Wyrok WSA z dnia 08 października 2025, sygn. I SA/Bd 428/25

Zdaniem organu, skarżący nie zachował więc należytej staranności w transakcjach

z kontrahentem R. B. T. Sp. z o.o., bowiem nie przeprowadził chociażby podstawowej weryfikacji spółki w rejestrze przedsiębiorców KRS. Trudno uznać, że weryfikacja w Krajowym Rejestrze Długów jest wystarczającym działaniem dla dochowania należytej staranności kupieckiej (weryfikacji kontrahenta i okoliczności transakcji z nim zawieranych).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oceniając rzetelność transakcji rzekomo zawartych pomiędzy skarżącym a R. B. T. Sp. z o.o., podkreślił brak jakichkolwiek materialnych dowodów (za wyjątkiem faktur i częściowo potwierdzeń przelewów), że skarżący zakupił materiały budowlane, kruszywa i usługi transportu od spółki R. B. T.. Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów

i dowodów takich jak np.: zamówienia, zlecenia, dowody Wz, Pz, negocjacje cenowe, wykaz zrealizowanych prac, protokoły zdawczo-odbiorcze, dokumenty ważenia towaru, dokumenty sprawdzenia zgodności towaru z zamówieniem i jego jakości, protokoły reklamacji, korespondencję handlową, czy jakąkolwiek korespondencję w tym zakresie, które uprawdopodobniłyby dokonanie przez R. B. T. Sp. z o.o. dostawy towarów oraz realizację usług na rzecz skarżącego. Nie było także możliwości pozyskania dowodów od spółki - nie posiadała żadnego, zgodnego ze stanem faktycznym adresu siedziby, nie posiada organów do jej reprezentacji, a M. S. wskazany przez skarżącego jako osoba reprezentująca ten podmiot nie odbierał wezwań kierowanych na jedyny ujawniony adres zamieszkania i zameldowania. Organ podkreślił również, że transakcje zawarte z R. B. T. Sp. z o.o. nie były transakcjami pojedynczymi, incydentalnymi, a ich ilość świadczy o stałej współpracy pomiędzy skarżącym a tym kontrahentem, dlatego tym bardziej dziwi brak jakichkolwiek dodatkowych dowodów potwierdzających przeprowadzenie tych transakcji. Skarżący nie zweryfikował także uprawnień transportowych spółki, nie wystąpił do spółki

o przedłożenie zezwoleń wymaganych w drogowym przewozie towarów. Takie działanie profesjonalnego przedsiębiorcy jest – zdaniem organu – całkowicie sprzeczne z praktyką gospodarczą, logiką i doświadczeniem życiowym. Skarżący nie przedłożył także dowodów wykonania usług transportowych przez spółkę oraz nie udzielił wiarygodnych wyjaśnień dotyczących zafakturowanych przez tę spółkę usług transportu. Faktury VAT, wbrew twierdzeniom skarżącego nie zawierają żadnych adnotacji (wskazania trasy, jej długości, miejsca załadunku).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego podzielił opinię Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T., że R. B. T. Sp. z o.o. nie była w okresie objętym postępowaniem podatkowym wiarygodnym, rzetelnym kontrahentem dla potencjalnych dostawców i odbiorców. Zebrane dowody potwierdzają, że jest to podmiot fikcyjny, nie prowadzący rzeczywistej działalności gospodarczej

z siedzibą w wirtualnym biurze w W. . Spółka ta formalnie nie dysponowała żadnym zapleczem biurowym, magazynowym, nie zatrudniała pracowników, a jej głównymi rzekomymi dostawcami były podmioty powiązane osobowo głównie poprzez M. S.. Natomiast DIAS stwierdził, że dla skarżącego nie miało znaczenia dochowanie należytej staranności przy wyborze spółki R. B. T. jako dostawcy towarów i usług. M. S., rzekomo reprezentujący ten podmiot, wykorzystał dane spółki R. B. T. wskazując ją jako dostawcę towarów i usług na fakturach VAT wystawionych na rzecz firmy W. R. S..

W skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie:

1) art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było instrumentalne, choć na długo przed jego wszczęciem organy podatkowe dysponowały decyzjami podatkowymi oraz wyrokiem WSA, z których wynikało, że skarżącemu, co najwyżej, można było zarzucić brak należytej staranności, a więc winę nieumyślną, która z góry wyklucza odpowiedzialność karną skarbową;

2) art. 122, art. 187, art. 191 i art. 188 O.p. poprzez czynienie istotnych ustaleń

w pośpiechu, bez uwzględnienia zgłaszanej przez stronę inicjatywy dowodowej co do okoliczności istotnych, a kwestionowanych przez organy podatkowe;

3) art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 i art. 127 O.p. poprzez brak wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego,

a enigmatyczne odniesienie się jedynie do części z tych wniosków dopiero w treści decyzji organu odwoławczego, czyli w sytuacji, w której postępowanie podatkowe zostało już definitywnie zakończone;

4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez błędne

i przedwczesne ustalenie, że skarżący nie dochował należytej staranności, choć w trakcie dotychczasowego postępowania organy podatkowe jedynie badały i zarzucały skarżącemu świadomy udział w oszustwie i nie prowadziły pełnego postępowania dowodowego pod kątem oceny należytej staranności;

5) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez ustalenie, wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, że wystawca spornych faktur nie rozporządzał na rzecz skarżącego faktycznie istniejącym towarem jak właściciel, choćby nawet źródło pochodzenia tego towaru wzbudzało wątpliwości i pozostało nieustalone, pomimo tego, że nie jest sporne, iż skarżący obejmował władztwo nad surowcem, dysponował nim swobodnie, wykorzystywał do produkcji betonu i elementów betonowych, które następnie sprzedawał;

6) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez wadliwe uznanie, że fakt, iż organy podatkowe nie odnalazły tytułów prawnych do korzystania przez R. B. T. sp. z o.o. ze środków transportu, bazy oraz pracowników innych powiązanych osobowo podmiotów, świadczy o tym, że podmiot ten nie mógł dostarczyć istniejących towarów i świadczyć faktycznie wykonanych usług transportowych, podczas gdy może to jedynie wskazywać, że podmiot ten korzystał z zasobów pracowniczych

i majątkowych innych powiązanych podmiotów, nawet jeśli następowało to w sposób bezumowny i nieodpłatny;

7) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez wadliwe uznanie, że to nie wystawca spornych faktur - spółka R. B. T. sp. z o.o. dokonywała dostawy towarów i świadczenia usług, ale czynił to jako firmant M. S., podczas gdy można, co najwyżej przyjąć, że M. S., będąc wspólnikiem ww. spółki, w niektórych okresach angażował się w jej zarządzanie bez posiadania do tego wystarczającego umocowania formalnego;

8) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez wadliwe uznanie, że skarżący utrzymując kontakty handlowe z M. S. był świadomy, że działa z osobą nieupoważnioną do działania w imieniu R. B. T. sp. z o.o., choć skarżący od dawna współpracował z tym podmiotem, którego wspólnikiem i osobą upoważnioną do reprezentacji, zgodnie z wpisem do KRS, przez wiele lat pozostawał właśnie M. S.;

9) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez błędne ustalenie, że udział pośrednika nie miał uzasadnienia gospodarczego, podczas gdy producenci limitowali skarżącemu dostęp do surowców, co wymuszało poszukiwanie innych źródeł zaopatrzenia;

10) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na braku należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w obszarach wskazanych w powyższych zarzutach;

11) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na braku należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji i niewskazaniu, dlaczego i na podstawie jakich dowodów przyjęto automatycznie, że także faktura dokumentująca nabycie wózka widłowego rzekomo nie odzwierciedla rzeczywistości.

Biorąc pod uwagę powyższe naruszenia, skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji oraz przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych dokumentów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Badając rozpoznawaną sprawę w ramach swej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zakwestionowanie przez organ w rozliczeniu VAT za miesiące od grudnia 2018 r. do czerwca 2019 r. prawa skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający

z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez R. B. T. sp. z o.o., jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżący kwestionuje stanowisko organu formułując zarzuty naruszenia przepisów postepowania i prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi podnosi, że organ wyciągnął wnioski dotyczące spółki R. B. T. na podstawie okoliczności, których nie udowodnił, a jednocześnie nie uwzględnił wniosków dowodowych.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego,

a mianowicie wadliwe przyjęcie, że postępowanie karne skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego. Podać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast w myśl art. 103 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego.

Wobec powyższego, zobowiązania podatkowe/nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2018 r. do czerwca 2019 r. przedawniają się - co do zasady - z upływem [...] grudnia 2024 r. W przedmiotowej jednak sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wniesienia skargi do WSA w Bydgoszczy od poprzednio wydanej decyzji z dnia [...] sierpnia 2024 r.

W myśl art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Stosownie zaś do art. 70

§ 7 pkt 2 tej ustawy bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Otóż [...] września 2024 r., tj. z dniem wniesienia skargi (nadania w placówce pocztowej przesyłki pocztowej zawierającą skargę) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2024 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2018 r. do czerwca 2019 r. Bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegł dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Odpis wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z [...] stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 716/24, ze stwierdzeniem jego prawomocności od [...] marca 2025 r., wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w B. [...] kwietnia 2025 r.

Rację ma organ, że dla poszczególnych miesięcznych okresów od grudnia 2018 r. do czerwca 2019 r., od momentu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. od [...] września 2024 r. do [...] grudnia 2024 r. - tj. przez 105 dni - trwał okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na omawianą przesłankę, natomiast po zawieszeniu biegł dalej od [...] kwietnia 2025 r. i tym samym przedawnienie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy nastąpiłoby - po 105 dniach licząc od [...] kwietnia 2025 r. - tj. [...] lipca 2025 r. Sprawa mogła być więc przedmiotem merytorycznego rozstrzygania przez organ odwoławczy, który obecnie zaskarżoną decyzję wydał [...] czerwca 2025 r. (doręczył [...] czerwca 2025 r.). Zatem decyzję tę organ odwoławczy wydał i doręczył przed tą datą. W konsekwencji sprawa mogła być przedmiotem merytorycznego dalszego rozstrzygania przez Dyrektora IAS.

Organ powołuje się także na drugą przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na podstawie którego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Stosownie zaś do treści art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W tym jednak kontekście strona skarżąca zarzuca naruszenie art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było instrumentalne, choć na długo przed jego wszczęciem organy podatkowe dysponowały decyzjami podatkowymi oraz wyrokiem WSA, z których wynikało, że skarżącemu, co najwyżej, można było zarzucić brak należytej staranności, a więc winę nieumyślną, która z góry wyklucza odpowiedzialność karną skarbową.

Z kolei w zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. było zasadne, ponieważ wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło na ponad pół roku przed upływem terminu przedawnienia, było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia przez skarżącego czynu zabronionego, a finansowy organ postępowania przygotowawczego wykazał się odpowiednią aktywnością w prowadzeniu czynności dowodowych.

