których istnienie potwierdza zgromadzony materiał dowodowy, poprzez błędne ustalenia w zakresie podstawowych elementów stanu faktycznego oraz braku pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego,

- art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez pominięcie istotnych elementów faktycznych,

- prawa materialnego w drodze niewłaściwego zastosowania, polegającego na bezpodstawnej odmowie zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w celu realizacji zasady neutralności tego podatku i uznaniu, że wyłącznie podatek wpłacony do budżetu uprawnia do pomniejszenia podatku należnego i korzystania z zasady neutralności,

- prawa materialnego w drodze błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. poprzez uznanie z pominięciem stanowiska TSUE z 25 maja 2023 r. w sprawie

C-114/22 wyrażonego w wyroku, że dostawa towarów opodatkowanych i korzystanie

z prawa do odliczenia podatku naliczonego, korzystanie z podstawowego prawa podatnika w celu realizacji zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika, skutkuje pozbawieniem prawa do odliczenia zapłaconego kontrahentowi podatku naliczonego, bez wykazania przez organy skarbowe osiągania przez podatnika korzyści nieprzewidzianej ustawą.

Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. w całości.

Spółka podkreśliła, że zapłaciła w całości cenę wraz z należnym podatkiem z tytułu nabycia nieruchomości. Wystąpienie o zwrot zapłaconego podatku z tytułu dostawy towaru nie może być uznane za przysporzenie Spółki. Jest to realizacja zasady neutralności podatku od towarów i usług. Twierdzenia Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego o nieopłacaniu zobowiązań podatkowych są sprzeczne ze stanem faktycznym. Dostawca zapłacił kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji. Deklaracja ta zgodnie z art. 21 § 1 O.p. określa należne zobowiązanie podatkowe i nie była przez organy podatkowe zakwestionowana. Prezentowany w uzasadnieniu pogląd, że wyłącznie kwota VAT wpłacona fizycznie do organu podatkowego przez dostawcę może być odliczona w deklaracji składanej przez odbiorcę i może być przedmiotem wniosku

o zwrot na rachunek bankowy dostawcy jest sprzeczny z obowiązującą ustawą oraz zasadą neutralności podatku od towarów i usług.

Skarżąca wskazała na brak w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu czy mamy do czynienia z nieważną transakcją zakupu nieruchomości czy z transakcją pozorną zakupu nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji brak również wyjaśnienia jak powstała wymierna korzyść podatkowa, skoro dostawcy zapłacili podatek należny z tytułu zbycia nieruchomości. Na ten istotny brak uzasadnienia rozstrzygnięcia organów podatkowych zwrócił uwagę NSA w wyroku I FSK 127/19. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz wyroku Sądu pierwszej instancji nie zawierają informacji, w jaki sposób powstała wymierna korzyść podatkowa skoro nie jest kwestionowane, że dostawcy towaru uiścili podatek VAT należny z tytułu zbycia tej nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz

z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo

w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej jako p.p.s.a.), tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zagadnienie, czy istniały podstawy do uznania, że zakup przez Spółkę nieruchomości przemysłowej położonej w C., udokumentowany aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] stycznia 2016 r. oraz fakturą VAT nr [...] z [...] stycznia 2016 r., wystawioną przez K. Sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, kwotę brutto [...] zł, został dokonany w warunkach o jakich mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.,

a w konsekwencji, czy organy podatkowe słusznie odmówiły skarżącej Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

Zdaniem skarżącej, nie sposób zgodzić się z organem II instancji, że do zawartej umowy sprzedaży z [...] stycznia 2016 r. pomiędzy K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. a S. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółką komandytową, której przedmiotem była nieruchomość położona w C., ma zastosowanie przepis art. 58 kodeksu cywilnego,

a w konsekwencji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.

W ocenie natomiast organów, całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że Spółka nie dokonała zakupu spornej nieruchomości z zamiarem realizacji celów gospodarczych, lecz w celu uzyskania określonej korzyści podatkowej, co stanowi nadużycie prawa, zaś korzyścią podatkową jest podatek naliczony wykazany

w ww. fakturze. Zaistniały zatem przesłanki wymienione w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., skutkujące odmową prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury wystawionej przez K. Sp.

z o.o.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności. Artykuł 83 kodeksu cywilnego odnosi się do pozorności czynności prawnych, ale ten przepis nie był wskazywany przez organy. Przywołują one natomiast art. 58 kodeksu cywilnego, który w § 1 stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek,

w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Na podstawie zaś art. 58 § 2 k.c. nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Wobec tego, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało w odniesieniu do faktur, które dokumentują czynności sprzeczne z ustawą, mające na celu obejście przepisów ustawy lub sprzeczne z zasadami współżycia społecznego.

