W skardze Spółka zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w części obejmującej jej uzasadnienie, tzn. w części wyjaśnienia zarzutów wskazanych na stronie od 7 do 10 zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik tej sprawy, tj.: art. 210 § 4 w zw. z art. 127, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. przez:
1. dokonanie w decyzji organu odwoławczego oceny regulacji prawnych, tj. art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 70c O.p. mogącej prowadzić do wiążącego ukształtowania sytuacji prawno-faktycznej strony, stanowiące jednocześnie naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego;
2. brak jasnego i jednoznacznego wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wszystkich okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a tym samym niewyjaśnienia postawionej przez tezy, że ,,nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za wyżej wskazane okresy, ponieważ skutecznie doszło do jego zawieszenia, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie. Tym samym organ odwoławczy uprawniony jest do orzekania w sprawie zobowiązań objętych skarżoną decyzją";
3. sporządzenie wskazanych w skardze fragmentów uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób niejasny i niepełny, jak również sporządzenie mało przekonywującego, a wręcz lakonicznego uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tzn. w części wyjaśnienia zarzutów na stronie od 7 do 10 zaskarżonej decyzji), a więc takiego które dokładnie wyjaśniłoby Podatnikowi, że w tej sprawie doszło do prawidłowego (tzn. nieinstrumentalnego) zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – na podstawie, którego (w sposób uprawiony) zawieszono bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za powyższe okresy objęte prowadzonym postępowaniem podatkowym;
4. w konsekwencji, Podatnik po zapoznaniu się z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji dalej nie mógł się dowiedzieć, jakimi względami kierował się organ, wszczynając ww. postępowanie w sprawie karnej-skarbowej oraz czy jego głównym celem nie była chęć wpłynięcia na przedawnienie ww. zobowiązania podatkowego czy zapobieżenie wygaśnięciu skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek upływu czasu (okoliczności te winny być szczegółowo przedstawione w tym bardziej w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia odwoławczego, co chociażby wynika z art. 120 O.p. ("Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa") – tymczasem uzasadnienie zaskarżonej decyzji w dalszym ciągu lekceważy ten przepis.
W świetle przedstawionych zarzutów Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz wszystkich poprzedzających ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanych w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego i zlecenie wyjaśnienia także powyższego obszaru sprawy.
W uzasadnieniu Spółka podniosła, że organ podatkowy powinien zawrzeć w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podatkowej, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., m.in. wyjaśnienia i informacje co do powodu pominięcia kwestii momentu zgłoszenia zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego czy odmowy udostępnienia akt prowadzonego postępowania przygotowawczego - pismo organu z dnia [...] kwietnia 2025 r., w którym lakonicznie wskazano, iż: "w związku z wnioskiem pełnomocnika [...] Sp. z o.o., NIP [...] dotyczącym udostępnienia akt dochodzenia sygn. akt [...] informuje, iż zarządzeniem z dnia [...] kwietnia 2025 r. odmówiono dostępu do akt postępowania przygotowawczego sygn. akt [...]. Po analizie złożonego wniosku oraz stanu sprawy tut. Organ nie dopatrzył się wyjątkowego przypadku, o którym mowa w art. 156 § 5 zd. 5 KPK, umożliwiającego udostępnienie dostępu do akt innym osobom". Spółka zarzuciła również, że pełnomocnikowi nie doręczono również zarządzenia w tym zakresie - ignorując jego wniosek o sporządzenie i doręczenie tego dokumentu.
W ocenie Skarżącej, brak wyjaśnienia ww. wątpliwości w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia stanowiło jego mankament proceduralny, a konkretnie niedopełnienie wymogów wskazanych w art. 210 § 4 O.p. z uwagi na brak przekonywającego uzasadnienia uniemożliwiającego dokonanie weryfikacji odwoławczej tej sprawy. Zdaniem Skarżącej, bezpodstawne było stanowisko, że wobec zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w tej sprawie.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że sądy administracyjne nie orzekają merytorycznie, tj. nie wydają orzeczeń, co do istoty sprawy, lecz badają zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego, określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami procedury administracyjnej, normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a.") wynika, że w przypadku, gdy sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem.
Przedmiotem kontroli pod względem zgodności z prawem jest w rozpoznawanej sprawie decyzja organu odwoławczego uchylająca w całości decyzję organu I instancji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2019 r. oraz przekazująca temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Zauważyć należy, że decyzja kasatoryjna ma z założenia charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. Nie oznacza to jednak – wbrew stanowisku Skarżącej - że w decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ nie jest uprawniony do dokonania analizy kwestii przedawnienia zobowiązania, którego dotyczy prowadzone postępowanie podatkowe. Należy bowiem mieć na uwadze, że stosownie do art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 845/16). W świetle art. 208 § 1 O.p. procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego, które musi zakończyć się decyzją orzekającą o umorzeniu postępowania, przy czym gdy upływ terminu przedawnienia zostaje stwierdzony przez organ odwoławczy to konieczne jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Po wydaniu decyzji i wniesieniu odwołania samo umorzenie postępowania w drodze postanowienia nie wyeliminuje bowiem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1637/04).