Zauważyć należy, że organ w zaskarżonej decyzji ogólnie odniósł się do zagadnienia instrumentalności wszczęcia postepowania karnoskarbowego,

w kontekście wytycznych zawartych w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt

I FPS 1/21. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że

w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że nawet niewyczerpujące przedstawienie zagadnienia instrumentalności postępowania karnoskarbowego nie może przesądzić o uwzględnieniu skargi, skoro i tak w dacie wydania zaskarżonej decyzji wykluczyć należy przedawnienie zobowiązania podatkowego/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów

i usług z powodu wystąpienia drugiej przesłanki, tj. z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., którą już wyżej omówiono.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok NSA z dnia 7 listopada 2023 r. sygn. akt II FSK 438/21, w którym wyrażono następujący pogląd: "Niezależnie jednak od powyższego, nawet gdyby sąd pierwszej instancji przy weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego uznał zarzut instrumentalnego wszczęcia tego postępowania za zasadny, to w okolicznościach sprawy bezsprzecznie doszło do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 o.p. w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą przedmiotowego zobowiązania. (...). Do przedawnienia zobowiązania niewątpliwie nie doszło, i to niezależnie od ewentualnego niezaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z art. 70 § 6 pkt 1 o.p."

Mając powyższe na uwadze, rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, że nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego/nadwyżki podatku naliczonego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe od grudnia 2018 r. do czerwca 2019 r.,

a konsekwencji organ odwoławczy był uprawniony do dalszego merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy. Sąd stwierdza, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego na dzień wydania zaskarżonej decyzji.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06 - dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe zważając na wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej

w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony

w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Zdaniem Sądu, podniesione przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. nie znajdują uzasadnienia. Trudno podzielić zarzut, że organy nie działały na podstawie przepisów prawa, nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie działały wnikliwie, nie zgromadziły w całości materiału dowodowego, w sytuacji gdy wszystkie ustalenia i wywiedzione na ich podstawie oceny, mają potwierdzenie w dokumentach sprawy.

W orzecznictwie sądowym jednolicie podkreśla się, że warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Należy podkreślić, że w świetle art. 191 O.p., organ samodzielnie ocenia, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane

i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego,

a nie innego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.).

Zdaniem tut. Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ nie uchybił powoływanym powyżej zasadom postępowania podatkowego i dołożył wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny,

a dokonana przez organ ocena zgromadzonych dowodów nie nosi znamion dowolności czy tendencyjności. Ocena ta jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa, wiedzą

i doświadczeniem oraz zasadami logiki.

Bezzasadny, w opinii Sądu, jest zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne, w tym

w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz uzasadnienie prawne z przytoczeniem podstawy prawnej decyzji.

Sąd zgadza się z organem, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje uzasadnione podstawy do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że strona nie podziela ocen organu, nie oznacza, iż organ ma poszukiwać kolejnych dowodów, których analiza pozwoliłaby na odmienną ocenę istoty sprawy.

Przechodząc do dalszych zarzutów skargi należy wskazać, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 21 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Bd 716/24 uchylił poprzednią decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2024 r.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Według art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Norma zawarta w art. 153 p.p.s.a. ma charakter doniosły i bezwzględnie obowiązujący. Oznacza bowiem, że ani organy administracji publicznej, ani sądy orzekające ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniach sądu, gdyż są nimi związane. Jego zasięgiem oddziaływania objęte zostają również wszystkie przyszłe - ewentualne - postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" odnosi się do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" - stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej - dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok NSA z 27 marca 2024 r. sygn. akt II OSK 320/23). Oznacza to, że ani organ, ani sąd nie mogą inaczej i na nowo formułować oceny prawnej, która już raz została sformułowana w sprawie i są zobowiązane podporządkować się jej w pełnym zakresie. Co więcej, sąd ponownie orzekający jest zobowiązany wskazać, czy organ do tej oceny się zastosował, co jest warunkiem legalności zachowania organu w sprawie. Podporządkowanie się wytycznym sądu

i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowo wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2011r. sygn. akt II OSK 729/10, wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lutego 2024 r. sygn. akt II SA/Kr 1491/23).

Przepis art. 153 p.p.s.a., poza sytuacją, gdy przepisy prawa uległy zmianie, nie pozostawia żadnej możliwości odstąpienia od normatywnie sformułowanego związania. Jedynie w przypadku, gdy ulegnie zmianie podstawa prawna danego stosunku prawnego lub gdy zmienią się okoliczności faktyczne, będziemy mieli do czynienia z nową sprawą, do której zasada z art. 153 p.p.s.a. nie będzie miała już zastosowania (por. wyrok NSA

z dnia 28 września 2022 r. sygn. akt II OSK 2780/19).

Konsekwencją związania sądu oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku (w niniejszej sprawie w wyroku WSA z dnia 21 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Bd 716/24) jest to, że stanowisko sądu pierwszej instancji, który rozpoznaje skargę strony od ponownego orzeczenia organu administracyjnego, powinno co do zasady odpowiadać ocenie prawnej wyrażonej w tymże prawomocnym wyroku, a sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z wyrażonym w prawomocnym orzeczeniu poglądem (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt I OSK 886/07).

W świetle powyższego, organ administracji ponownie rozpoznający sprawę oraz Sąd rozpatrując skargę na ponownie wydaną w niniejszej sprawie decyzję, związani są stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Bd 716/24 , zarówno w zakresie oceny prawnej w nim zawartej, jak i wskazań co do dalszego postępowania.