W sprawie należy mieć na uwadze, że skład orzekający działa w warunkach związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2023 r., sygn. akt

I FSK 127/19, którym Sąd ten uchylił wówczas zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 września 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 324/18 oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r.

W związku z tym podać należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przyjęty model postępowania w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zakłada związanie przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny oceną prawną. W związku z odesłaniem zawartym w art. 193 p.p.s.a., który stanowi, że jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi, odpowiednie zastosowanie znajdzie także art. 153 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że ocena prawna

i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą

w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem rozstrzygnięcia. Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy

i może ona dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego

i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Związanie oceną prawną sądu odwoławczego nie występuje tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznawał skargę kasacyjną Sąd drugiej instancji i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z 3 września 2008 r. sygn. akt I OSK 1311/07).

Niezastosowanie się przez sąd pierwszej instancji do oceny prawnej wyrażonej

w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wskazaną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., ponieważ art. 153 p.p.s.a. należy uznać za przepis prawa materialnego. Kształtuje on bowiem rozstrzygnięcie sądu w postępowaniu wszczętym na skutek powtórnego zaskarżenia danego aktu lub czynności organu administracji publicznej. Mówiąc innymi słowy, sąd administracyjny nie może przyjąć innego znaczenia mającego zastosowanie w sprawie przepisu, niż ustalone w ocenie prawnej zawartej

w uzasadnieniu prawomocnego wyroku (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt III OSK 321/21).

Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie podkreśla się, że działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby

z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (zob. wyroki NSA: z 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10).

Wobec powyższego, Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany był oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 127/19, którym Sąd ten uchylił wówczas zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w B. z [...] września 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 324/18 oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r.

Rolą sądu kontrolującego obecnie zaskarżone decyzje jest zatem weryfikacja, czy organ, którego decyzja została uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny ww. wyrokiem, w pełni zastosował się do zaleceń i wskazań zawartych w tym orzeczeniu.

Zatem mając powyższe na uwadze oraz związanie w trybie art. 153 w związku

z art. 193 p.p.s.a. oraz art. 170 p.p.s.a., tut. Sąd rozpoznając sprawę w nakreślonych granicach stwierdził, że skarga jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie organy nie zrealizowały bowiem wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 127/19.

Jak już wyżej podano, przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje okoliczność, czy istniały podstawy do uznania, że zakup przez Spółkę nieruchomości przemysłowej położonej w C., udokumentowany aktem notarialnym oraz fakturą VAT nr [...] z [...] stycznia 2016 r., wystawioną przez K. Sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, został dokonany w warunkach

o jakich mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., a w konsekwencji, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej spółce prawa do odliczenia - wynikającego

z tej faktury - podatku naliczonego.

Wskazać należy, że w podanym wyroku o sygn. akt I FSK 127/19 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, co następuje:

"Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT stawia pytanie o prawidłowość jego interpretacji w świetle przepisów prawa unijnego. Podobne zagadnienie w ostatnim czasie było przedmiotem wyroku TSUE z 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22, ECLI:EU:C:2023:430.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa

w zakresie VAT lub nadużycia prawa."

Dalej NSA zauważył, że orzeczenie to "odnosiło się do znaków towarowych.

W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał, oceniając czy transakcja przeniesienia znaków towarowych miała charakter pozorny, przywiązał szczególne znaczenie do kwestii związanej z tym, czy nabywca znaków wykorzystywał je do działalności opodatkowanej. W tym względzie stwierdził, że jeżeli z "całościowej oceny wynika, że rzeczona sprzedaż została faktycznie dokonana, a zbyte znaki towarowe były wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu do celów jego opodatkowanych transakcji, podatnikowi nie można co do zasady odmówić prawa do odliczenia" (pkt 39 uzasadnienia wyroku).

W ocenie Trybunału prawa tego można jednak "odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie" (pkt 40 uzasadnienia wyroku).

Trybunał przypomniał, że w odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie

w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (pkt 44 uzasadnienia wyroku).

(...). W konsekwencji Trybunał uznał, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (pkt 46 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo).