Mając powyższe na uwadze niezasadny okazał się zarzut skargi dotyczący dokonania w decyzji organu odwoławczego oceny regulacji prawnych, tj. art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 70c O.p. mogącej prowadzić do wiążącego ukształtowania sytuacji prawno-faktycznej strony, stanowiące jednocześnie naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Zdaniem Sądu, DIAS był uprawniony do dokonania oceny kwestii przedawnienia bowiem organ odwoławczy rozpoznaje sprawę w całości od początku, przy czym obowiązany jest uwzględnić stan faktyczny zaistniały również w trakcie postępowania odwoławczego.
W zakresie przeprowadzonego przez organ postępowania odnoszącego się do kwestii przedawnienia zobowiązania Skarżącej, Sąd stwierdził jednak naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowiło przyczynę wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.
Odnosząc się do kwestii przedawnienia DIAS wskazał bowiem, że stosownie do art. 70 § 1 O.p. dla rozliczeń podatku od towarów i usług objętych zaskarżoną decyzją przedawnienie winno nastąpić dla okresów rozliczeniowych od stycznia do września 2019 r. co do zasady, z upływem [...] grudnia 2024 r. W okolicznościach przedmiotowej sprawy, zgodnie z art. 70c O.p. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., pismem z dnia [...] października 2024 r. (tom III k. 48 akt podatkowych) poinformował Podatnika o zawieszeniu od [...] października 2024 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2019 r., w związku z wszczęciem tego dnia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. Zawiadomienie zostało skutecznie doręczone Spółce dnia [...] października 2024 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Oceniając kwestię instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego DIAS stwierdził natomiast, że wszczęte postępowanie karne skarbowe wykazuje odpowiednią dynamikę, co wynika z pisma z dnia [...] marca 2025 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., działającego jako organ postępowania przygotowawczego, który poinformował organ pierwszej instancji o czynnościach wykonanych w prowadzonym postępowaniu przygotowawczym w sprawie o przestępstwo skarbowe. W treści zaskarżonej decyzji wskazano, że w okresie między [...] listopada 2024 r. a [...] lutego 2025 r. podjęto 11 czynności procesowych.
Zdaniem Sądu, oceniając zaprezentowane przez DIAS stanowisko w ww. zakresie zauważyć należy, że organy podatkowe swoje rozważania dotyczące kwestii braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego oparły na piśmie z dnia [...] marca 2025 r., które zostało przesłane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. do organu I instancji. Pismo to znajduje się w tomie IV akt podatkowych pn. "Akta wyłączone z jawności". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS zaznaczył, że organ podatkowy jest związany stanowiskiem organu postępowania przygotowawczego co do konieczności zabezpieczenia prawidłowego toku prowadzonego dochodzenia i nie może udostępnić powyższego dokumentu stronie postępowania podatkowego.
Ze stanowiskiem DIAS w powyższym zakresie, w ocenie Sądu, nie sposób się zgodzić. Organ pominął przy rozpoznawaniu sprawy okoliczność, że Spółka – co zostało wskazane w skardze – zwróciła się pismem z dnia [...] marca 2025 r. (tom III k. 233 akt podatkowych) do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., będącego organem podatkowym oraz organem postępowania przygotowawczego o udostępnienie akt spraw prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wobec [...] sp. z o.o. W treści pisma wniosła o przesłanie odpłatnie protokołów z przesłuchań świadków, które składają się na akta postępowania podatkowego, a także udostępnienie akt prowadzonych postępowań przygotowawczych. Spółka złożyła przy tym wniosek o wystąpienie do właściwego prokuratora o wyrażenie zgody na udostępnienie akt – jeżeli taka zgoda okazałaby się konieczna. W odpowiedzi na wniosek z dnia [...] marca 2025 r. organ pismem z dnia [...] marca 2025 r. przesłał skany protokołów przesłuchania 10 świadków oraz poinformował, że protokół przesłuchania 1 świadka został załączony do doręczonego Skarżącej wyniku kontroli (tom III k. 240 akt podatkowych). Z akt podatkowych nie wynika, aby organ rozpoznał wniosek Skarżącej w pozostałym zakresie.
Tymczasem stosownie do art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Zgodnie natomiast z art. 179 O.p., przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (§ 1). Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia (§ 2). Na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie (§ 3).
Na tle art. 179 § 1 i § 2 O.p. przyjmuje się, że organ wydaje na podstawie tych regulacji dwa rozstrzygnięcia procesowe – pierwsze o wyłączeniu określonych dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny, drugie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne oraz wyłączonymi z akt sprawy ze względu na interes publiczny (tak: Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 2025).
Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie organ zaniechał udostępnienia Skarżącej żądanych przez Spółkę dokumentów z akt, w tym dokumentu – pisma z dnia [...] marca 2025 r., na podstawie którego organ stwierdził, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, co – jak wskazano wcześniej – stanowiło istotna okoliczność ocenianą przez organy podatkowe na każdym etapie postępowania. W aktach podatkowych brak jest również postanowień wydanych przez organ na podstawie art. 179 § 1 i § 2 O.p. Podkreślenia wymaga przy tym, że postanowienie wydane w następstwie rozpoznania zażalenia na postanowienie odmawiające stronie wglądu do akt sprawy (art. 179 § 2 O.p.) może zostać zaskarżone do wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.), co służy zachowaniu gwarancji procesowych strony w zakresie prawa do obrony (tak: Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 2025).
Zaniechanie przez organ rozpoznania wniosku Skarżącej z dnia [...] marca 2025 r. w pełnym zakresie, zaniechanie wydania postanowień o wyłączeniu określonych dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny oraz o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne – stanowiło w ocenie Sądu naruszenie art. 179 § 1 i § 2 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spółka w kwestii istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy (co do instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co miało wpływ na ocenę kwestii przedawnienia) została bowiem faktycznie pozbawiona wglądu do akt sprawy podatkowej a brak rozstrzygnięć procesowych organu na podstawie art. 179 § 1 i § 2 O.p. uniemożliwił Skarżącej podjęcie dalszych czynności procesowych zmierzających do kontroli postępowania organu w tym zakresie. Należy bowiem wskazać, że ograniczenie dostępu strony postępowania podatkowego do określonych dokumentów nie oznacza, że takiego dostępu do tych dokumentów nie ma również sąd administracyjny. W następstwie wniesienia skargi do sądu administracyjnego organ podatkowy ma bowiem obowiązek przekazania akt sprawy temu sądowi, w tym także zawierających dokumenty, do których nie miała dostępu strona postępowania. Sądowa kontrola postanowienia odmawiającego stronie wglądu do określonych dokumentów oraz dostęp sądu administracyjnego do tych dokumentów, związany z obowiązkiem przekazania do sądu administracyjnego kompletnych akt postępowania podatkowego w następstwie wniesienia skargi na określone działanie organu podatkowego, stanowią istotne gwarancje procesowe strony (tak: Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 2025).
Na marginesie wskazać należy, że w ocenie Sądu przywołanie przez Skarżącą art. 156 § 5 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego w treści wniosku z dnia [...] marca 2025 r. było kwestią drugorzędną, która nie uprawniała organu do zaniechania wydania postanowień na podstawie art. 179 § 1 i § 2 O.p. Z treści pisma Skarżącej z dnia [...] marca 2025 r. wynikało bowiem jednoznacznie, że Spółka wnosi o udostępnienie akt spraw prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w T.. P. z dnia [...] marca 2025 r. (tom IV akt podatkowych), na podstawie którego organ poczynił istotne dla sprawy podatkowej ustalenia w zakresie oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego - stanowi element akt postępowania podatkowego, jednak nie zostało ono udostępnione Spółce. Zdaniem Sądu, wskazanie w treści zaskarżonej decyzji, iż "Organ podatkowy jest związany stanowiskiem organu postępowania przygotowawczego co do konieczności zabezpieczenia prawidłowego toku prowadzonego dochodzenia i nie może udostępnić powyższego dokumentu stronie postępowania podatkowego" – nie może zastąpić wydania przez organ postanowień na podstawie art. 179 § 1 i § 2 O.p.
Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Konsekwencją stwierdzonego naruszenia art. 179 § 1 i § 2 O.p. jest to, że przedwczesnym byłoby odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.
O zwrocie kosztów postępowania w postaci uiszczonego wpisu od skargi (500 zł), wynagrodzenia pełnomocnika Spółki (480 zł) oraz opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ – z poszanowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania - rozpozna wniosek Skarżącej z [...] marca 2025 r. (tom III k. 233 akt podatkowych) i utrwali podjęte czynności procesowe w aktach podatkowych.
Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do treści art. 119 pkt 2 p.p.s.a., który stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym złożył organ w odpowiedzi na skargę (k. 63 akt sądowych) a Skarżąca zawiadomiona o złożeniu tego wniosku (k. 101 akt sądowych) nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.
Końcowo wyjaśnienia wymaga, że zaskarżona decyzja została skierowana do [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. Ł. . Skarga także została złożona do tut. Sądu przez ten podmiot. W toku postępowania przed tut. Sądem Skarżąca wyjaśniła, że nastąpiła zmiana formy prawnej poprzez przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, co zostało potwierdzone informacjami ujawnionymi w Krajowym Rejestrze Sądowym (k. 71 i 85 – 87 akt sądowych). W związku z zaistniałym przekształceniem spółki wyrok tut. Sądu został wydany względem [...] N. sp. j. w B. Ł. (dawniej H. o. w B. Ł. ).
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: https://orzeczenia.nsa.gov.pl
J. Ziołek M. Łent T. Wójcik