Zatem kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie podlegała prawidłowość uwzględnienia przez organ administracji w ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych

w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 21 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Bd 716/24.

W związku z tym wskazać należy, że przyczyną uchylenia przez WSA podjętej uprzednio w niniejszej sprawie decyzji Dyrektora IAS z dnia [...] sierpnia 2024 r., była konieczność wyjaśnienia przez organ w sposób nie budzący wątpliwości, "czy zakwestionowanym fakturom towarzyszył obrót towarowy i świadczenie usług. Jeżeli wystawione faktury są "puste" sensu stricto i skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, to organ powinien wytłumaczyć jakie okoliczności faktyczne spowodowały zmianę jego stanowiska, gdyż poprzednio (kilka miesięcy wcześniej) przyjmował, że towar istniał

i podatnik nie dochował należytej staranności, co zostało zaaprobowane przez tut. Sąd. W sytuacji natomiast, gdy okaże się, że na rzecz skarżącego były jednak realizowane dostawy towarów i świadczone usługi, lecz przez inny podmiot niż spółkę R. B. T., organ ustali, czy w relacjach z tą spółką skarżący zachował należytą staranność. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ badał zachowanie przez stronę tej staranności. Brak wyjaśnienia powyższych kwestii narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.".

Ponadto wówczas orzekający Sąd wskazał, że WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 17 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 472/22 w sprawie skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2018 r. oddalił skargę. W powyższym wyroku WSA w Bydgoszczy nie stwierdził, iż kwestionowane dostawy towarów na rzecz skarżącego w ogóle nie miały miejsca, a zatem, że faktury wystawione przez spółkę R. B. T. były "puste" sensu stricto, uznał natomiast, że dostawy te były realizowane, lecz przez inny podmiot niż wskazany na fakturach, co oznacza, że faktury te były nierzetelne pod względem podmiotowym. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, organ zasadnie badał zachowanie przez podatnika należytej staranności i słusznie doszedł do przekonania, że skarżący tej staranności nie dochował. Przypomnieć należy, że w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że wykazywanie aktów staranności pozostaje bez znaczenia, ponieważ nie było żadnych dostaw towarów i świadczenia usług, i skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. Zdaniem Sądu, biorąc zatem pod uwagę bliskość czasową okresów rozliczeniowych objętych obydwoma sprawami oraz dużą między nimi zbieżność

w zakresie stanu faktycznego, w szczególności fakt, że dostawy były realizowane przez tego samego kontrahenta, nie sposób zaakceptować ustaleń faktycznych, zgodnie

z którymi nastąpiła zmiana sposobu działania skarżącego, polegająca na tym, że stał się on nagle świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego w sytuacji, gdy kilka miesięcy wcześniej w stosunku do tego samego podmiotu nie zachował jedynie staranności

w doborze i finalizacji transakcji (por. wyrok NSA z 28 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 2157/21). Innymi słowy, w przypadku gdy prawna i faktyczna sytuacja podatnika

w odniesieniu do różnych, aczkolwiek bliskich czasowo okresów podatkowych, jest podobna, można oczekiwać, iż zostaną podjęte decyzje o podobnej, jeżeli nie tożsamej treści. Organ podatkowy może na podstawie decyzji zróżnicować sytuację podatnika

w zakresie określonej grupy stosunków, tylko na podstawie konkretnie sformułowanych przesłanek, wynikających np. z różnej sytuacji faktycznej. Podkreślenia wymaga, że organ w żaden sposób nie wytłumaczył jakie okoliczności faktyczne spowodowały zmianę jego stanowiska, tzn. że w okresie od stycznia do czerwca 2018 r. skarżący nie dochował w relacjach gospodarczych ze spółką R. B. T. należytej staranności, a w okresie od grudnia 2018 r. do czerwca 2019 r. stał się już świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego.

Mając na uwadze wytyczne w przywołanym wyroku, należy stwierdzić, że zostały one wykonane przez organ.

Jak już wyżej podano, przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącego prowadzącego firmę – W. R. S. za okres od grudnia 2018 r. do czerwca 2019 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R. B. T. sp. z o.o. Organ ustalił, że firma W. R. S. nabyła od spółki R. B. T.: żwir, popiół lotny, mączkę wapienną, materiały budowlane (cement, beton komórkowy, tj. bloczki ACC), środek trwały - wózek widłowy [...] oraz usługi transportowe.

Dostawcą żwiru (kruszywa) nabytego od R. B. T. sp. z o.o. w ilości [...] ton było przedsiębiorstwo Roboty Drogowo-Budowlane J. K.. Jednakże podmiot ten nie wykazał w okresie od grudnia 2018 r. do czerwca 2019 r. w złożonych plikach JPK VAT jakichkolwiek transakcji zawartych z R. B. T. sp. z o.o. Ponadto w piśmie z dnia [...] września 2023 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu podatkowego, poinformowano, że w kontrolowanym okresie firma Roboty Drogowo-Budowlane J. K. nie współpracowała ze spółką R. B. T..

W odniesieniu do usług transportowych ustalono, że powyższa spółka nie zatrudniała żadnych kierowców, którzy mogliby te usługi realizować. Z zeznań kierowców wynika, że byli oni zatrudnieni w powiązanej osobowo R. T. sp. z o.o. Ponadto Spółka R. B. T. nie składała też deklaracji PIT-4R i PIT 8B, nie dokonywała w badanym okresie wpłat zaliczek jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie

z informacją uzyskaną z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych spółka została wyrejestrowana jako płatnik składek w dniu [...] lutego 2017 r. Nie była również właścicielem samochodów, za wyjątkiem dwóch pojazdów i nie posiadała wymaganego zezwolenia na wykonywanie zawodu przewoźnika, uprawniającego do wykonywania zarobkowego przewozu rzeczy lub osób.