Przenosząc powyższe rozważania Trybunału na grunt polskiej ustawy o VAT, oznacza to, że prawa do odliczenia podatku naliczonego można odmówić na podstawie art. 86 ust.1 ustawy o VAT na tej podstawie, że transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca albo nabyty towar nie służył do czynności opodatkowanej. Zakwestionowanie natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego w takiej sprawie, w której kwestionuje się ważność transakcji albo stwierdza się jej pozorność, zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT wymaga wykazania, że sporna transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej.

4.4. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że organy podatkowe nie stały na stanowisku, że transakcja nie miała miejsca. W szczególności brak jest rozważań organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, że nieruchomość nie służyła podatnikowi do wykonywania działalności gospodarczej.

(...). Sama okoliczność, że w badanym okresie wartość opodatkowanych dostaw była znacznie mniejsza od wartości sprzedaży nie wyklucza gospodarczego celu dokonania zakupu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie nie wykazano również, że transakcja stanowi sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistości gospodarczej, stworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej."

Zauważyć należy, że obecnie organ uzasadniając nadużycie podatkowe polegające na dążeniu do uzyskania korzyści podatkowej poprzez zawarcie spornej transakcji:

1) na s. 13 zaskarżonej decyzji stwierdził m.in. "1. Nastąpiła zmiana zasady opodatkowania przy sprzedaży nieruchomości położonej w C. przy ul. [...]

i Ż., bowiem [...] stycznia 2012 roku, dokonując jej sprzedaży (przez Pana E. Ś. na rzecz S. Sp. z o.o.) korzystano ze zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Natomiast kolejne podmioty rezygnowały ze zwolnienia, opodatkowując tę transakcję stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.".

Tymczasem w powołanym wyroku NSA stwierdził, że: "nie można zgodzić się

z organami podatkowymi oraz Sądem pierwszej instancji, że o osiągnięciu korzyści podatkowej świadczy wybór opodatkowania podatkiem od towarów i usług zakupu nieruchomości wg stawki 23 %, w sytuacji gdy w przypadku takich transakcji przysługuje zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b ustawy o VAT."

2) Dalej na s. 10 zaskarżonej decyzji Dyrektor podniósł, że: "Ocena przedmiotowych transakcji została dokonana także z uwzględnieniem powiązań osobowych

i kapitałowych pomiędzy stronami czynności prawnych i warunków ich przeprowadzenia, bowiem w ocenie organu odwoławczego, tylko całokształt ustalonych w niniejszej sprawie okoliczności - ocenionych we wzajemnym powiązaniu, ujawnia rzeczywisty charakter spornej transakcji."

Na s. 12 decyzji dostrzegł, że w wyroku z 7 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK127/19 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że o osiągnięciu przez Spółkę korzyści podatkowej nie świadczą wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności, tj. liczne powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy uczestnikami stosunków prawnych. Dyrektor podał, że "w pełni aprobuje wyrażone przez Sąd stanowisko, bowiem to podatnik decyduje o doborze partnerów biznesowych, a współpraca z kontrahentem powiązanym kapitałowo i osobowo, nie może stanowić samoistnej podstawy do uznania danej transakcji za nierzetelną i odbiegającą od typowych realiów gospodarczych. Jednak w okolicznościach niniejszej sprawy bezsprzecznie udowodniono, że powiązania kapitałowo-osobowe pomiędzy uczestnikami transakcji kupna/sprzedaży nieruchomości w C., umożliwiły utworzenie struktury transakcji, nie mających żadnego celu gospodarczego i wprowadzonych do obrotu wyłącznie do celów podatkowych".

Na s. 19 zaskarżonej decyzji Dyrektor podniósł, że "pomiędzy ww. podmiotami istniały powiązania, ekonomiczne i personalne (...), które umożliwiły celowe ukształtowanie transakcji, w sposób umożliwiający uzyskanie korzyści podatkowych".

Na s. 12 decyzji podał: "Dokonując oceny spornej transakcji nie można także pominąć okoliczności dotyczących źródeł finansowania zakupu nieruchomości położonej

w C. przez kolejnych nabywców. Jak bowiem wynika z akt sprawy, podmioty te nie posiadały własnych środków, a zakup przedmiotowej nieruchomości sfinansowały

z udzielonych pożyczek:".

