2. art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie, mimo że przepis ten przewiduje zwolnienie od podatku od nieruchomości gruntów oraz budynków wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków - pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków - z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 187 oraz 191 O.p. przez dokonanie zgromadzonego materiały dowodowego w sposób wybiórczy i sprzeczny z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, a także przez błędne ustalenia faktyczne, w szczególności polegające na:
1. nieuwzględnieniu istotnej okoliczności, że niecały kompleks pałacowo-parkowy (dalej: "nieruchomość") był przeznaczony do wykorzystania i faktycznie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej w okresie od lipca do grudnia 2019 r.;
2. błędnym przyjęciu, że całość nieruchomości w okresie od lipca do grudnia 2019 r. podlegała opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy czym budowle zostały objęte opodatkowaniem w całości, niezależnie od sposobu ich wykorzystania, co doprowadziło do znaczącego zawyżenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości,
3. pominięciu faktu, że w analizowanym okresie następował proces transformacji przedmiotu działalności Spółki, co miało bezpośredni wpływ na rzeczywisty sposób wykorzystywania poszczególnych części nieruchomości,
4. powyższe uchybienia w prowadzeniu postępowania doprowadziły organ do dokonania ustaleń faktycznych w sposób nieprawidłowy, z naruszeniem zasad logicznego rozumowania oraz przepisów prawa materialnego i procesowego. Organ dokonał oceny dowodów w sposób wybiórczy, pomijając wskazane
w odwołaniu fakty, czym naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) oraz zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.).
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę.
Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, t.j.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, t.j.) – dalej: " O.p.". Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają (por. też A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, 2006, s. 248, Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1996r., s.174 i n., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2011 r., II FSK 1944/09). Wynik oceny materiału dowodowego powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym to organ powinien wskazać, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiary i dlaczego i z których dowodów wyprowadził wnioski o istnieniu określonych faktów (art. 210 § 4 O.p.). – por. wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., II FSK 2125/18. Należy przy tym pamiętać, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Natomiast ciężar wykazania okoliczności, na które powołano się we wniosku, obciążają jego autora.
Granice sprawy (art. 134 p.p.s.a.) wyznacza w sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty, w którym skarżący oparł się o to, że tylko część opodatkowanego w 2019 r. kompleksu pałacowo-parkowego była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej i powinna korzystać ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Stwierdził również, że opodatkowane w tym okresie budowle nie były związane z działalnością gospodarczą tak, by uznać za prawidłową kwotę zapłaconego podatku w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19.
Nie ma sporu co do tego, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a skarżący zadeklarował i zapłacił podatek, którego zwrotu się domaga. Ciężar wykazania okoliczności dających prawo do zwrotu wpłaconych pieniędzy należy do wnioskującego, gdyż to jego żądanie jest podstawą działania organów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445, t.j.) – dalej: "u.p.o.l.", grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przywołana regulacja odsyła do przepisów o ochronie zabytków, czyli zasadniczo do przepisów ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. z 2018 r. poz. 2067 ze zm.). Z art. 5 ww. ustawy wynika, że opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega, w szczególności, na zapewnieniu warunków: (1) naukowego badania i dokumentowania zabytku; (2) prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku; (3) zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie; (4) korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości; (5) popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury. Na tle tych przepisów w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że za opiekę nad zabytkiem nie uznaje się samego utrzymania zabytku w stanie niepogorszonym, lecz powinność podejmowania działań pozwalających zachować walory historyczne czy naukowe. Nie wystarczy bowiem wykonanie jakichkolwiek prac na nieruchomości, czy też poczynienie na nią jakichkolwiek nakładów, a tym bardziej brak stosownego dofinansowania. Wskazuje się przy tym, że zasadniczo to organ konserwatorski jest właściwy do określenia, czy dany zabytek jest, czy też nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Wydawane przez wojewódzkiego konserwatora ochrony zabytków zaświadczenia mają zatem moc dokumentów urzędowych (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2025 r., III FSK 1129/24).
W pozostałej części art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., ustawodawca odwołuje się do okoliczności zajęcia obiektu na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzecznictwie sądowym trafnie również podkreśla się, że "związanie" gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie" (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej, którym ustawodawca posłużył się w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jej faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 8 października 2025 r., III FSK 706/25).
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia wskazującego na to, że organ prawidłowo zrozumiał i zastosował art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., gdyż swoją argumentację opiera o relację opodatkowanych nieruchomości z ich "związaniem", a nie "zajęciem" na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem naruszył ten przepis przez błędną wykładnię oraz zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). Organ pominął tym samym pełne rozpoznanie sprawy. Przedwcześnie odmówił stwierdzenia nadpłaty, opierając się o przyjęcie do oceny materiału dowodowego w nieprawidłowym zakresie (art. 187 § 1 O.p.), co przełożyło się na uznanie, że błąd ten mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).
Należy wskazać, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Dokonywana przez sąd ocena prawna ma na celu wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa oraz sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, natomiast wskazania, co do dalszego postępowania zakreślają obszar działań organu w toku ponownego rozpoznania sprawy. Tak więc, organ rozpoznając ponownie sprawę nie powinien pominąć oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wydanym wyroku w tej samej sprawie. Aktualnie wskazaniem jest uzupełnienie rozważań organu o przesłanki uznanie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Należy jednak zauważyć, że związanie oceną prawną nie ma bezwzględnego charakteru. Nie wiąże ono, w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy ulegnie istotnej zmianie oraz w przypadku zmiany stanu prawnego.
Natomiast niezasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. koncentrujący się na kwestii prawidłowego rozumienia "związania" obiektu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ prawidłowo odczytał treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, i trafnie przywołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący błędnie postrzega "związek" z prowadzeniem działalności jedynie jako faktyczne wykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej, co trafnie wykazano w decyzji.
Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w tym rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Tak też zinterpretowano przepisy w odniesieniu do rozliczenia roku 2021 (wyrok WSA w Bydgoszczy z 13 maja 2025 r., I SA/Bd 170/25).
Użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej (por.: wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21). W sprawie skarżący nie wykazuje, by mógł być identyfikowany jako prowadzący działalność inną niż gospodarcza. W szczególności nie dokumentuje, by prowadził działalność kulturalną, o jakiej wspomina (ochrona, promocja i udostępnianie dziedzictwa narodowego, występy, koncerty), poza ramami działalności, o jakiej mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.
Mając na względzie powyższe oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 p.p.s.a.