Organ ustalił, że adres siedziby spółki R. B. T., tj. W., ul. [...], jest adresem biur "wirtualnych" wynajmowanych przez M. W. sp. j., która świadczyła jedynie usługi odbioru korespondencji przychodzącej, powiadamiania

o odebranej korespondencji poprzez pocztę e-mail i wykonania skanów tej korespondencji. Korespondencja spółki kilka razy była odbierana przez M. S. - prokurenta spółki R. B. T., bądź odsyłana na adres: T., ul. [...]. Pod ww. adresem nigdy jednak nie były przechowywane księgi rachunkowe, ewidencje i dokumenty spółki, nie przebywała tam żadna osoba z ramienia spółki, nie przyjmowano interesantów, kontrahentów, nie prowadzono magazynu.

Zgodnie z odpisem z KRS wspólnikami spółki R. B. T. od dnia [...] lipca 2017 r. do dnia [...] stycznia 2019 r. byli J. S. oraz M. S., natomiast od dnia [...] stycznia 2019 r. jedynym udziałowcem jest E. T. [...] sp. z o.o. (wspólnikami jej są M. S. i J. S.). Prezesem zarządu spółki R. B. T. od dnia [...] stycznia 2018 r. był [...] F., zam. S., ul. [...], [...] (wcześniej była J. S.). Sąd Rejonowy dla W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2021 r. wykreślił [...] F. jako osobę wchodzącą w skład zarządu spółki. Z kolei Prokuratura Rejonowa w T. ustaliła, iż [...] F. nie podpisywał dokumentów złożonych w KRS, w tym zgody na powołanie prezesa zarządu. Według skarżącego spółkę reprezentował M. S., który dwukrotnie wezwany do osobistego stawienia się w celu złożenia zeznań w charakterze świadka nie podjął przesyłki.

Jako adres prowadzenia rachunkowości spółka R. B. T. wskazała: T., ul. [...], pod którym mieści się Biuro Rachunkowe G. s.c., a które udzieliło informacji, iż prowadziło dokumentację księgową spółki R. B. T. wyłącznie za okres od października 2013 r. do [...] grudnia 2014 r., oraz że pod tym adresem spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Spółka zgłosiła jako dodatkowy adres prowadzenia działalności: T., ul. [...].

Głównym dostawcą spółki R. B. T. w badanym okresie (ponad 90% zakupów) była spółka R. T. sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. [...], reprezentowana (do dnia [...] września 2023 r.) przez G. S. (brata M. S.), a obecnie obcokrajowca. Na podstawie JPK VAT złożonych przez spółkę R. T. ustalono, iż za okres od grudnia 2018 r. do czerwca 2019 r. wykazała ona wyłącznie jedną fakturę VAT wystawioną na rzecz spółki R. B. T. w kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł, podczas gdy spółka R. B. T. wykazała nabycia od tej spółki w wysokości [...] zł, VAT [...] zł. Tym samym – jak zasadnie stwierdził organ - nie ma możliwości ustalenia faktycznego, rzeczywistego źródła pochodzenia towarów i usług, które rzekomo spółka R. B. T. nabyła od R. T. sp. z o.o., a następnie odsprzedała skarżącemu.

Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż to nie spółka R. B. T., a M. S. prowadził własną działalność gospodarczą w T., przy ul. [...]. Jak zeznał, to on nadzorował pracę pracowników i kierowców (pracujących w T. przy ul. [...], ale nie będących pracownikami R. B. T. sp. z o.o.), których danych osobowych nie chciał ujawnić, wystawiał faktury VAT, miał dostęp do kont firmowych, zajmował się majątkiem spółki pomimo tego, iż nie dysponował żadnym upoważnieniem do reprezentowania spółki R. B. T.. Na większość pytań dotyczących szczegółów transakcji M. S. nie udzielił odpowiedzi, zasłaniając się niepamięcią. Wskazał również, że nie zna źródła pochodzenia towarów sprzedawanych firmie W. R. S..

Dla uzasadnienia swoich racji organ odwołał się do decyzji Naczelnika W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia [...] listopada 2022 r. wydanej wobec spółki R. B. T. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2018 r. do listopada 2019 r., na podstawie której organ ten określił tej spółce zobowiązanie podatkowe oraz podatek podlegający wpłacie z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 u.p.t.u. za poszczególne miesiące od grudnia 2018 r. do listopada 2019 r. Następnie Naczelnik W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w O. decyzją (ostateczną i prawomocną) z dnia [...] czerwca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał również, że tut. Sąd w wyroku (prawomocnym) z dnia [...] stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 472/22 oddalił skargę R. S. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] czerwca 2022 r. w przedmiocie określenia skarżącemu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2018 r. Według organu w wyroku tym Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółkę R. B. T. sp. z o.o.