Ponadto na s. 19 Dyrektor stwierdził, że "żadna ze Spółek biorących udział

w transakcjach kupna/sprzedaży nieruchomości w C., tj.: S., N., K. i S. P. nie posiadała środków na ten cel. Nabycia sfinansowano z udzielonych pożyczek, głównie przez Pana J. G.".

Odnosząc się do powyższej argumentacji Dyrektora należy zauważyć, że NSA

w podanym wyroku stwierdził: "O osiągnięciu korzyści nie świadczą również wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności tj. liczne powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy uczestnikami stosunków prawnych, ani to, że obrót przedmiotową nieruchomością pomiędzy następującymi podmiotami: S. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., S. P. Sp. z o.o. Sp. komandytowa - odbywał się z udziałem tych samych osób działających i pełniących określone funkcje w poszczególnych spółkach.

Nie świadczy o tym również źródło finansowania zakupu nieruchomości tj. że pożyczka na zakup nieruchomości została udzielona spółce przez słowacką firmę K. s.r.o. reprezentowaną przez J. G..".

3) Dalej na s. 13 organ odwoławczy podniósł: "Należy ponownie podkreślić, że Spółka K. dokonując sprzedaży nieruchomości w C., nie wykazała podatku należnego do zapłaty z tytułu tej transakcji, bowiem kwota tego podatku została "skompensowana" przez podatek naliczony (z wcześniejszych okresów) - wykazywany jako kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.".

Tymczasem w powołanym wyroku NSA odnosząc się do takiej argumentacji stwierdził: "Powyższe pozwala uznać za trafny zarzut naruszenia prawa materialnego w drodze błędnej wykładni art. 88 ust.3a pkt.4 lit. c ustawy o VAT poprzez uznanie, że dostawa towarów opodatkowanych i korzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, korzystanie z podstawowego prawa podatnika w celu realizacji zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku jest działaniem objętym hipotezą art. 58 Kodeksu cywilnego, a korzystanie z przysługującego podatnikowi prawa w zakresie rezygnacji ze zwolnienia jest nadużyciem prawa.

Zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego w drodze niewłaściwego zastosowania polegające na bezpodstawnej odmowie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w celu realizacji zasady neutralności tego podatku."

Mając na uwadze powyższą analizę argumentacji w zaskarżonej decyzji

w kontekście stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego - zdaniem tut. Sądu - nie może organ powoływać się obecnie na te same okoliczności, które już zostały ocenione przez NSA jako niestanowiące podstawy do uznania, że umowa nabycia obiektu

w C. została dokonana w warunkach nadużycia prawa, a zamierzonym celem spornej transakcji - udokumentowanej fakturą z [...] stycznia 2016 r., nr [...], wystawioną na rzecz skarżącej Spółki przez K. Sp. z o.o., było wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku naliczonego, którego przyznanie byłoby sprzeczne z przepisami ustawy o VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że obecnie organ nadal powołuje się na okoliczności, które nie mogą stanowić o nadużyciu prawa.

Oczywiście tut. Sąd dostrzega, że organ dokonał po wydaniu wyroku przez NSA dalszych czynności i podnosi, że skarżąca Spółka nie realizowała we wskazanym obiekcie czynności opodatkowanych. Ustalenia te – w ocenie organu - stanowią kolejną okoliczność, która świadczy o tym, że sporna transakcja została przeprowadzona wyłącznie z zamiarem uzyskania korzyści podatkowej, w postaci zwrotu podatku naliczonego w wysokości ponad 1,5 mln zł, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą przepisy ustawy o VAT. Organ odwoławczy podnosi, że Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T., w toku ponownie prowadzonego postępowania, zgromadził dodatkowy materiał dowodowy, który potwierdził wcześniejsze ustalenia, że nieruchomość w C. nie posłużyła Spółce do celów związanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem organu opisane

w zaskarżonej decyzji okoliczności bezsprzecznie potwierdzają, że Spółka nie prowadziła hodowli dżdżownic kalifornijskich w obiekcie w C.. Przede wszystkim organ podkreślił, że z dokonanych ustaleń nie wynika, aby przedmiotowa nieruchomość spełniała warunki takiej hodowli, chociażby pod względem zapewnienia odpowiedniej temperatury i wilgotności. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników (co potwierdzają zarówno zeznania L. Ć., jak i informacje uzyskane z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych), którzy sprawowaliby opiekę nad hodowlą, dokarmiali, kontrolowali określone parametry, czy przygotowywali towar do sprzedaży.