Zdaniem tut. Sądu, zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do sformułowania, wyrażonych w zaskarżonej decyzji wniosków, że spółka R. B. T. to podmiot, który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. W tym zakresie trafnie organ wskazuje, że:

- Spółka R. B. T. to spółka z siedzibą w biurze wirtualnym, reprezentowana przez obcokrajowców, którzy wskazali do doręczeń w kraju tę samą osobę (M. O.) oraz ten sam fikcyjny adres ([...] L., ul. [...] [...]). Spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza lokalowo-magazynowego, uprawnień do wykonywania usług transportowych; ze spółką brak kontaktu, brak zatem dostępu do jej ksiąg, dokumentacji i wynikających z nich informacji. Spółka R. B. T. faktycznie była zarządzana przez te same osoby, nieposiadające formalnych podstaw do jej reprezentowania, J. S. i M. S.. Spółka ta została wykorzystana przez M. S. do dokumentowania transakcji, których faktycznie nie realizowała. Za wyjątkiem formalnych zgłoszeń do właściwych organów, rejestrów, mających za zadanie stwarzać pozory legalnego funkcjonowania, spółka ta nie wykonywała czynności w zakresie działalności gospodarczej;

- według ustaleń organu, J. S. i M. S. zakładali podmioty gospodarcze w tej samej branży. Poza opisaną w zaskarżonej decyzji spółkę R. B. T., M. S. i J. S. powiązani są z innymi podmiotami wyszczególnionymi na stronie 50 zaskarżonej decyzji. Schemat działania tych podmiotów jest zbliżony i charakteryzuje się - brakiem pracowników, majątku, miejsca prowadzenia działalności, siedzibą w biurze wirtualnym. W przypadku zainteresowania organów podatkowych, kontroli, dokonywana była sprzedaż udziałów danej spółki, zmiana zarządu i powoływanie na prezesa zarządu obcokrajowców, z którym brak kontaktu, a także zawiązywanie lub nabywanie udziałów nowych spółek (w miejsce podmiotów, w których prowadzono kontrole, postępowania podatkowe);

- oprócz faktur VAT, brak dowodów potwierdzających przeprowadzenie przez skarżącego transakcji zakupu żwiru, cementu, popiołu od R. B. T. Sp. z o.o. Skarżący nie przedłożył takich dokumentów, jak np.: zlecenia, zamówienia, dowody Wz, Pz, dowody ważenia itp., które mogłyby potwierdzić lub chociaż uprawdopodobnić dokonanie dostaw przez spółkę R. B. T. na jego rzecz;

- spółkę reprezentował M. S., który osobiście dostarczał i odbierał faktury VAT, jednak z ogólnodostępnych baz danych wynikało, że w badanym okresie osoba ta nie miała umocowania do reprezentowania spółki R. B. T.. Upoważnienia dla M. S. do działania w imieniu spółki nie przedłożył ani Skarżący ani M. S., który zeznał zresztą, że go nie posiadał;

- w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego ustalono, jakie pojazdy należały do spółki R. B. T.. Nie pozyskano dowodów potwierdzających, że spółka R. B. T. miała prawo do użytkowania pojazdów należących do innych, powiązanych osobowo podmiotów gospodarczych lub że zawierała umowy

z podwykonawcami na wynajem samochodów ciężarowych. Jednak najistotniejsze

w kwestii użytkowania pojazdów jest to, że spółka R. B. T. nie posiadała zezwolenia na wykonywanie transportu drogowego rzeczy, co ustalił organ i co potwierdził także M. S. składając zeznania w charakterze świadka [...] listopada 2021r.;

- nie ma możliwości skontaktowania się ze spółką R. B. T., ponieważ aktualnie spółka ta nie posiada adresu siedziby, prowadzenia działalności gospodarczej, adresu do korespondencji, nie ma też możliwości skontaktowania się z prezesem zarządu tej spółki, W aktach postępowania podatkowego znajduje się protokół z przesłuchania

w charakterze świadka M. S., który zeznał, że nie zajmował się zakupami

w spółce R. B. T., nie posiadał też w badanym okresie upoważnień ani pełnomocnictw uprawniających go do reprezentowania spółki R. B. T., co wynika również z powszechnie dostępnych danych spółki R. B. T. figurujących w rejestrze przedsiębiorców KRS.

Skarżącemu nie udało się natomiast skutecznie podważyć ustaleń organu podatkowego w powyższym zakresie, w szczególności nie stanowi argumentu podważającego ustalenia organów powoływana przez Stronę okoliczność powszechnej praktyki niezatrudniania pracowników i działania przez podwykonawców. Jak wynika

z decyzji organu, ustalono ponad wszelką wątpliwość, że spółka R. B. T. nie zatrudniała pracowników na podstawie umów o pracę, umów zlecenia i o dzieło. Nie opłacała bowiem składek ZUS, nie odprowadzała zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wypłaconego wynagrodzenia. Przesłuchany [...] listopada 2021r. M. S. zeznał, że wszyscy pracownicy zatrudnieni byli w spółce R. T. sp. z o.o., która świadczyła następnie usługi wynajmu pracowników spółce R. B. T. Sp. z o.o. Jednak z plików JPK_VAT złożonych przez obie te spółki nie wynika, aby od stycznia do czerwca 2018 r. przeprowadzały one ze sobą jakiekolwiek transakcje. Co więcej, M. S. nie chciał podać danych identyfikujących tych pracowników, choć jak sam stwierdził, to on nadzorował ich pracę i wydawał im polecenia. Brak zatem jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, że jakieś osoby wykonywały czynności na rzecz spółki R. B. T..