W pomieszczeniach nieruchomości w C. nie stwierdzono odpadów organicznych, które stanowią pokarm dla dżdżownic, ani wyprodukowanego przez nie nawozu.

Z zeznań wynika, że L. Ć. i E. S. bywali w C. sporadycznie. [...] czerwca 2024 r. L. Ć. zeznał, że nadzór nad hodowlą dżdżownic i uprawą tuj miały sprawować kobiety mieszkające "po sąsiedzku", które miały klucze i kody dostępu do alarmu. Podkreślił jednocześnie, że osoby te nie wchodziły na posesję i nie były odpowiedzialne za "produkcję dżdżownic i tuj". Zdaniem organu z powołanych zeznań wynika zatem, że nie wyznaczono żadnych osób, które sprawowałyby nadzór nad rzekomą uprawą tuj i hodowlą dżdżownic kalifornijskich. Jest to kolejna okoliczność, która wyklucza, aby na terenie nieruchomości w C. była prowadzona działalność gospodarcza w tym zakresie. Ponadto nie można dać wiary zeznaniom L. Ć., że na wskazanym obiekcie "jest elektronika i podlewanie można nadzorować zdalnie", gdyż podczas oględzin budynków położonych w C., nie stwierdzono, aby były wyposażone w taki system. Dodatkowo, w przedmiocie rzekomej uprawy tuj, organ stwierdził, że w złożonej Burmistrzowi C. deklaracji od podatku od nieruchomości za lata 2016 - 2017 Spółka wykazała wyłącznie prowadzenie działu specjalnego produkcji rolnej polegającej na hodowli dżdżownic. Ponadto, jak wyżej wykazano, L. Ć. nie posiada żadnej wiedzy w przedmiocie uprawy tuj

i hodowli dżdżownic. Z kolei E. S. odmówił składania zeznań w tym zakresie. W trakcie oględzin budynków, zajętych na prowadzenie działów specjalnych w produkcji rolnej, położonych w C., także nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia działalności w tym zakresie. Spółka nie udzieliła odpowiedzi na pismo organu pierwszej instancji, dotyczące okoliczności i celu nabycia nieruchomości

w C..

Ponadto organ podał, że w lutym 2018 r., Spółka przeniosła własność nieruchomości w C. na rzecz J. G., w zamian za zwolnienie z długu,

a czynność ta nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Powyższe ustalenia co do przeniesienia własności nieruchomości na rzecz J. G. w zamian za zwolnienie z długu oraz niewykorzystywania nieruchomości do hodowli dżdżownic kalifornijskich i tuj, zostały jednak ocenione w kontekście zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Podobnie jak wywody organu I instancji

o braku wynajmu nieruchomości.

Tut. Sąd zwraca uwagę na następującą konkluzję postawioną w wyroku o sygn. akt I FSK 127/19 przez NSA i jednocześnie wytyczenie kierunku postępowania pod adresem organów: "Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy powinien mieć na względzie, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT wymaga wykazania, że sporna transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej. Powyższe nie wyklucza tego, że odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego może nastąpić na podstawie art. 86 ust.1 ustawy o VAT, co jednak wymaga wykazania, że transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca albo nabyty towar nie służył do czynności opodatkowanej."

Z powyższego cytatu uzasadnienia wyroku wynika, że NSA nie wykluczył także ewentualnego zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej przyczyny, że transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca albo nabyty towar nie służył do czynności opodatkowanej - art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Zatem NSA - nie przesądzając prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego

w spornej fakturze - niejako alternatywnie wskazał na ewentualne przesłanki zakwestionowania podatku naliczonego, tj.:

- na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., co jednak wymaga wykazania, że sporna transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej;

- na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., co jednak wymaga wykazania, że transakcja

w rzeczywistości nie miała miejsca albo nabyty towar nie służył do czynności opodatkowanej.