Odnośnie wózka widłowego należy zauważyć, że organ pierwszej instancji zwrócił się do strony (pismo z [...] września 2023 r.) o udzielenie szczegółowych wyjaśnień dotyczących zakupu tego środka trwałego, w tym złożenia wyjaśnień w zakresie organizacji transportu wózka widłowego oraz przekazania wszelkich dokumentów (m. in. księgi rewizyjnej z wpisami dokumentującymi czynności dozoru technicznego) otrzymanych od sprzedającego. W odpowiedzi pismem z [...] października 2023 r. skarżący wyjaśnił, że transport wózka nastąpił za pośrednictwem spółki R. B., która również pokrywała wszelkie koszty związane z transportem. Przy sprzedaży otrzymano jedynie fakturę VAT i instrukcję użytkowania. Nie wystąpiono do UDT o duplikaty poprzednich badań i ksiąg rewizyjnych. Do ww. pisma skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów uprawdopodobniających nabycie wózka widłowego. Także w toku przeprowadzonego

w dniu [...] października 2023 r. przesłuchania kontrolowany nie złożył żadnych wyjaśnień dotyczących tej transakcji.

Podsumowując, w ocenie Sądu, organ prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy w sprawie, a w uzasadnieniu decyzji wskazał, jakimi przesłankami kierował się przy określeniu zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od grudnia 2018 r. do czerwca 2019 r. Przywołał także przepisy prawa unijnego oraz unormowania prawa krajowego, powołując jednocześnie stosowne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych oraz TSUE. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano również w oparciu, o jaki materiał dowodowy dokonano ustaleń (zarówno bezpośrednio zebrany w postępowaniu jak i uzyskany z innych postępowań), jak też, jakie fakty organ uznał za udowodnione, jakim dowodom dał wiarę, a jakim i dlaczego, wiarygodności odmówił. Z rozważań organu wyłania się jasno przedstawiony stan faktyczny sprawy, którego nie podważa gołosłowna argumentacja skarżącego. W efekcie, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w sposób, mający wpływ na wynik sprawy. Stąd też Sąd rozpoznający sprawę za podstawę rozstrzygnięcia przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ podatkowy (por. uchwała NSA z 15.02.2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Zatem przechodząc bezpośrednio do spornych faktur i do spornego prawa skarżącego do odliczenia na ich podstawie VAT naliczonego, Sąd ocenił, że stanowisko organu jest prawidłowe, zarówno na płaszczyźnie faktów, jak i prawa.

Należy odnotować, że w spornej kwestii prawa do odliczenia, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny

i nawiązując do orzecznictwa TSUE konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.); dalej: "szósta dyrektywa", obecnie art. 168 lit. a dyrektywy 112. Wskazany przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a dyrektywy 112, konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236, art. 238, art. 239 i art. 240 dyrektywy 112.

Na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających

z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury

i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. sprawy C-33/13, C-285/11).

W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. sprawy C-271/06 czy C-499/10).

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy, czy nabywca towarów i usług miał, czy też powinien mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. TSUE stwierdził też, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wykazanie, że podatnik - nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł, czy też powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcjach. Oceny w tym zakresie dokonuje się na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom.

Z wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 wynika także, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować

w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów

z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazywał również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał

z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. wyroki NSA o sygn. I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15).

Na kanwie spornego w analizowanej sprawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. przykładowo sprawa sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo).

W orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się, że gdy podatnik obniża podatek należny o podatek naliczony na podstawie tzw. pustych faktur, tj. takich, które dokumentowały zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie miało miejsca, organ nie jest zobowiązany badać świadomości strony uczestniczenia w oszustwie podatkowym, bowiem sam fakt przyjmowania faktur, za którymi nie podążał żaden towar świadczy

o świadomym wprowadzaniu do obrotu nierzetelnych faktur. Natomiast w sytuacji pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które są nierzetelne podmiotowo, tzn. dostawa towaru wynikająca z faktur została wykonana, ale nie pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, wówczas należy badać czy podatnik miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym, czy wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te związane były z tym oszustwem.

W niniejszej sprawie, w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez spółkę R. B. T. na rzecz skarżącego mamy do czynienia z przypadkiem nierzetelności podmiotowej tych faktur. Jak bowiem wskazano w decyzji, organ uznał, że podatnik nabył towary wykazane na wystawionych przez spółkę fakturach, jednak nie nabył ich od spółki. Zasadnie zatem w tej sytuacji organ badał zachowanie przez podatnika należytej staranności.

Pojęcie "należytej staranności" jest związane z pojęciem "dobrej wiary", gdyż elementem oceny czy podatnik działał w dobrej wierze jest to, czy podjął on działania z zachowaniem należytej staranności (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1798/15). TSUE natomiast wskazuje, że nie jest sprzeczne z prawem UE wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału

w przestępstwie podatkowym (wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06). Zatem TSUE nie tylko zaznacza konieczność eliminowania nadużyć w VAT, ale i dopuszcza możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika, która polega nie tylko na tym co podatnik wiedział, lecz także na tym, o czym mógł wiedzieć. Należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury

z rzeczywistością (podmiotową lub przedmiotową) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Powyższe stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie NSA (m.in. w wyrokach o sygn. akt I FSK 664/14 z 9 października 2014 r. czy I FSK 676/15 z 27 września 2016 r.).

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie badając zachowanie podatnika pod kątem tzw. dobrej wiary w oparciu o przesłanki wypracowane w orzecznictwie krajowym jak i TSUE, zasadnie organ doszedł do przekonania, że nie można uznać, aby w ramach spornych transakcjach skarżący dochował należytej staranności. Świadczą o tym opisane przez organ okoliczności odnoszące się do: braku sprawdzenia przez Stronę wiarygodności i rzetelności spółki R. B. T., przed rozpoczęciem współpracy

i w jej toku, Podatnik nie domagał się przedłożenia dokumentów rejestracyjnych ani też koncesji wymaganych w drogowym przewozie rzeczy; przeprowadzenie szeregu transakcji z podmiotem który był pośrednikiem, a nie producentem, nabycie towaru niewiadomego pochodzenia; brak weryfikacji jakości, ilości i zgodności towaru

z zamówieniem. Oprócz faktur VAT i częściowo potwierdzeń przelewów, brak dowodów potwierdzających przeprowadzenie przez skarżącego transakcji zakupu żwiru, cementu, popiołu od R. B. T. Sp. z o.o. Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów

i dowodów takich jak np.: zamówienia, zlecenia, dowody Wz, Pz, negocjacje cenowe, wykaz zrealizowanych prac, protokoły zdawczo-odbiorcze, dokumenty ważenia towaru, dokumenty sprawdzenia zgodności towaru z zamówieniem i jego jakości, protokoły reklamacji, korespondencję handlową, czy jakąkolwiek korespondencję w tym zakresie, które uprawdopodobniłyby dokonanie przez R. B. T. Sp. z o.o. dostawy towarów oraz realizację usług na rzecz skarżącego. Zasadnie organ podkreślił również, że transakcje zawarte z R. B. T. Sp. z o.o. nie były transakcjami pojedynczymi, incydentalnymi, a ich ilość świadczy o stałej współpracy pomiędzy skarżącym a tym kontrahentem, dlatego tym bardziej dziwi brak jakichkolwiek dodatkowych dowodów potwierdzających przeprowadzenie tych transakcji. Skarżący nie zweryfikował także uprawnień transportowych spółki, nie wystąpił do spółki o przedłożenie zezwoleń wymaganych w drogowym przewozie towarów. Skarżący nie przedłożył również dowodów wykonania usług transportowych przez spółkę oraz nie udzielił wiarygodnych wyjaśnień dotyczących zafakturowanych przez tę spółkę usług transportu. Faktury VAT, wbrew twierdzeniom skarżącego nie zawierają żadnych adnotacji, tj. wskazania trasy, jej długości, miejsca załadunku.

Organ podatkowy zwracał się do skarżącego o wskazanie, jakie działania podjął w celu oceny wiarygodności swojego kontrahenta - spółki R. B. T., jednak nie uzyskał w tym zakresie żadnej pisemnej odpowiedzi, a w trakcie przesłuchania skarżący zeznał, że spółka została zweryfikowana w Krajowym Rejestrze Długów, natomiast umocowania M. S. w ogóle nie były weryfikowane. Rację ma organ, że skarżący nie przeprowadził chociażby podstawowej weryfikacji spółki w rejestrze przedsiębiorców KRS. Trudno uznać, że weryfikacja w Krajowym Rejestrze Długów jest wystarczającym działaniem dla dochowania należytej staranności kupieckiej, weryfikacji kontrahenta

i okoliczności transakcji z nim zawieranych. W takiej sytuacji należy przyznać rację organowi, że skarżący nie zachował należytej staranności w kontaktach z R. B. T. Sp. z o.o.

Mając na względzie ustalony w sprawie stan faktyczny i prawny, Sąd podzielił stanowisko organu, że w myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający

z wystawionych w okresie grudzień 2018 r. – czerwiec 2019 r. przez spółkę R. B. T. faktur VAT w sytuacji, gdy ustalono, że te faktury w zakresie podmiotowym nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż pomiędzy ww. podmiotami nie doszło do żadnych dostaw towarów, a skarżący w transakcjach tych nie zachował należytej staranności kupieckiej. Nie ma też podstaw do kwestionowania odstąpienia przez organ odwoławczy od zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie obciążania podatnika w tym zakresie, skoro zagrożenie odliczenia podatku przez kontrahentów zostało wyeliminowane.

Nie stanowi podstawy do uwzględnienia skargi okoliczność niewydania przez organ odrębnego postanowienia w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych. Istotne jest, że organ odniósł się do tego zagadnienia w zaskarżonej decyzji. Podnieść należy, że na postanowienie odmawiające przeprowadzenia dowodów nie służy zażalenie, a zatem stosownie do art. 237 O.p. może być zaskarżone "tylko

w odwołaniu od decyzji."

Jednocześnie Sąd oddalił wniosek strony o przeprowadzenia dowodów załączonych do skargi na okoliczność że w różnych okresach podmioty te prowadziły politykę limitów i ograniczeń dostaw na rzecz swych odbiorców, w tym Skarżącego,

a jedynym sposobem pozyskania limitowanego surowca było korzystanie z limitów dostępnych pośrednikom. Należy zauważyć, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może

z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z uwagi na znajdujące się w aktach administracyjnych dowody, załączone do skargi dokumenty nie są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Nie mogą one stanowić potwierdzenia, że to właśnie spółka R. B. T. była rzeczywistym dostawcą.

Sąd nie uwzględnił wniosku o odroczenie rozprawy, bowiem z pełnomocnictwa wynika, że zostało ono udzielone dwóm radcom prawnym i "każdy z Pełnomocników może działać samodzielnie" (k. 25 akt sądowych). Zatem okoliczność konfliktu terminów procesowych – w tym przypadku – nie stanowi podstawy do odroczenia rozprawy stosownie do art. 109 p.p.s.a.

Z wyżej wskazanych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł

o oddaleniu skargi jako niezasadnej.