Obecnie należy stwierdzić, że uwzględniając stanowisko NSA, organ nadal nie wykazał, że sporna transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że

z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej. Powołano bowiem ponownie szereg okoliczności, które - stosownie do oceny wyrażonej przez NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 127/19 - nie mogą być uwzględnione, tj.:

- zmiana zasady opodatkowania przy sprzedaży nieruchomości (dokonując jej sprzedaży przez E. Ś. na rzecz S. Sp. z o.o. korzystano ze zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług; natomiast kolejne podmioty rezygnowały ze zwolnienia, opodatkowując tę transakcję stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%);

- liczne powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy uczestnikami stosunków prawnych, ani to, że obrót przedmiotową nieruchomością pomiędzy następującymi podmiotami: S. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., S. P. Sp.

z o.o. Sp. komandytowa - odbywał się z udziałem tych samych osób działających

i pełniących określone funkcje w poszczególnych spółkach;

- źródło finansowania zakupu nieruchomości tj., że pożyczka na zakup nieruchomości została udzielona spółce przez słowacką firmę K. s.r.o. reprezentowaną przez J. G.,

- uznanie, że dostawa towarów opodatkowanych i korzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, korzystanie z podstawowego prawa podatnika w celu realizacji zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku jest działaniem objętym hipotezą art. 58 Kodeksu cywilnego, a korzystanie

z przysługującego podatnikowi prawa w zakresie rezygnacji ze zwolnienia jest nadużyciem prawa.

Zdaniem tut. Sądu, nie może zatem organ powoływać się obecnie na te same okoliczności, które już zostały ocenione przez NSA jako nie mogące stanowić podstawy uznania, że umowa nabycia obiektu w C. została dokonana w warunkach nadużycia prawa, a zamierzonym celem spornej transakcji - udokumentowanej fakturą

z [...] stycznia 2016 r., nr [...], wystawioną na rzecz skarżącej Spółki przez K. Sp. z o.o., było wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku naliczonego, którego przyznanie byłoby sprzeczne z przepisami ustawy o VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że obecnie organ nadal powołuje się na okoliczności, które nie mogą stanowić o nadużyciu prawa.

Oczywiście tut. Sąd dostrzega, że organ dokonał po wydaniu wyroku przez NSA dalszych czynności i podnosi, że w lutym 2018 r. skarżąca Spółka przeniosła własność nieruchomości w C. na rzecz J. G., w zamian za zwolnienie z długu,

a czynność ta nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Jednak nie podaje, czy czynność nie została opodatkowana pomimo istnienia takiego obowiązku, czy nie podlegała opodatkowaniu, czy była czynnością zwolnioną. Ponadto organ wskazuje na brak wykorzystania spornej nieruchomości dla celów działalności gospodarczej, jednakże w kontekście zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.,

a nie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Reasumując zdaniem tut. Sądu – kierując się wytycznymi NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 127/19 należy stwierdzić, że organ nadal nie wykazał, iż sporna transakcja stanowi nadużycie prawa, bowiem skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej

w wyniku czego zastosowanie powinien mieć art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. W tej sytuacji organ oceni sprawę z uwzględnieniem kierunku nakreślonego przez NSA,

w tym poglądu, że "odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego może nastąpić na podstawie art. 86 ust.1 ustawy o VAT, co jednak wymaga wykazania, że transakcja

w rzeczywistości nie miała miejsca albo nabyty towar nie służył do czynności opodatkowanej." Zatem ustalenia organu, w tym opisane w szczególności na s. 14-18/28 zaskarżonej decyzji, a także przez organ I instancji szeroko m.in. co do powoływania się na wynajem nieruchomości Stowarzyszeniu Dla Dzieci i Młodzieży - należy odnieść do ewentualnego zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jako nabycia nieruchomości nie służącej do czynności opodatkowanej, czego obecnie tut. Sąd nie przesądza.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ obowiązany jest do wzięcia pod uwagę zajęte przez Sąd I instancji stanowisko, które sprowadza się do konieczności uwzględnienia ocen, wskazań, kierunku i wytycznych co dalszego postępowania, zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2023 r., sygn. akt

I FSK 127/19. Ocena prawna, stanowisko, wytyczne, kierunek postępowania dla organów nakreślone przez NSA są nadal aktualne i wiążące. Jednocześnie nie oznacza to uznania obecnie, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego albo że takiego prawa nie ma. Oznacza to wyłącznie, że sprawa wymaga oceny

w kontekście także nowych ustaleń dokonanych przez organ oraz nadal aktualnych wytycznych i kierunku nakreślonego przez NSA, którymi organ i także tut. Sąd są związani.

W tym stanie sprawy, będąc z jednej strony związanym oceną i wskazaniami NSA zawartymi w ww. wyroku z 7 lipca 2023 r., a ponadto stwierdzając, że organ, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania nie zastosował się do wytycznych z tego wyroku w zakresie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c i art. 153 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), a ponadto opłata skarbowa od pełnomocnictwa – [...] zł.